优化外贸新业态税收制度研究

杭州海关关税处课题组

对外贸易是全球经济的重要组成部分，进入新世纪以来，全球价值链深度融合，互联网经济蓬勃发展，信息技术迭代飞跃，贸易分工不断细化，给国际贸易注入了新的动能，在贸易主体、交易付款、货权转移等方面表现出新的特征，逐渐涌现出一批外贸新业态。当前，我国已经成形的外贸新业态主要有跨境电子商务、市场采购贸易和外贸综合服务企业(以下简称跨境电商、市场采购和外综服)三种模式。新业态也是中国外贸转型升级快速发展的自然结果，能够拓宽外贸渠道，提升贸易效率，优化全球市场资源配置，但也在一定程度上改变了包括主体权责、交易方式、物流运输等在内的国际贸易规则，在某些方面对跨境贸易的传统税收制度形成了冲击。

一、新业态是外贸高水平发展的新阶段

(一)新业态体现了外贸发展的大方向

当前，国际贸易出现了一些新变化，昭示了未来外贸发展的新趋势，碎片化、专业化和高效化成为国际贸易发展的新方向。在经贸领域，全球性的分工合作不断深入，贸易分工已经细化到前所未有的程度，特别是外贸服务商的深度参与，为中小企业参与国际市场降低门槛与成本，使得专业化成为外贸增长的重要动力。与此同时，互联网经济持续发展，信息技术深刻改变着传统贸易模式，信息传递越来越容易，外贸参与者越来越多，参与难度不断降低，使得满足消费者小批量、多样性和个性化的需求成为可能，外贸呈现出碎片化趋向。市场采购、外综服等新业态正是互联网经济、全球价值链、现代物流发展在外贸领域的综合体现。通过搭建跨境贸易平台和提供专业高效集约的外贸服务，为国内外供需方提供贸易撮合交易空间和便利化外贸服务，打通运输、仓储、通关、零售批发等环节，提升交易时效性，降低贸易成本，提高交易匹配度，塑造了一种便捷高效的外贸新模式。

(二)新业态有助于构建双循环发展新格局

海关是国内国外两个市场的联结点和转换点，是国内国际双循环的重要节点，跨境电商、市场采购和外综服等新业态皆为内外贸融合的结果，是经济发展到一定程度的产物，同时也是连接国内产业发展和国际贸易的纽带，天然具有“双循环”的属性。依托国际国内两个市场和两种资源，相关领域的经济发展表现出了前所未有的活力，成为国内国际双循环的重要推动力量。如市场采购成为我国出口新的增长点，利用国际市场并反哺国内经济发展，从而为国内循环提供更为有利的条件。国内快速发展的外综服企业则以专业的服务水平使得双循环更加高效。跨境电商是国内电商产业蓬勃发展的自然结果，零售进口能够缩小境内外货物价差，拉动消费回流，出口能够形成新的比较优势，并形成完整的产业链，在一定程度上有助于形成以国内循环为主、国内国际双循环相互促进的格局。此外，新业态可能成为中国对抗西方发达国家关税壁垒、经济技术封锁的一条路径，在一定程度上有利于实现国际循环的通畅。

(三)新业态释放外贸增长新动能

在一定程度上，新业态对外贸流程进行了重组，外贸中掺杂着内贸因素，内贸中也可能存在外贸因素。一方面，新业态在对传统贸易实现流程再造的过程中，跨境电商营造了消费者直达的氛围，外综服则以专业化服务提升了贸易效率，市场采购事实上降低了外贸门槛，从而迸发出了巨大的动能和潜力。另一方面，长期以来，国际贸易通常由跨国公司和大型企业主导实施，不少中小企业则游离在边缘地带，热情有余而能力不足。信息技术的迅速发展，以及专业化外贸服务商的出现，为中小企业更进一步参与国际市场打开了一条便捷通道。据杭州海关统计，2019年浙江省外贸进出口总值3.08亿元人民币，同比增长8.1%。其中，外贸新业态稳步发展，跨境电商、市场采购、外综服等进出口总值3635.2亿元，同比增长23.5%，占全省外贸进出口比重11.8%，已成为全省外贸持续健康发展的重要力量(详见表1)。

表1 2017-2019年浙江省外贸新业态进出口情况(单位：亿元)

(四)新业态提供解决外贸困境的新路径

近年来，经济全球化遭遇挫折，一些西方国家举起逆全球化大旗，贸易保护主义的声音不绝于耳，外部发展环境十分恶劣。全球化在2008年达到顶峰后开始滑坡，全球贸易占GDP比重(即贸易开放指数)开始下降。2020年新冠疫情来袭，全球经济陷入衰退，国际需求大幅下降，我国外贸形势面临前所未有的挑战。从贸易发展实际来看，新业态增长势头表现良好，能够利用互联网平台、信息技术和专业化优势帮助企业提升效率、扩大市场、降低成本，助力企业获得外贸竞争新优势。此外，新业态还可能成为突破个别国家针对我国实施贸易壁垒和贸易封锁限制的一个路径。在疫情使得经济运行几近停摆时，传统外贸遭受重创，举步维艰。外贸新业态却表现亮眼，以跨境电商为例，利用其独特的线上交易优势打破了时空限制，避免物理接触，成为贸易市场开拓的重要渠道。2020年前三季度，全国进出口总值微增0.7%，但外贸新业态却表现抢眼，跨境电商、市场采购进出口同比分别增长52.8%、35.5%。

图1 1870-2017年全球贸易开放指数走势情况

图表来源：彼得森国际经济研究所(1)彼得森国际经济研究所，Douglas A.Irwin，The pandemic adds momentum to the deglobalization trend，https：//www.piie.com/blogs/realtime-economic-issues-watch/pandemic-adds-momentum-deglobalization-trend，2020-4-23。。

2020年7月29日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，部署进一步扩大开放稳外贸稳外资。提出外贸困境下，要支持外贸新业态发展，培育外贸新动能，使新业态成为外贸发展新亮点。通过支持发展跨境电商、海外仓、外综服等新业态，扩大市场采购贸易方式试点，带动中小微企业出口。

二、外贸新业态现行税制探究

在外贸新业态中，经营人不是传统意义上的收发货人和保管企业，更多的是以服务主体的身份参与全球贸易链。跨境电商由电商卖家或电商平台办理进出口手续，市场采购由国外采购方委托国内企业出口，外综服企业作为收发货人的代理人扮演着中介、代理人或者被委托方的角色。随着物流链、贸易链、参与主体等的改变，与外贸新业态配套的税收制度也在不断建立与完善。

(一)跨境电商税收制度

1.跨境电商进口税收制度

跨境电商进口时，各参与主体需要向海关传输交易、支付、物流等电子三单信息，并向海关提交进口《申报清单》，采用清单核放方式办理报关手续，在税收征管方面有与其相适应的制度予以保障。一是限制交易金额。跨境电子商务零售进口商品的单次交易限值为人民币5000元，个人年度交易限值为人民币26000元(2)参见《财政部 海关总署 国家税务总局关于完善跨境电子商务零售进口税收政策的通知》(财关税〔2018〕49号)。。二是享受税收优惠。在限值以内享受零关税，且增值税、消费税按一般贸易税率70%优惠征收。三是实际交易价格作为完税价格。包括零售价格、运费和保险费，其中运费包含了国内段运费。四是新增代收代缴义务人。消费者(订购人)为纳税义务人，同时规定了在海关注册登记的跨境电子商务平台企业、物流企业或申报企业作为税款的代收代缴义务人，代为履行纳税义务(3)参见《财政部 海关总署 国家税务总局关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》(财关税〔2016〕18号)。。五是商品种类限制。仅财政部等13部门联合发布的《跨境电子商务零售进口商品清单》内的商品允许通过跨境电商零售进口，目前共计1413个税目。六是允许汇总征税。代收代缴义务人应当依法向海关提交足额有效的税款担保，海关按时段汇总计征税款，在海关放行后30日内未发生退货或修撤单的，代收代缴义务人在放行后第31日至第45日内向海关办理纳税手续(4)参见《海关总署关于跨境电子商务零售进出口商品有关监管事宜的公告》(海关公告〔2018〕194号)。。

2.跨境电商出口税收制度

跨境电商出口时，各参与主体同样要向海关传输交易、收款、物流等电子三单信息，并向海关提交出口《申报清单》，非跨境电商综试区采取“清单核放、汇总申报”方式办理报关手续，跨境电商综试区采取“清单核放、汇总统计”方式办理报关手续，在税收征管方面基本上与一般贸易出口一致，但也有其相独特的制度予以保障。一是对出口商品进行限制。以“清单核放、汇总统计”方式办理报关手续的，出口商品必须不涉及出口征税、出口退税、许可证件管理，且单票价值在人民币5000元以内。二是可采用清单形式完成出口退货。对于通过《申报清单》形式出口的商品，在海关放行后一年内被境外消费者退回的，在退货商品进境时可以向海关申报《退货单》完成报关手续，海关根据《退货单》做单货一致监管，其中原出口清单属于“清单核放、汇总申报”模式且已汇总的，转人工审单，验核未退税或退税已补税证明，防止国家税款流失。三是出口退税环节多了一道清单汇总手续。电商企业的出口《申报清单》需要在规定时间内按规定的汇总规则汇总生成报关单，根据汇总生成的报关单向税务部门进行出口退税，其他的包括退税企业资格认定、退税申报期截止日内收汇、进项发票内容应与出口报关单内容相匹配等其他退税规定均与一般贸易一致。

3.部分国家跨境电商税收制度

国外一些国家跨境电商贸易业态起步晚于我国，且未制定专门适用的法律法规，也没有专门政策。跨境电商进口货物普遍适用小额进口渠道的相关税收规定，能够享受低值货物免税待遇，各国对跨境电商的VAT/GST(5)VAT(Value-added Tax)与我国国内增值税相同，最早起源于法国，是在欧盟应用的一种税制，澳大利亚地区又称为GST(Goods and Services Tax)。征收标准各异。跨境电商零售进口业务的快速发展，也越来越引起世界主要国家的重视，促使除美国以外的其他国家开始逐步修改小额贸易的进口政策，集中表现为小额进口贸易的免税额度下降、征税税率逐步提高。纳税程序上，大部分国家的电子商务进口货物适用非正式通关流程，仅需申报少量数据(详见表2)。

表2 部分国家跨境电商税收制度

(二)市场采购税收制度

市场采购贸易主要体现在出口，是指国外采购商或其代理商在境内认定的市场集聚区采购商品，单票报关单商品货值在15万美元及以下，在采购地办理出口商品通关手续，具有严格的商品限定、主体限定以及通关地限定的特点。市场采购业态的迅猛发展，除了政策扶持导向，离不开跟市场采购特点相配套的税收制度。一是合并归类简化通关。对出口类似商品可按关税税则“章”为单位归并，申报其中价值最大商品的税号。二是“免征不退”制度。针对经营主体收汇、开具发票困难，且多为人民币现金交易的情况，市场采购实行增值税“无票免税、不再退税”。

(三)外综服税收制度

外综服以互联网信息服务平台为载体，为外贸企业特别是中小企业提供报关报检、物流、退税、结算、信保、融资等综合服务，是传统业态中企业代理模式的升级。外综服进口税收制度与一般贸易征税没有实质区别，出口方面主要涉及地方税务制度，退税实施“双主体”管理方式，即对外综服企业和生产企业两个独立分工的主体，从出口退税实体和程序方面进行规范管理。

(四)外贸新业态税收制度比较

税收制度是外贸新业态需要面对的基础性制度，也是决定新业态发展程度的一项决定性因素。目前贸易出现的新情况，表现为纳税主体多元化、国内税与跨境税交织、征缴服务专业化等新特征。税收制度的创新，既可以让政策制度更加符合贸易发展实际，实现政策的精准供给；又可以理顺各参与主体的权责关系，吸引各类要素实现资源的优化配置；还可以使新业态具有传统税收制度没有的差异化优势，推动经济贸易的全面发展。税收制度的基本要素在各类新业态中有一定差别，对新业态的推动作用也不同，为此，我们将从进出口两方面对税制要素展开比较，以对外贸新业态加深认识。

1.出口方面

外贸新业态各模式均适用，适应了国际贸易碎片化、专业化和高效化的趋势。出口货物一般情况下不涉及关税，增值税实施免抵退政策，但市场采购可享受“免征不退”(详见表3)。

表3 外贸新业态各模式出口税制比较

2.进口方面

因市场采购并不适用，此处仅对跨境电商和外综服进口作比较。跨境电商在某种程度上实现了另起炉灶，建立了专有的跨境电商综合税，在税率上享有优惠，在纳税程序上较为便利；外综服则适用传统税制，无单独税种，征收范围包括进口环节的关税、增值税和消费税等，税率和纳税程序并无特别之处。两者在纳税人和缴税人方面都具有多重主体，都是政策鼓励引导的方向(详见表4)。

表4 外贸新业态各模式进口税制比较

三、外贸新业态在税收制度领域面临的风险和困难

(一)外贸高度专业化分工模糊了纳税人的界限

现今的对外贸易与其它行业一样，各环节分工高度专业化，合作日益紧密化。传统的对外贸易模式中，一般情况下，收发货人主导外贸进程，与外商签订贸易合同，向对方支付或收取货款，自行或委托代理人完成进出口程序，并且是责无旁贷的纳税义务人。这也是现行《海关法》所坚持的纳税义务人确定原则(7)《海关法》第五十四条规定：进口货物的收货人、出口货物的发货人、进出境物品的所有人，是关税的纳税义务人。。但随着外贸形势的发展，外贸各程序的分工合作不断细化，收发货人在外贸进程中的程序性工作不断被弱化，涌现出一批提供外贸综合服务的中介或服务人，承担运输工具代理、货物代理、仓储物流、报关缴税、收款付款等工作。它们的作用大大加强，并且开始在一定范围内主导对外贸易，往往能够完成全部或大部分进出口程序。

从三种新业态来看，跨境电商进口由卖方从国外采购货物运至国内综保区，再通过网络售卖，境内消费者才是真正的收货人，但目前由卖方或者跨境电商平台办理进口手续，代收代缴跨境税款；一些市场采购由外商在国内市场采购所需商品后，将货物打包委托给国内企业办理出口手续，但出口企业仅仅是被委托人，而非真实的国内发货人；外综服企业是收发货人的代理人，代为办理进出口手续。这些代理人或服务商是服务主体，而非贸易主体，也非纳税义务人，现行《海关法》规定了收发货人和报关企业两类申报主体和纳税人，新业态企业只能二选其一，制约了新业态发展。此外，由于新业态企业属于服务主体，在申报差错和违规处罚方面，表现差于传统企业。

(二)跨境交易内贸化模糊了完税价格的界限

传统模式中，对外贸易通常需要跨越物理上的关境才能实现。买卖双方分处不同国家或者地区，商务洽谈、交易付款和物流运输一般需要跨境实现。在贸易过程中，买卖双方对货物价格的商谈确定、收款付款往往也会跨越关境，以成交价格为基础的完税价格通常也以跨越关境为区分尺度。如进口货物以货物本身价格、国际段运保费和其它杂费的加总作为完税价格，出口货物则仅包括货物本身价格及国内段其它费用。

在新业态下，原本的跨境活动在境内即有可能全部或部分完成，内贸外贸展现出融合发展的特征，完税价格清晰可见的界限被模糊了。如跨境电商网购保税进口项下，境内段运保费应属于起卸后费用，但仍被计入完税价格实施征税。以杭州关区2020年双11期间为例，天猫国际和考拉海购两个平台产生1000万单量，预估涉及400万元税额(每单运费平均成本在4.5元左右，跨境综合税率9.1%，代收代缴无法抵扣)，物流企业还需向税务部门缴纳约270万增值税(税率6%)，跨境贸易面临重复计税的局面；而2020年双11天猫国际和考拉海购全国订单在4000万以上，两税同征对企业来说是一笔巨大的额外负担。市场采购方面，部分货物在国内即完成了跨境交易和货权转移，采购人委托国内企业办理出口事宜，而采购中还存在随意性和支付凭证缺失等情况，完税价格界定难度较大。

(三)外贸新老业态交替可能存在税制选择风险

外贸新老业态的税收制度有或大或小的差异，纳税人可能不基于贸易实际而根据税负高低选择通关模式获取利差，特别是新业态往往税率更低、流程更简化，客观上形成了税收风险，侵蚀总体税基，给税收征管工作带来了极大的挑战。如企业借道跨境电商将进口货物化整为零实现避税低税，逃避许可证监管；新业态以代理人为核心，其单证流、资金流和货物流往往分开，更容易出现“四自三不见”(8)“四自三不见”通常为外贸企业出口骗税手段，是指在不见出口商品、不见供货货主、不见外商的情况下，提供条件供其他企业自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关。现象，具有更高的出口骗税风险。

同样进口条件下，跨境电商零售进口综合税率一般更为优惠，客观上会造成税往低处流的风险。进口婴儿纸尿裤(HS编码96190011)一批，价值1000元人民币。通过货物渠道，以一般贸易方式申报，纸尿裤进口关税最惠国税率为4%，增值税率13%，消费税税率为0，可以计算出应纳关税为1000*4%=40元，应纳增值税为(1000+40)*13%=135.2元，应纳总税额为175.2元。但通常情况下，零售1000元的货物，一般贸易渠道进口价格要更低，假设为6折或者8折，则应纳税额为105.12或者140.16元。通过跨境电商网购保税进口渠道，关税免征，进口增值税率按13%打七折，应纳税额为1000*13%*0.7=91元。通过行邮渠道，按物品进境，现行税率为20%，应纳税额为1000*2%=200元。综合考量下来，跨境电商零售渠道进口最为优惠。但如果将这批纸尿裤分6批次以上进口，则行邮渠道因为有50元起征点规定，则无需支付任何税款。

(四)现行税制难以囊括更为广泛的外贸新业态

一方面，在对外贸易实践中，分工细化、全球价值链和技术发展，给外贸带来了纷繁复杂的新业态，但仍有不少贸易形态未被纳入。例如，目前很多企业提供外贸综合服务，但因商务、税务等部门认定标准不一，未能有外综服之身份，也享受不到税收优惠政策。再如，广义的跨境电商内涵非常丰富，但目前仅有5个贸易方式，海淘、海代、海外直邮等尚未被纳入。市场采购方面，有不少符合市场采购特征的货物仍然采用一般贸易方式出口，不能实现简化归类，其中部分利用小额纳税人身份实现出口不退税功能，形成了税制不匹配现象。

另一方面，贸易新业态往往具有多重属性。一者，不仅涉及跨境税，还涉及国内税，例如外综服企业需要国内税务部门认定，也需要在跨境环节向海关申报纳税。二者，跨境电商零售进口具有货物和物品双重属性，按物品监管、不涉及贸易管制措施，但按货物的7折税率计税。三者，新业态往往具有双重纳税主体，收发货人是纳税义务的实际承担者，但开始退出申报纳税程序，而由新业态企业代收代缴，履行纳税义务并承担相应的法律责任。

四、相关政策建议

跨境电商、市场采购和外综服是外贸发展的新现象，能够为国际贸易探索出新路子，变换出新形式，增加新动能，因此有必要从各个方面为外贸新业态税制改革建章立制，给与制度保障，营造良好发展环境。因此，呼吁加快立法进程，顺应国际贸易碎片化、网络化趋势，做好顶层设计，深入推进税政调研，秉持创新、协同、包容、审慎的理念，广泛吸收行业主管部门、行业协会和经营企业的意见建议，在纳税人、税种、税基、税率和征管流程等方面探索创新，并在《关税法》(目前正在立法进程中)中有所体现，推动进出口税收政策和相关国内税收政策调整，例如扩展出口无票免税范围，降低外贸成本，助力外贸高水平发展。

(一)为外贸新业态经营者增设专项申报项目

基于外贸新业态经营者作为服务主体的客观事实，可以考虑增设专项申报内容，在收发货人、报关企业两类主体之外，为跨境电商、市场采购和外综服企业增加“外贸服务人”专门栏目，并在条件允许时对服务费用单列申报甚至单独计税，采用有别于普通收发货人的税收政策。如将来可以对货物和服务费用分别计税，出口货物也可以对货物价值和服务费用分别设置出口退税税率。增设专项申报项目，还有助于明确各外贸参与主体特别是外贸服务商的法律责任，实现权责平衡。

(二)出台明晰的完税价格认定标准

跨境交易内贸化、多重交易主体和支付凭证缺失等情况对传统的完税价格确定方法带来了挑战和冲击。为制定适应新业态实践的完税价格确定机制，应将国内税和跨境税作为一个整体进行综合考量，突破单纯的完税价格物理关境边界，根据交易实际确定新的边界，合理划定成交价格、服务费用计入标准，寻找妥善办法，既不留下税收漏洞，也不额外增加企业负担。例如，可考虑将跨境电商零售进口的境内段费用不计入完税价格，减轻企业负担。

(三)推进税收规范化建设打击非法避税行为

加强税收综合治理，做好税收风险防控工作，利用大数据分门别类，根据各类新业态具体情况展开税收风险防控，加强对单证流、物流和资金流信息的比对核查，重点查处伪报瞒报、偷税漏税、高税低报、虚假交易、化整为零等行为。强化多部门执法协作，在海关内部发挥通关、监管、征税、稽查和缉私等条线协同作用，在外部搭建海关、税务、公安、商务等跨部门合作机制，在内外贸融合进程中实现协同监管，共同防控税收风险。适当开展抽查验核，做好实货监管工作，严厉打击出口骗税、伪报瞒报、非法避税等违法行为，根据信用记录联合实施奖优惩劣，推进税收规范化建设。

(四)与时俱进扩大贸易新业态享惠范围

贸易新业态脱胎于国际贸易旧土壤，在税制方面难免有不适应的地方，应着力改变税制滞后于外贸新业态发展实践的局面。一方面，要确保涵盖更多适格纳税人，围绕外贸新业态热点难点，由商务、税务和海关等部门建立外贸新业态部际协调机制，制定简易可行的适格企业认定办法，让新业态外贸人能具有相应身份，方便适用专项税收政策。另一方面，扩大适用商品和限值范围。例如，在跨境电商方面，应持续优化零售进口清单范围，涵盖消费者需求旺盛的商品；同时，可根据跨境电商发展情况，适时调整单个消费者购买限值。

(五)推进外贸新业态国际合作

外贸新业态在我国蓬勃发展，在一定程度上重构了国际贸易模式，应该属于可以向国际社会推广复制的创新业态。作为外贸大国，我们应该主动作为，强化与世界各国的沟通交流，就外贸新业态主题深化国际贸易税收合作交流，推动国际社会协调行动。一方面，可以推动税收制度优秀经验国际推广借鉴，发挥我国在外贸新业态方面的主导影响力，介绍我国海关的成熟做法。另一方面，须加强国际跨境税收数据互换，通过双边或者多边合作打击非法避税，避免税收流失。此外，在当前贸易保护主义态势中，可以通过民间渠道，发挥互联网优势，利用eWTP等方式，向国际社会推广贸易新业态，成为全球化的新助力。