国际视野下数字服务税研究

沈梦媛

(华东政法大学，上海 201620)

一、数字服务税的缘起

数字经济作为推动经济转型的新引擎，在给世界经济带来新机遇的同时，也使传统的税收理论、税制管理体系和国际税收利益分配格局等面临新的挑战。纳税主体不确定、经营方式发生巨大变化、税收管辖权难以划分、税源与价值创造地分离等问题日趋显著。

由于跨国数字经济企业的发展无需在所得来源地国家设立经营实体，使得原来根据实体存在来确定常设机构以优先征税的联结度规则无法更好地发挥作用。许多跨境数字经济企业还借助数字经济通过一些“税收洼地”国家进行避税，以达到双重不征税或者明显降低税负的效果，这也加速了税基侵蚀。大型跨国数字经济企业还在相当程度上形成了全球范围内的垄断地位，对本土互联网科技企业的竞争力产生了较大的影响。

为了适应数字经济的高速发展，积极应对上述问题带来的不利影响，保障政府对数字企业收益应有的征税权利，尽量避免税收利益的流失，部分国家开始自寻出路，因此如何征收数字服务税成为一项引发全球关注的新制度。

二、欧洲的数字服务税

(一)欧盟的数字服务税立法提案

早在2017年12月，欧盟经济财政事务理事会(Economic and Financial Conmittee,以下简称ECOFIN)就通过了“应对数字经济利润征税的挑战”提案，引入了“虚拟常设机构”这一新定义，并赋予各成员国在遵守欧盟法律框架的前提下开展各自临时应对措施的权利。

欧盟委员会认为，数字经济的发展引发了利润课税地与价值创造地之间的错配，成员国面临公司所得税税基侵蚀的巨大压力，需要采取相应措施。2018年3月，欧盟委员会提出，将兼用短期方案和长期方案“两步走”的办法来应对经济数字带来的挑战，并发布了关于数字服务税的立法提案。同时，欧盟委员会还提出，在公司所得税规则的改革中，应用显著数字补充目前的常设机构概念，在一个纳税年度中，满足如下的某一条件即构成了显著数字存在：第一，收入超过700万欧元；第二，在一个成员国拥有超过10万个用户；第三，公司与企业用户之间签订超过3 000项数字服务商业合同。

2018年12月，欧盟委员会进一步对数字服务税的立法提案提出修改意见，认为提供以下4类数字服务属于数字服务税征税范围：第一，通过数字界面向用户出售在线广告；第二，销售来自用户提供的信息所产生的数据；第三，用户互动及货物或服务销售的数字中介活动；第四，视频、音频或文本等数字内容。提供数字服务的实体在一个纳税年度如果同时满足全球收入在7.5亿欧元以上和在欧盟境内取得超过5 000万欧元的应税收入这两个条件，就将成为数字服务税的纳税人，将对其临时性征收税率为3%的数字服务税，由用户所在的成员国收取，用户所在地由IP地址确定。

而欧盟所期望的长期方案是一个达成全球一致认可的公司税规则改革方案，该方案一出台即可取代短期的临时性措施。2018年11月29日，欧盟根据2018年11月6日ECOFIN的讨论结果发布了《数字服务税指令》文本草案，希望欧洲理事会能够尽快就其达成协议，并明确若国际层面没能就解决方案达成共识，则欧盟将于2021年1月1日起开始征收数字服务税。但由于欧盟内部丹麦、爱尔兰等低税率成员国表示反对，欧盟统一的数字服务税方案至今仍未达成共识。

(二)法国的数字服务税

2017年9月，法国开始对在线提供广告的网络视频点播服务征收“YouTube税”，后由于欧盟理事会未能成功推出欧盟数字服务税，法国于2018年12月4日走上了自行开征的道路，并在2019年7月通过了数字税法案，规定同时满足全球年销售收入超过7.5亿欧元和在法国境内年销售收入达到2 500万欧元的企业为纳税人，对其在法国提供数字服务或者以给法国消费者提供服务而获得的销售收入征收税率为3%的数字服务税。其中，主要通过用户使用的数字界面的位置来判断哪些服务是“在法国提供的应税服务”。该法案追溯至2019年1月1日，并于经合组织(Organization for Econmic Co-operation and Development，以下简称OECD)层面就数字经济税收达成一致方案时生效。这也使得法国成为数字服务税最早立法的国家。

法国数字服务税的计税依据是对法国提供的不含增值税的全部应税服务营业收入，征税的范围为带有针对性的广告服务、出售个人数据以用于广告的服务以及点对点在线平台服务等。其聚焦于数字服务本身，而不以物理存在或常设机构为前提条件。就目前世界范围内数字经济的状况来看，法国数字服务税主要对几家美国的大型跨国企业进行征税，这是因为美国的数字经济收入大部分都源于国外，而欧洲占其中较大部分，因此法国的数字服务税又被叫做“GAFA”税，这是将Google、Apple、Facebook和Amazon等公司名称的首字母合成而来。

法国数字服务税法案是以欧盟提案为蓝图设计的，但又与欧盟提案存在一些不同。例如，欧盟提案用以确定纳税义务的全球收入门槛是指纳税人的全球收入，而法国仅针对提供数字服务的收入，这其实是提高了征税的门槛，并且法国还允许从公司所得税基中扣除已经缴纳的数字服务税。

(三)英国的数字服务税

除了法国外，英国也在其2018年秋季预算报告中提出从2020年起开征数字服务税的计划，并于2020年7月22日在经皇家批准的《2020年财政法》第二部分“数字服务税”条文中得以落实。该条文规定，从2020年4月1日起，对来自英国或通常在英国的自然人(normally in the United Kingdom)以及成立于英国的企业或其他组织提供的数字服务(包括社交媒体、搜索引擎和在线营销等服务)收入(营业额)征收税率为2%的数字服务税，同时满足在一个纳税年度内从数字服务中获得的全球收入超过5亿英镑和来自英国的收入超过2 500万英镑这两个标准的企业为纳税人，需要在4月1日以后的首个数字服务税会计年度终了后的90天内办理登记，但首笔2 500万英镑英国应税收入可以不用缴纳。

英国政府在税基侵蚀和利润转移(Base Erosion and Profit Shifting,以下简称BEPS)行动提出的“价值创造原则”的基础上，进一步对“用户参与”进行强调，其认为“用户参与”创造的价值是数字企业的核心命脉，其中价值主要从以下4个维度产生：一是用户在使用平台软件的过程中提交生成的数字化内容；二是用户的深度参与；三是网络效应与外部性特征为平台企业带来的超额利润；四是用户对平台企业核心价值的体现。对于符合上述4个条件的数字化企业，应根据核心理念修改当前的利润分配规则。

三、数字服务税存在的问题

(一)“301调查”——美国对数字服务税的反对

从上文可以看出，法国数字服务税的指向性十分明确，即针对美国的部分著名跨国企业，从美国的角度出发，其必然反对被征收数字服务税，因此美国在2019年对法国的数字服务税启动了“301调查”，这是美国在1974年发布的《贸易法》第三部分第301条至310条赋予总统的对外国政府限制和阻碍美国商务行为采取各种适当报复措施的权利。2019年7月10日，美国贸易代表署发布了对法国启动“301调查”的公告，并解释了缘由。首先，法国数字服务税的设计明显歧视性地针对美国；其次，无法预期并采取相应措施的追溯征税是不公平的；最后，对销售收入征税模糊了直接税和间接税的区分，违反了当前国际税制规则下对于税收管辖权的划分。数字服务税的征收会给相关的美国公司带来沉重的税收负担，美国对此也做出了反击，于2020年7月10日宣布对价值13亿美元的法国进口商品加征25%的关税。为了暂缓美国的报复性关税，法国随后宣布暂停征收2020年的数字服务税，并于2020年12月开始正式征收。2021年1月6日，美国发布了其对印度、土耳其、意大利的“301调查”结果，均认为开征数字服务税是在“歧视”美国，违背了国际税普遍规则。其对英国、西班牙、奥地利的调查结果也随后于1月14日公布，理由基本相同，但未宣布关税惩罚措施。

美国发动“301调查”的原因除了表面意义上对被针对性征税的抗议，更深层次是为了维护其税基安全。美国历来十分重视税基安全问题，这一点从美国对BEPS行动的态度发生转变，并在《减税与就业法》中创设税基侵蚀和反滥用税(Base Erosion and Anti-abuse Tax,简称BEAT)得以体现，这一规则确实在保证科技创新的基础上，较好地发挥了保护税基的作用。

数字服务税的开征必然会使美国的税基受到实质性侵蚀，一旦法国的做法被承认，那么其他国家就会纷纷效仿，这使美国必须在国际方面采取强硬的态度，因此美国交通部(U.S. Department of Transportation,简称DOT)提出“坚决反对任何国家单独对数字公司进行征税”。但在美国国内，美参议院于2013年5月6日通过了《市场公平法案》，该法案赋予了各州政府对电商企业自行征收销售税的权利。在2018年6月21日的South Dakota v. Wayfair一案中，美国联邦最高法院又推翻了“物理存在规则”，这说明近年来美国国内已经对数字经济采用了开征税收的单边策略。

(二)数字服务税的缺陷

就目前来看，数字服务税本身就是一种权宜之计，不论是从理论还是从实践角度，都存在不少缺陷。

1.数字服务税的法理基础及性质认定存在争议。 不难看出，很难将公平和效率这一理由作为在价值创造地进行征税的法理基础，因为企业所在地也可以根据公平要求对企业利润进行征税。数字服务税可以看作是在企业已缴纳企业所得税的基础上又“新增”的一项税款，这从法理上来看违反了“税不重征”的原则。一般来说，判断新税种正当性的一个重要标准是看它是否违背了“税收中性”原则，从数字服务税的征收出发，如果当下“数据”本身就具有价值，那么基于其所创造的财富征税便有了科学依据，但这在实际操作层面很难站得住脚，因为很难对数据的价值进行准确的评估。且当下几乎所有行业都可以远程为用户提供服务，因此仅仅出于税收目的而将数字经济单独分离出来是存在难度的。

从性质上来看，数字服务税属于直接税还是间接税尚存争议。欧盟的数字服务税立法提案采用的是间接税而非所得税的形式，但这种规定在很大程度上是为了避开修订所得税领域的税收协定，使其存在具有合法性。如果按照间接税进行定义，那紧接着就会产生税负的转嫁，如前文所述，能达到课税要求的企业一般都具有一定程度上的垄断性，在税负转嫁上具有较大的话语权。当互联网巨头认为自己被针对性地征收数字服务税时，必然会发起反击。目前，亚马逊已证实计划将2%的税负转嫁给使用其零售平台出售产品的中小企业；谷歌也宣布，从2020年11月1日起将会对谷歌和YouTube上提供的广告进行额外收费，且谷歌发言人称：“数字服务税必然会增加数字广告的成本。一般情况下，这种成本的增加最终会由用户承担。”这种税负的转嫁极有可能使利润率较低的企业承受过重的税收负担，从而扭曲企业间的竞争，最终导致本国的市场环境和消费者的利益遭到损害。并且，间接税即意味着非居民企业在境外缴纳了数字服务税之后，不能在居民国主张所得税的抵免，这也就无法达成来源国想对非居民数字企业的利润进行征税的目的。抛开欧盟立法提案对其的定性，数字服务税的税率较低，理应被看作是扣除成本要素后的征收，这与所得税的性质更为相似，根据OECD税收协定范本第二条第四款的规定，应当归属为直接税。

2.征税原则难以统一和明确。 数字服务税的课税依据是用户参与价值创造，对于这一新课税依据，各国的认定标准各不相同。美国“301调查”报告认为用户活动产生的数据并不一定对价值创造起直接作用。还有其他诸如如何判定用户是否真的通过数据创造了价值，在哪些业务活动中可以创造价值，创造了多少价值等问题都难以实现统一。一个纳税人在一个数字活动中可能会从多个国家境内获取收入，但这些国家对此类收入归属分配的标准又各不相同，这就会导致国家间税制难以协调而引起重复课税和避税行为。同时，对于征税范围和税率，不同国家的设定标准也都是立足于本国现状，如英国的税率比法国的税率低但范围更广，因此很难达成一致。

3.涉嫌违反WTO的非歧视原则。 已有的数字服务税虽然各不相同，但都对课税公司的应税收入做出要求，而这些门槛恰恰又使数字服务税的征收对象集中于美国的大型跨国数字企业，这也是美国提起“301调查”的原因。

欧盟及其成员国都是WTO成员，因此它们都需要遵循WTO框架下的服务贸易总协定(General Agreement on Trade in Services以下简称GATS)，而GATS适用于WTO成员影响服务的所有措施，包括数字服务税的开征。GATS中第二条的最惠国待遇要求给惠国不得差别对待其他成员的相同服务和服务提供者，除非数字服务税属于所得税措施范畴，则可以依据GATS第十四条的一般例外得以豁免。此外，根据GATS第十七条第三款的规定，即使表面上待遇相同，如果事实上改变了竞争的条件，就涉嫌违反国民待遇原则。就目前来看，欧盟的数字服务税方案将其定性为间接税，因此不能根据GATS第十四条第五项和GATS第四项主张豁免。

四、数字服务税与OECD解决方案

(一)数字服务税的作用——临时性措施

世界各国对于开征数字服务税这一措施有很大的分歧。就欧盟内部来说，强国普遍持支持态度，而实力相对较弱的国家持反对意见的居多。从目前来看，已开征和拟开征的国家都是将数字服务税作为一种临时性措施，暂时用来解决数字经济下国际税收管辖权问题，一旦就公司税国际规则的改革达成多边协议，就会被取代。数字服务税的未来从字面上看起来似乎十分短暂，但事实并非如此。尽管OECD在寻求共识以求解决数字经济对税收管辖权的挑战方面已取得了一些进展，但具体规则的制定在短期内还无法达成一致，且2020年新冠肺炎疫情的爆发严重影响了全球经济发展，致使许多国家陷入财政困难，这也大大减缓了BEPS包容性框架下对数字经济征税的全球共识方案的研究和磋商进度。也许是出于增加财政收入的考虑，更多的国家开始朝着开征数字服务税的方向前进。据不完全统计，截至2020年年底，已有22个国家或地区开始征收或提议征收数字服务税。从这一角度来看，尽管数字服务税被定义为一种临时性措施，但其在未来较长时间里应该都会存在并发挥作用。从另一角度来看，数字服务税的存在还可以作为多边谈判进程的推动者。

(二)OECD的长期应对方案

早在2015年，OECD就与二十国集团(以下简称G20)联合推出了BEPS的15项计划，其中数字经济为第1项行动计划。从那时起，国际层面就一直在寻求多边解决方案，但至今没有成功。2018年3月16日，OECD发表的《经济数字化带来的税收挑战中期报告》对高度数字化商业模式的3个特点进行了概括：跨辖区但无实质规模、十分依赖无形资产、数据和用户参与的作用显著，而这些特点都会影响价值创造。同月，OECD表示，已约有110个国家同意对跨国数字企业进行征税。

2019年5月31日，OECD发布了《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》(以下简称《计划》)，该《计划》提出了“双支柱”方案。“支柱一”方案包括英国提出的用户参与提案、美国提出的营销型无形资产提案和印度提出的显著经济存在提案，用于解决征税权的重新分配问题；“支柱二”方案聚焦于全球反税基侵蚀以解决BEPS剩余的其他问题。OECD的目标是在包容性框架下形成一个基于共识的解决方案，并表示会于2020年底达成一个共识性解决方案，但至今尚未实现。2020年10月12日，OECD又分别发布了《应对数字经济的税收挑战——支柱一蓝图报告》《应对数字经济的税收挑战——支柱二蓝图报告》等，就“双支柱”方案的许多政策细节、影响评估等方面做进一步阐释，并提出在2021年年中就数字经济征税方案达成共识。然而，不难发现的是，即使距离实现蓝图计划的预想还有不到一年，仍有一些国家如新西兰、捷克、巴西等正在考虑开征数字服务税或已提交关于开征的计划，非洲税收管理论坛(ATAF)于2020年9月30日发布了《数字服务税法范本建议》。如此费时费力地征收一年甚至是半年的数字服务税，很难不让人怀疑世界各国对“双支柱”方案如约实施的信心。

尽管在现行国际税收规则无法跟上数字经济脚步的情况下，数字服务税的确存在某些优势，但也在某种程度上阻碍了数据流通和交易等，且欧盟设立数字服务税的初衷也并非出于维护税制公平。各国还是应该把更多的时间与精力放在如何寻求共同方案上，关注短期对数字经济进行征税这一单边措施的外溢效应，以及可能对当下国际税收规则产生的负面影响，避免因小失大，阻碍了创新和长远发展，而不是绞尽脑汁、自顾自地开展单方措施，引发许多没必要的麻烦。

但从应对数字经济所带来的挑战出发，“支柱一”方案和数字服务税都使市场国能够对数字经济的超常规利润征税，其共同的核心或许都是兑现对数字经济的“市场管辖权”。由于“支柱一”不是一种“剖麻雀”式的分析思路，其制度设计较为复杂、琐碎，相比之下，数字服务税就更简单明了，而规则设计得越复杂，磋商时间越短，对发展中国家可能就越不利。包括“支柱二”方案中应优先考虑的规则在内，许多讨论都显现出全球方案可能会继续出现对发展中国家不利的讨论成果。因此OECD在寻求一致方案时也应经过更深入的探讨和协调，兼顾各方，尤其是发展中国家的利益。

五、数字服务税给中国带来的启示

(一)中国开征数字服务税的必要性分析

数字服务税作为一项引起广泛争议的新税收制度，虽然它的前途还未可知，但却引发了不少思考，让人们跳出惯有思维和体系看待数字经济问题，这也不可避免地在相当程度上影响着我国未来的税收制度。

当前，中国已经是数字经济大国，中国信息通信研究院发布的《中国数字经济发展与就业白皮书(2019年)》指出，2018年中国的数字经济规模已达到31.3万亿元。玛丽·米克尔发布的《2019年互联网趋势报告》指出，在全球市值前30大互联网公司中，美国拥有18家，中国拥有7家位列第二。中国俨然已经成为数字经济发展的重要组成部分，并且拥有最广阔的数字经济消费市场。

但我国与法国、美国等其他国家的形势都不相同。首先，我国的几家数字企业如阿里巴巴、腾讯等已经位于世界前列，我国可以称得上是国际数字产业链中的生产者。其次，我国的数字企业与美国相比，在国外市场的占有率仍然较低，其他国家征收数字服务税对我国的影响要低于美国。再次，就目前来看，数字服务税的征税目标基本都指向外国企业，而我国国内消费的数字服务主要来源于本土企业，一部分在东南亚地区，谷歌、脸书等在国际市场上占有极大份额的高度数字化企业在我国市场上的业务规模与活动范围极其有限，因此我国税收层面的挑战较欧盟、印度等地区也就较为缓和。而且，结合我国2020年落实减税降费政策、大力发展数字经济的经济工作重点，贸然开征数字服务税不仅与当下的政策相冲突，还可能阻碍我国数字经济企业的发展，不利于传统经济转型升级，因此我国目前还没有开征数字服务税的必要。

(二)数字服务税下中国的应对

虽然我国还无需开征数字服务税，但随着“一带一路”倡议的不断推进，中国数字经济企业必定会发展壮大，“走出去”的企业达到其他国家数字服务税的征税门槛只是时间问题。且目前欧盟委员会在其报告《数字经济的公平税收》中不仅指出美国的大型数字公司，还提到中国的阿里巴巴、爱奇艺、滴滴出行等公司，说明这些公司也已经处于欧盟数字服务税的考虑范围。与此同时，伴随着国内市场对外开放的脚步，外国数字的企业大量涌入也一定会引起中国用户的大量参与，为了应对这些问题，还是应当未雨绸缪。

首先，应当全方位考量开征数字服务税所产生的后果并明确我国对其所持立场，同时研究其对我国企业可能造成的负面影响并提前设计应对措施，注意避免我国数字经济企业在他国被不合理地强制征税，尽可能减少我国的数字经济企业境外税收利益受损。

其次，借鉴其他国家的做法，从我国经济数字化发展的趋势、程度和特点等出发设置相关规则。例如，强调消费地征税原则，对由数字资产跨地区交易得到的收入征收增值税，把一部分征税权下放到用户所在地的征税机关；对数字资产参照“用户参与价值创造”征收所得税；利用“显著经济存在”概念丰富常设机构认定规则，按照一定标准设置构成虚拟常设机构的门槛，形成新的税收征收模式，以适当维护我国的税收管辖权，获取必要的税收收入。再如，借鉴OECD预约定价给予确定性的方法和成本加成核定行业利润的双边“安全港”规则，与投资国分别签订税收合作备忘录。就OECD和G20等税改国际合作框架来看，其并不禁止成员国采取单边措施，因此可针对一些关键问题提前出台相关国内法规。

最后，积极参与国际税收规则的制定。现行国际税制规则是在工业化时代背景下形成的，不利于发展中国家。而数字服务税的设立初衷更多的是出于维护本国或地区的税收利益，因此我国应推动世界各国共同构建基于互惠互利原则、公平公正的数字经济国际税收制度。我国的数字经济虽然起步较早，但由于数字基础设施跟不上数字经济的市场需求，加上监管缺位等原因，在国际规则的制定方面缺乏话语权，我国目前主要在OECD和G20框架下参与相关税改的国际合作进程，作为非OECD成员国，无法发挥主导作用。而当前正处于世界税收规则的重塑期，一部分国家正在积极构建并推广本国制度模板，我国应该跟上步伐，将数字经济下的税收改革这一重大国际关切议题适时引入“一带一路”倡议、“东盟10+3”等国际合作机制的相关讨论中，争取率先在较小区域范围内达成共识，发出更多发展中国家的声音，并同时积极参与新一轮国际税收规则的制定，为我国在数字经济时代争取到更加有利的国际税收营商环境。