新租赁准则下A+H股上市公司的审计风险识别及应对

摘 要：租赁业务近年来成长迅速，对企业的影响也逐渐增重，表外融资等问题逐渐显露，投资者无法从财务报表中看出公司整体的负债情况，新租赁准则应势而生。本文首先介绍了新租赁准则的实施，准则的核心变化：经营租赁表内化。然后主要描述了国内，国外相关学者对租赁准则方面的研究及理论，通过对行业租赁准则实施的整体状况进行分析，利用审计风险模型，探讨新租赁准则实施下零售行业面对准则变化时注册会计师需要识别的审计风险，针对识别的风险提出应对措施。

关键词：新租赁准则;零售行业;使用权资产;审计风险

一、引言

在经济繁荣发展的的当下，企业竞争日益激烈，租赁行业作为一个新兴产业，以其特有的优势快速发展。由于原租赁会计准则规定经营租赁不入表，报表使用者难以获得企业真实租赁情况。原准则的缺陷为企业滥用会计政策提供了空间。

在经济全球化的大背景下，2018年财政部结合我国国情正式修订印发了《企业会计准则第21号—租赁》。因为零售行业往往有线下店铺的实体销售业务，所以租赁业务繁多，新租赁准则下租赁处理的变动会对其造成极大的影响。新准则中经营租赁将变为表内化，资产和负债都将受到影响显著上升。许多指标也会由于准则变动而受到影响比如：资产负债率，净资产回报率，存货周转率，现金比率等等。新准则带来一系列的变革使得经营租赁表外融资调节报表的优势不复存在，对与租赁业务较多的企业带来了挑战。注册会计师面对这些变化带来的审计风险，也应该进行一系列的战略调整以适应准则变革。

二、新租赁准则变动下的零售行业

（一）新旧租赁准则对比

首先，新租赁准则对租赁定义进行进一步完善，还增加了许多租赁相关的具体要求，在租赁合同和服务合同之间画出一条明确的分界线。原租赁准则定义一定期间内，承租人获取出租人让渡的使用权资产并支付一定金额为代价的协议。并没有对租赁要求做具体划分的，未将租赁合同和服务合同区分开来。但在新租赁准则中，只有满足了“存在可识别资产;承租人能够控制该资产的使用;并获得使用期间全部收益”这三个条件的，才能够将其划分为“租赁合同”。其次，新租赁准则下出租人相关规定并未改变，但是对于承租人角度来讲，新租赁准则带来的影响较大，新租赁准则不再区分租赁是融资租赁还是经营租赁，统一按照使用权模型进行会计核算，能够更好地反映租赁交易形成的权利和义务而且还提出使用权资产与租赁负债的新定义。并且新租赁准则较原租赁这准则在信息披露方面做的更加完善。

（二） 零售行业分析

随着近代中国市场经济与信息技术的高速膨胀，零售业的形式，服务内容，服务方式，行业规模，行业组织等都出现了质的飞跃。近年来互联网的加入让线上零售业异军突起，对线下传统零售造成了不小的冲击。随着我国人民消费水平与生活水平显著提高，我国零售业企业的数量也急剧翻倍，从业人数大量增加。19年新租赁准则的出现，再加上新冠疫情的影响，对零售行业冲击很大。

（三） 准则变动对零售行业影响

零售行业由于自身的经营特点，往往需要线下大量店铺铺货，所以企业常常会购买或租赁库存厂库，经营场所，为了取得更好的销售成果，往往还会选择价格较为昂贵的店面。由于价格与效益的考虑，大部分店面企业会选择租赁的方式得到，前期还要根据销售货物的特点进行装修并且出于成本考虑，租赁年限会较长，这对企业的资金水平有着较高要求，让零售企业面临较高的财务风险。原租赁准则下实施时，承租方在租赁时不会考虑后续持有该项资产，所以都算作经营租赁，租赁费用会按年计入当期损益。新准则实施后，经营租赁表内化使得相关租赁负债都披露在资产负债表中，对报表中的资产负债总额产生影响，也会一系列的对销售费用，所得税费用，扣非净利润，经营活动下的现金净流量产生连带冲击。零售行业租赁业务越多，受到的影响与冲击越大。

新租赁准则的颁布对公司财务报表中的相关数据产生一定影响，从而导致财务指标的变化，这些变化会直接影响公司会计信息的质量。受该准则影响最大的是资产负债表。零售企业由于租赁相关变动，资产负债率会随资产和负债的增加而变动，这也会影响公司的偿债能力。公司利润会由于财务费用的大幅增加而不理想，公司盈利能力下降。

三、零售行业审计风险识别

（一）报表层

对于零售行业来说，报表层次出现的往往是相对于整体财务报表的多项认定重大错报风险。零售行业行业特性就是大量租用店面，租赁的规模越大，对相关报告指标的影响就越大，比如：资产负债率这样的关键指标。零售行业的财务报表层次的风险认定往往与当时零售企业所处的大环境相关。比如，由于互联网技术的发展，传统线下零售企业受到冲击，激烈的市场竞争对企业的收入，利润，产品周转期等有着更高的要求。为了取得竞争优势，管理层有时会为了追求短期利润，润色财务报表而做出一些违反法律法规，职业道德的的舞弊决策。新租赁准则下，零售企业的租赁模式改变会增多企业内部控制的因素，增加企业内部控制的难度，管理层如果对于内部控制问题没有考虑全面，则增加企业内部控制风险。新租赁准则实施后，零售企业的管理层面对准则变动，可能要做出许多管理层决策与判断，也增加了审计风险。

另外由于疫情的影响，零售企业的销售和资金状况面临严峻挑战，线下门店在新租赁准则的变动下营业成本增加，经营更加困难。注册会计师在审计财务报表时，会根据多项财务指标，如资产负债率、净利润、经营活动产生的现金流量净额等综合评估零售企业的财务状况，获利能力以及资产结构等等来评估企业的经营状况以及是否可以保持正常的持续经营。高昂的租赁费用让人不得不怀疑，线下零售业务是否能保持持续经营，如果公司的生产经营状况受到质疑，那么会影响报表层次的审计风险。

（二）认定层

新租赁准则应用期间，零售企业的总资产，总负债规模增大。新租赁准则实施后，对承租人来说影响巨大，对出租人影响甚微，承租人视角下，经营租赁与融资租赁不会再继续区分，所有相关经营租赁都将表内化。新租赁准则实施下的相关业务处理的会计分录，其中涉及兩个新科目：使用权资产与租赁负债。注册会计师应当关注被审计单位确认的使用权资产，是否存在减值的风险。新租赁准则的实施使得新概念使用权资产与负债出现，对于新出现的项目，注册会计师应该重点关注其是否存在，完整性如何。原租赁准则实施时，承租方不需要考虑是否将经营租赁的使用权资产表内化，而且无需思考会不会出现减值风险，倘若经营租赁的合同存在亏损，才会根据相关准则计提。而现准则的实施使得承租方也要开始考虑其使用权资产有无减值，如果发生减值，则对减值损失相关计提。

新租赁准则下，零售行业不仅会计项目多了使用权资产与租赁负债，还有其他报表项目受到波动影响。首先是资产负债表下由于经营租赁表内化，总资产，总负债会发生变动，主要是发生在非流动资产与非流动负债上面，租赁准则的变动还会改变预付款项，其他应付款等科目。由于折旧方式净资产也会处于前少后多，利润表下不仅会对销售费用财务费用产生较大影响，还有资产减值损失，资产处置收益等科目发生变动。现金流量表下 ，经营活动产生的现金净流量会受到租赁负债偿还的影响变动到筹资活动产生的现金净流量科目中。

（三）检查风险

在零售行业审计中，检查风险通常出现与以下几种情况：一是由于大型零售企业业务量过于庞大，销售时各种优惠策略导致同款产品有多个价格，在收入方面会计处理较为复杂，且现如今零售企业财务资料大多为信息无纸化储存，作为审计人员，很难通过企业提供的网络数据进行账目的确认，辨析，审核。正是由于零售行业特有的大量且复杂审计工作、难以确认的审计证据对审计人员造成一定的阻碍，注册会计师可能会在审计工作中出现失误，并未识别出重大错报风险。

零售业的销售，运输等经营流程十分依赖于现代信息系统，如果系统设计不合理或运行出现问题，效率不高，则注册会计师很可能难以凭借专业水平找到切入点，执行审计工作。现如今，高科技的财务软件发展已日新月异，企业的财务流程与数据越来越依靠这些新技术设备和手段，这对审计人员的专业技术水平要求也越来越高，当出现无法修复的设备或无法恢复的数据时，审计人员也无法对这种情况做出完美反应，这也大大增加了相对应的审计风险.

四、审计风险控制措施

（一）公司层面

1.战略制定合理化

发展战略的制定贯穿于整个企业运营的始终，对企业运转和经营效率提高极大作用。近年来，零售行业竞争激烈，线上销售的冲击，消费模式行为的改变都对传统零售带来巨大影响。传统零售行业因此发展缓慢，2019年新冠疫情的出现更是给了线下零售带来巨大冲击，面对这样的经济环境，零售行业与其被动挨打，不如主动转型，通过互联网将租自己的产品营销出去，对线下线上的物流及销售模式都要根据大数据进行升级，零售企业应该根据时代背景制定新的发展战略，以积极的态度去面对新零售时代的到来。

2.加强内部控制

内部控制是企业发展的重要引擎，零售行业产品的特殊性为财务舞弊提供更多的隐蔽性，只有加强内部控制和风险评估才能形成风险控制的长效机制。企业应加强风险控制体系的完善，压实管理层责任，可以通过改变传统责任制的方式加强对管理层内部的管理。提升风险意识，在投资之前进行全覆盖、高质量的风险预估，尽量对投资和经营过程中的风险进行有效控制。

3.针对管理层的激励措施

零售行业的公司应建立具有市场竞争性和内部公平性的员工激励报酬体系，在不同业务单元、不同层次和不同区域采取了有针对性的激励方式（如合伙人制度、业绩提成、目标奖金等），并紧跟行业和市场最佳实践的变化进行定期的评估和调整，较好的匹配岗位责任、个人能力和绩效表现的差异，逐步提高吸引、激励和保留员工的能力。

（二）注册会计师层面

注册会计师应时刻保持职业的怀疑态度，在准则变动下，应该在提高业务知识水平基础上，细心了解被审计单位的财务状况，在发现问题时候及时向审计委员会报告，如实报告。会计事务所在审计问题时候，要建立起风险导向，这也有助于提高会计行业有序发展，避免出现重大违约事件，有效的预防控制。事务所还应加快发展行业专长，在企业内部建立完善的机制，加强对细分领域的领导，加强企業内会计审计的整体水平。在事务所建立行业专长之后相关法律法规要及时跟进，把重要的会计法律信息发挥极致，提高审计行业的法律专长，让会计事务所采用更多的行业专长发展。

五、结语

由于新租赁准则的出台，因此租赁相关业务变动工作较大，零售企业由于行业特性大量采用经营租赁资产，许多指标也会由于准则变动而受到影响比如：资产负债率，净资产回报率，存货周转率，现金比率等等。许多决策需要管理层进行判断选择，这也会使得报表层次重大错报风险上升。使用权资产与租赁负债的增加，影响许多科目，如非流动资产，非流动负债，预付款项，其他应付款，盈余公积，未分配利润等，造成认定层次审计风险。审计人员面对新租赁准则的实施也需要学习新鲜专业知识，掌握准则变动。

参考文献：

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[2]张敏.新租赁准则实施对企业的影响及应对策略[J].企业改革与管理，2021（14）：215-216.

[3]王静. IFRS16 评价及对我国租赁业务影响探析[J]. 财会通讯，2017（28）：113-117.

作者简介：

林薇薇（1998- ），女，汉族，江苏苏州人，硕士研究生，研究方向：审计