发票功能视域下药品“两票制”之检讨与法治化改进

◆罗 敏

内容提要：“两票制”本质上属于以发票为药品管理工具的一种政策措施。发票所具备的会计核算功能、报账功能、维权功能以及税控功能，均需要以发票的证明性功能作为前提。发票作为依附于商事交易而存在的凭证，客观中立地记载、反映交易的真实情况是发票的本分与作用机理。“两票制”既违反发票原理，亦缺乏药品管理法和税收法律的相关规定，可谓缺失法律依据与法理支持。为促进医药行业健康发展，应考虑“两票制”退出药品管理工具箱，让发票回归票证本职，并让药品管理归位，在加强药品行业监管机制的同时辅之以税务机关的发票管理手段，规范医药购销行为。

一、问题意向：“两票制”的实施与争议

2016年12月，国家卫计委联合多个部委印发《关于在公立医疗机构药品采购中推行“两票制”的实施意见（试行）的通知》（下文简称“国医改办发〔2016〕4号文”），明确在全国范围内公立医疗机构药品采购中推行“两票制”。所谓“两票制”，指药品生产企业到流通企业开一次发票，流通企业到医疗机构开一次发票。根据文件精神，“两票制”承担着规范药品流通秩序、降低虚高药价、净化流通环境、打击“过票洗钱”的重任。实践表明“两票制”通过缩减药品流通环节在一定程度上有利于医药行业健康发展，但学界对于“两票制”能否实现初衷以及是否存在衍生新问题等尚存疑问①②胡善联：《药品购销“两票制”政策的理论和实践》，《卫生经济研究》，2017年第4期。。“两票制”政策试图通过限制药品购销过程中的发票数量从而缩减购销环节，将开票次数作为药品管理的手段，此举引发疑问：药品购销属于药品监管范畴，药品管理相关法律法规中是否就药品购销次数做出规定？“两票制”本质上乃属于发票管理手段，其限制药品交易流通环节的开票次数是否符合发票原理？在前述疑问之下，“两票制”的合法性与合理性尤值商榷。

《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》提出，坚持基本医疗卫生事业公益属性，深化医疗卫生体制改革，推进国家组织药品和耗材集中采购使用改革。《医疗保障法（征求意见稿）》中亦明确“国家建立公立医疗机构药品和医用耗材集中采购制度”。“两票制”被认定为国家医药集采的门槛③《关于在公立医疗机构药品采购中推行“两票制”的实施意见（试行）的通知》（国医改办发〔2016〕4号）同时规定药品生产企业、流通企业以及医疗机构三方应做到票、货、账三者一致，并要求药品集中采购机构编制采购文件时将执行“两票制”作为必备条件，凡参与投标者应在标书中作出执行“两票制”的承诺，否则投标无效。就算实行其他药品采购方式也必须在合同中明确“两票制”要求。显然这是将“两票制”作为参与药品招采竞争的必备门槛。，而发票制度作为财税体制中必不可缺的环节，妥善处理“两票制”中发票与医药行业管理之间的关系与问题，至关重要。摆正“两票制”的位置，是厘清药品管理的重要命题之一，亦是畅通国家集采改革的关键一环，有助于强化医药市场监督管理、保障城乡居民用药安全、推进现代财税金融体制建设。鉴此，本文将从药品“两票制”政策的文件规定出发，解读“两票制”的制度路径，解构“两票制”的药品管理实质以及发票管理本质，并就发票的法律属性以及功能机理进行阐释，在此基础上对“两票制”的得失进行检讨，以审查“两票制”的合法性与合理性，进而就“两票制”的未来调适方向与路径做出勾勒尝试。

二、现状检视：“两票制”的路径解读与本质解构

深化医药卫生体制改革一直在稳步推进，但是医药卫生体制的部分深层次问题并未解决，尤以药品生产流通秩序不规范、药品价格虚高等问题为甚。国医改办发〔2016〕4号文正式提出在公立医疗机构药品采购中推行“两票制”政策，其直接动因就是要破除虚高药价、整治药品生产流通秩序中的不规范现象①陈 昊：《药品购销“两票制”政策透视》，北京：科学技术文献出版社，2019年版，第20页。。国家“两票制”政策颁布实行至今已4年有余，全国各省市亦陆续出台了省级“两票制”政策，除特殊情形外均坚实奉行“两张发票”的执行标准。通过解读“两票制”的制度路径，可详实解构其药品管理实质以及发票管理本质。

解读“两票制”的制度路径，应当将关注点定位于其政策内容以及政策执行方式。首先，“两票制”的政策内容十分丰富，不仅专门界定了“两票制”的定义与实施范围，还就“两票制”的执行要求与问责做出了具体规定。国医改办发〔2016〕4号文对“两票制”政策作出明确的界定：药品从医药生产企业流通到医疗机构全程只允许开具两次发票，其中药品生产企业到流通企业开一次发票，流通企业到医疗机构开一次发票。将药品购销的开票模式限定为“两票”，意味着将药品购销的流通多环节限定至两个流通环节②《关于在公立医疗机构药品采购中推行“两票制”的实施意见（试行）的通知》（国医改办发〔2016〕4号）同时规定了“两票制”的例外情形：药品生产企业或科工贸一体化的集团型企业设立的仅销售本企业（集团）药品的全资或控股商业公司（全国仅限1家商业公司）、境外药品国内总代理（全国仅限1家国内总代理）可视同生产企业。药品流通集团型企业内部向全资（控股）子公司或全资（控股）子公司之间调拨药品可不视为一票，但最多允许开一次发票。药品生产、流通企业要按照公平、合法和诚实信用原则合理确定加价水平。鼓励公立医疗机构与药品生产企业直接结算药品货款、药品生产企业与流通企业结算配送费用。为应对自然灾害、重大疫情、重大突发事件和病人急（抢）救等特殊情况，紧急采购药品或国家医药储备药品，可特殊处理。麻醉药品和第一类精神药品的流通经营仍按国家现行规定执行。。此外，“两票制”的具体执行模式，主要体现在药品购销票据管理方面。国医改办发〔2016〕4号文明确规定将“两票制”作为参与药品招采竞争的必备门槛，要求药品集中采购机构编制采购文件时将执行“两票制”作为必备条件。凡参与投标者应在标书中作出执行“两票制”的承诺，否则投标无效。就算实行其他药品采购方式也必须在合同中明确“两票制”要求，同时规定药品生产企业、流通企业以及医疗机构三方应做到票、货、账三者一致。国医改办发〔2016〕4号文更是要求食品药品监督管理部门将企业实施“两票制”情况纳入监督检查药品生产企业、药品流通企业的范围，追究“两票制”落实不到位的相关人员责任。显而易见，限制药品购销环节中的开票张数为2张是对“两票制”最直观的诠释。

借由制度路径可以得知，“两票制”的政策作用机理乃是通过限定药品购销环节的开票次数来缩减药品流通环节，使得药品转手的次数减少，药品销售层次减少，层层过票加码的土壤减少，进而使药品购销环节加价透明化，以期解决各级经销对药品利润的层层盘剥致使药价虚高的问题，一并打击“过票洗钱”以及有效治理医药购销领域的商业贿赂③姜天一：《三明：“两票制”堵住加价漏洞》，《中国卫生》，2016年第5期。。要使药品转手的次数减少，就需要对购销过程进行监测，“两票制”模式仰赖的就是两票④王茂林,张建华：《基于欧盟经验的我国药品“两票制”流通监管模式创新研究》，《卫生软科学》，2019年第6期。。通过对“两票制”制度路径以及政策内容的解读，以及文件提出的“票、货、账三者一致”等配套措施要求，可见“两票制”的政策落脚点或者管理载体乃是发票。换言之，剖析解构“两票制”后可以窥见，“两票制”本质上属于以发票为药品管理工具的一种政策措施。

三、探本溯源：发票的法律属性与功能阐释

诚如前述，“两票制”的美好愿望和良苦用心可见一斑，但是，既然“两票制”以发票作为药品购销乱象治理的切入点，并予以开票次数的限制，则有必要进一步追问被卷入药品管理当中作为管理工具的发票，其属性是什么、功能作用如何，以便探究药品购销管理中限制开票次数的合理性与合法性。

（一）发票属性探寻：依附交易事实而存在的票证本质属性

发票的概念约定俗成地成为一种通指，它是交易双方在交易后（特殊条件下也包括交易前和交易中）由其中一方开给对方用以记载这一交易事项主要内容的商事凭证，其上一般记载如交易双方的名号、交易时间、交易对象、交易数量和金额等事项。此商事凭证一开始标志着一种物权、使用权、所有权甚至机会或资格的合法位移，后逐步被用于向交易主体各自东家的“报销”之用，以及作为一种核算要件为记账起到参考、辅助和作证作用①李胜良：《发票撷趣》，北京：经济科学出版社，2004年版，第2页。。显而易见，发票随着交易的发生而产生，记录着商事交易的实况与细节，成为证明商事交易的凭证。发票既然是作为依附于商事交易而存在的凭证，则客观中立地记载、反映交易的真实情况，是发票的本分，原始性、真实性与特定性则是发票的基本特点②余 丹：《政府“全能型”发票监管的制度反思与重构》，《社会科学战线》，2017年第8期。。就原始性与真实性而言，发票作为原始凭证，必须客观、如实反映经济活动交易事实,将商事交易的交易主体、交易时间、交易数量、交易金额、交易地点等事项真实记载在发票上。就特定性而言，每一张发票上所记载的信息都是对于一项交易活动的特定、唯一记载，或许存在其他交易具有相同的交易主体、交易内容甚至交易地点, 但每项交易都是独一无二的。例如，《中华人民共和国发票管理办法》规定“发票，是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证”③参见《中华人民共和国发票管理办法》第三条。，《中华人民共和国发票管理办法实施细则》则规定“发票的基本内容包括：发票名称、发票代码和号码、联次及用途、客户名称、开户银行及账号、商品名称或经营项目、计量单位、数量、单价、大小写金额、开票人、开票日期、开票单位（个人）名称（章）等”④参见《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第四条。。鉴此，发票是在真实交易的基础上产生，负责记录交易信息，倘若不存在交易活动本身，便不会存在发票。因此，发票乃是依附于商事交易事实而存在的商事交易凭证，其拥有原始性、真实性、特定性的基本特点，这是发票的本质属性。

（二）发票功能剖析：以证明性功能为主的作用机理

前已述及，发票是基于市场交易主体双方合意的契约安排而开具的商事交易凭证，起到对交易事实的确认，亦作为核算要件为记账起到参考、辅助和佐证的作用，显然，发票的证明性是最重要、最原始的功能。而随着经济的发展，在税收管理上发票逐步成为税务稽查的重要依据，延伸了证明性功能之外的其他功能作用。税收往往是根据税法相关规定向纳税人征税，而征税是针对纳税人拥有的经营成果或所得⑤刘剑文，熊 伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年版。。既然对纳税人的成果予以征税，则应当是属于可查考的成果，因此，发票及相关凭证、账簿就成为稽征税款的一份重要资料。进言之，税收源于真实交易本身，查考真实交易本身存在的凭证至关重要，发票便发挥了这个作用。因此，倘若没有经济交易活动，也便不会有对其交易信息如实记载的凭证——发票。当前发票制度存在交易自治型发票制度与政府识别型发票制度①在交易自治型发票制度下，发票仅是交易记载的形式载体，其真实性来源于内容而不是形式，发票的内容是交易主体市场化交易的结果，发票的真假不需要外力的介入再行形式上的真假识别，只要记载了交易内容的凭证，任何形式都是真实的，这种自发的市场性，使发票一产生就具有直接确认的特点。而在政府识别型发票制度下，发票的识别首先是通过设定确认规则，如监制章、防伪标识码等，排斥交易的自发性识别，达到强制识别的目的。缺乏国家统一监制章、防伪标识等必要要素的商事交易凭证被立法排除在发票范畴之外，只有部分市场交易凭证才符合合法意义上的发票，从而对于发票的态度采取的是政府识别的选择确认方式。参见余丹：《发票功能论》，北京：中国社会科学出版社，2016年版。，无论是采取此二种发票制度中的任何一种，借助发票实现税收收入依然是各国政府的一个主要职能②余 丹：《发票功能论》，北京：中国社会科学出版社，2016年版。。在我国，发票已经成为税收管理和控制的工具和依据③余 丹：《我国发票税控的“替罪羊”功能及其形成机理》，《现代经济探讨》，2012年第12期。，其不仅具备最原始的证明功能，而且一并具备会计核算功能、报账功能、维权功能、税控功能。

发票乃是基于证明、反映、监督商业契约的需要而产生，“是对交易过程的瞬间实录，从交易到核算，它是严密监督、现场反映交易完成度的一个过程。”④李胜良：《发票撷趣》，北京：经济科学出版社，2004年版。因此，发票所具备的证明性功能毋庸置疑。对于市场交易主体而言，真实的商事交易在进行归账核算时需要有证据证明该交易的真实性，发票便可作为会计核算的依据。此外，对于消费者而言，其亦需要发票所记载的交易信息帮助其进行交易后续的维权举动，由此看来，发票也是消费者维权的重要依据。再者，在税收征管环节中，不论是税务机关向纳税人征纳税收，抑或是纳税人主动申报纳税，均需要发票对产生应纳税收入和所得的交易进行证明，从这个意义上说，发票完全具备国家税控功能。就目前发票功能而言，证明功能以其特有的交易事实的证明作用能够同时满足三种交易主体的需要：满足经营者会计核算的原始凭证的需要；满足消费者维权的证明凭证的需要；满足国家税控的征收凭证的需要⑤余 丹：《发票监管法律制度设计合理性研究》，《甘肃政法学院学报》，2015年第6期。。因此，发票的证明功能是最基本和最主要的功能，不论是会计核算功能、报账功能、维权功能抑或是税控功能，均需要以发票的证明性功能作为前提，唯有发票的证明功能出马，证明交易的真实存在，才可能存在后续上以真实的交易作为会计核算的依据、以真实的交易作为维权的依据，以及以真实的交易作为征纳税收的依据。显而易见，发票附随着交易而存在，作为证明交易存在的凭证，其证明性功能是无法被替代的基础功能，是发票其余功能的前提与基础。

四、反躬自省：“两票制”的合理性与合法性检讨

在“多票制”模式下，药品流通环节中乱象频发，药品代理经销层次过多，“过票”“倒票”现象严重，药价层层加码，既降低了药品流通效率，也导致药品的价格虚高⑥⑦蒋菊香：《医药流通企业涉税问题、成因与对策》，《湖南税务高等专科学校学报》，2012年第6期。。“两票制”的执行意味着药品购销环节被限缩，流通领域中代理商、经销商、配送商的角色被压缩成一个，流通经费也因两张发票的模式要求变得更加透明。从这个意义上看，流通环节的缩减以及对流通秩序的相应规范，确能在一定程度上减少多层次经销的药价层层加码行为，减少“过票洗钱”赖以生存的土壤，使得多票、过票、挂靠、避税行为大大减少，药价更为透明⑧崔兆涵,吕兰婷：《我国药品流通领域“两票制”的实施效果、风险预测及政策建议》，《中国药房》，2018年第8期。。由此看来，“两票制”确实在部分意义上具有利好面向。但是，“两票制”本质上属于药品管理范畴，并以发票作为管理手段，在明确发票其依附于交易事实而存在的本质属性以及发票以证明性功能为主的作用机理后，有必要对“两票制”的合理性与合法性进行审查与检讨。

（一）合理性反思：“两票制”有违发票原理

发票监控的重点在于发票背后反映的经济交易活动的真实性，发票的监控是附属性的⑨余 丹：《发票功能异化的立法探源》，《科学经济社会》，2013年第2期。。从发票的本质属性出发，发票依附于商事交易事实而存在，原始性、真实性以及特定性是其天然特点，只要存在商事交易活动，即可开具发票。“药品交易是商业化的、是市场化的”①国家发改委经济研究所课题组：《中国药品生产流通的体制现状及存在的主要问题》，《经济研究参考》，2014年第31期。，“两票制”将药品购销环节的开票次数限制为2张，将药品购销交易链缩减，显然是将众多药品购销主体排除在药品购销市场之外，阻止这些主体进入药品购销市场参与购销活动，是对发票原理的背离。从发票的功能性出发，发票作为商事交易凭证，附带的会计核算功能、报账功能、维权功能、税控功能均以证明性功能为基础，对发票提出的最基本要求就是要对商事交易起到证明交易真实性的作用。即使在税控领域，税收以真实交易为前提，发票就是证明交易真实从而助力纳税人进行纳税申报与纳税抵扣，助力税务机关核查、征缴税收。纳税人一旦发生了应税行为，就应当开具发票以佐证交易真实。只要存在真实交易，纳税人手中持有的发票亦不存在违法违规的情形，税务机关就应当接受纳税人使用此发票行使其自身权利与义务，无权拒绝纳税人使用发票进行纳税申报以及增值税抵扣、所得税扣除等。税务机关无权干涉商品的正常流通与交易行为，而“两票制”略显粗暴地限制药品购销环节的开票次数，显然违背了发票以证明性功能为基础的系列功能的作用机理。鉴此，“两票制”政策的不合理可见一斑。

（二）合法性检讨：“两票制”欠缺法律依据

“两票制”政策的本源和目的是为了治理药品购销乱象，因此，实现药品管理规范化才是“两票制”的深层次目的，换言之，“两票制”政策背后的本质是药品管理。而审视药品管理相关法律法规，却未见对药品购销经营做出限制开票次数的规定。根据《中华人民共和国药品管理法》的规定，从事药品批发、零售活动的应当取得药品经营许可证，倘若无药品经营许可证的，不得经营药品②参见《中华人民共和国药品管理法》第五十一条：“从事药品批发活动，应当经所在地省、自治区、直辖市人民政府药品监督管理部门批准，取得药品经营许可证。从事药品零售活动，应当经所在地县级以上地方人民政府药品监督管理部门批准，取得药品经营许可证。无药品经营许可证的，不得经营药品。药品经营许可证应当标明有效期和经营范围，到期重新审查发证。药品监督管理部门实施药品经营许可，除依据本法第五十二条规定的条件外，还应当遵循方便群众购药的原则。”。言下之意是，凡能够申领获取药品经营许可证者，均能从事药品的批发和零售业务。此外，根据《中华人民共和国药品管理法实施条例》规定，药品经营企业应当按照国务院药品监督管理部门规定的实施办法和实施步骤，通过药品监督管理部门（机构）组织的《药品经营质量管理规范》的认证，取得认证证书③参见《中华人民共和国药品管理法实施条例》第十三条：“省、自治区、直辖市人民政府药品监督管理部门和设区的市级药品监督管理机构负责组织药品经营企业的认证工作。药品经营企业应当按照国务院药品监督管理部门规定的实施办法和实施步骤，通过省、自治区、直辖市人民政府药品监督管理部门或者设区的市级药品监督管理机构组织的《药品经营质量管理规范》的认证，取得认证证书。《药品经营质量管理规范》认证证书的格式由国务院药品监督管理部门统一规定。”。再者，根据《药品流通监督管理办法》规定，不论是药品生产企业、药品批发企业、药品零售企业在销售药品时，抑或是药品生产、经营企业在采购药品时，均应当开具或者留存销售凭证，医疗机构购进药品时也应当索取、查验、保存供货企业有关证件、资料、票据④参见《药品流通监督管理办法》第十一条：“药品生产企业、药品批发企业销售药品时，应当开具标明供货单位名称、药品名称、生产厂商、批号、数量、价格等内容的销售凭证。药品零售企业销售药品时，应当开具标明药品名称、生产厂商、数量、价格、批号等内容的销售凭证。”第十二条：“药品生产、经营企业采购药品时，应按本办法第十条规定索取、查验、留存供货企业有关证件、资料，按本办法第十一条规定索取、留存销售凭证。药品生产、经营企业按照本条前款规定留存的资料和销售凭证，应当保存至超过药品有效期1年，但不得少于3年。”第二十四条：“医疗机构购进药品时，应当按照本办法第十二条规定，索取、查验、保存供货企业有关证件、资料、票据。”。显而易见，在有关药品购销管理的法律法规以及部门规章中，对于药品生产企业、经营企业以及医疗机构的购销管理规定均未涉及限制药品购销的环节次数，对于药品经营企业而言，依规定获得相应资格即可参与药品购销。至于在票据管理要求方面，有关药品购销管理的法律法规以及部门规章也仅要求各主体或出具或留存购销凭证与票据。鉴此，在药品管理的法律范畴内，并不存在限定药品购销环节次数甚或开具发票次数的法律依据。

其次，“两票制”既然是从发票管理角度做出药品购销管理的政策设定，则亦应当审视涉及发票管理的相关法律法规，而发票又是作为税收征收管理中的关键要素，亦应当一并审阅税收征管法中对发票管理的规定。《中华人民共和国税收征收管理法》要求“单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。发票的管理办法由国务院规定。”①参见《中华人民共和国税收征收管理法》第二十一条。《中华人民共和国发票管理办法》明确规定“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票。”②参见《中华人民共和国发票管理办法》第二十条。《中华人民共和国发票管理办法实施细则》进一步规定“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”显而易见，不论是我国税收征管法，抑或我国发票管理办法，均未见有关“两票制”的法律依据，并无条款授权税务机关可以对商事交易中的流通环节采取“两票制”做法。坦言之，纵使查阅我国其他诸如增值税法、企业所得税法或个人所得税法等法律，亦不存在约束开票次数的法律条款。由此观之，“两票制”欠缺上位法的立法支持，其合法性可堪商榷。

五、未来路径：发票本质功能回归与药品管理归位

在市场经济社会中，改善和维护市场竞争秩序是国家干预市场的终极目的，国家干预主要是“在充分利用市场机制的同时弥补市场机制的不足”③卢代富：《经济法中的国家干预解读》，《现代法学》，2019年第4期。。“两票制”的推出正是国家干预药品购销市场的手段之一，但是以“两票制”治理药价虚高、“过票洗钱”等行业顽疾，恐力有不逮④⑤国家社科基金重大项目（17ZDA052）调研组：《“两票制”下第三方平台促进医药流通税务合规的探索》，《中国税务》，2020年第7期。。从发票属性与功能原理的视角去审视“两票制”，其在背离基本原理的同时制度初衷亦未得到良好的贯彻。故此，应当探索修正路径，摆正“两票制”位置，使发票回归其票证本职，同时在医药行业治理上，使药品行业监管归位。

（一）发票功能回归：秉持发票的票证属性及其税收征管本位

政府与市场关系的博弈经久不衰，彼此在经济活动中扮演角色的差异决定了政府权力与市场主体权利之间应当具有一定的界限，合理限制政府配置资源的权力，重点保障经济自由权以及尊重经济规律，是建成现代国家治理体系的重要面向⑥张守文：《政府与市场关系的法律调整》，《中国法学》，2014年第5期。。因此，政府在运用公权力制定规则以及实施监督管理时，应当尊重交易主体之间的经济活动与安排自由。“发票是一种人们广泛认可并在社会经济生活中通用的商品交易凭证,是一种在商品交易中具有‘证明’功能的民间文书”⑦高献洲：《中国发票史——发票源流探考记》，北京：中国税务出版社，2010年版。。对于发票的管理，政府的权力仅限于其依附的经济交易活动的真实性的监督和规范⑧余 丹：《我国发票税控的“替罪羊”功能及其形成机理》，《现代经济探讨》，2012年第12期。。至于和谁交易，进行几次交易，则基于交易主体自身的权衡和需要，属于交易主体之间的权利范畴，而不论交易主体在这个过程中作了何种契约安排。但凡存在交易，交易主体就交易事实开具发票，属于法定范畴。毕竟，“法无禁止即可为”，政府应当尊重市场交易的自发性安排，运用政策和法律手段维护市场秩序，提供公平竞争的市场环境，发挥市场机制的“校正器”作用⑨周林军：《经济规律与法律规则》，北京：法律出版社，2009年版。。无论是发票的证明功能，还是会计核算功能、税控功能、报账功能，都无法脱离发票作为商事交易证物的票证本质，其要义依然是记录纳税人的交易购销记录。关于药品购销领域，药品购销管理的法律法规，并不约束药品购销的环节与次数，只要相关主体具备交易资格，则不论其进行几次药品购销交易，均应该就药品购销行为开具发票。同理，税法中并不存在制约纳税人交易环节开票次数的法律规范，发票作为税收征纳的重要证明依据而存在，只要纳税人发生交易行为，要求开具发票是其权利，也是义务，税务机关应当依法依规为纳税人办理清税手续。如此而来，方能符合药品购销管理以及发票管理的法律法规规定，而发票的票证属性以及税收征管本位的作用机理方得以实现。综上所述，“两票制”是有违发票原理与税法原理的无源之水、无本之木，以“两票制”治理药品流通环节弊端，既缺乏药品管理法与税法方面的合法依据，亦有违发票管理原理，丧失合法性与合理性。鉴此，让“两票制”存在于药品管理工具箱中并不妥当，将其剔除出医药行业治理，方符合发票原理与税法原理。

（二）药品管理归位：完善药品采购与监管机制

“两票制”基于破除虚高药价、整治药品生产流通秩序中的不规范现象的需要而被推出，但透过发票依附于交易事实的属性以及证明性等系列功能，可以窥见药品行业的问题本质并不在于流通环节的多少，而是药品监管问题。药品价格直接影响药品的可负担性和可获得性①Syed Shahzad Hasan,Chia Siang Kow,Dalia Dawoud,Omneya Mohamed,Darrin Baines,Zaheer-Ud-Din Babar.Pharmaceutical Policy Reforms to Regulate Drug Prices in the Asia Pacific Region:The Case of Australia,China,India,Malaysia,New Zealand,and South Korea.Value in Health Regional Issues,2019,（18）.，但在缺失法律依据的情形下以限制市场主体开票的形式切断药品销售的利益链，于法于理不合，且其对于虚开发票、洗钱逃税等现象的遏制作用有限，会导致诸多副作用②药企销售费用居高不下，甚至在“两票制”实施以后销售费用不降反增。短期内销售费用及销售费用率增加的背后，可能是受政策影响。费用支出增加，或者因营销模式由低价代理转为高开模式从而导致营业收入大幅增加，销售费用率上升。但是，背后亦可能隐藏着虚开发票的真相，其中又以虚列成本费用较为普遍，虚增费用扣除项目，少缴企业所得税。确实有部分药企联合第三方服务公司，通过虚开增值税发票增加企业销售费用，以此抵消“高开”产生的额外税收负担，同时为回扣和商业贿赂等灰色支出提供出路。“两票制”下多数药企失去此前“多票制”时的中间代理环节，不得不提高营销费用以将药品卖出，但这些营销费用无法在账面上体现，药企只能通过发票来掩盖事实真相，如此，医药企业或已成为虚开增值税发票的重灾区。参见胡善联：《药品购销“两票制”政策的理论和实践》，载《卫生经济研究》，2017年第4期；吕媛媛：《浅谈两票制对医药行业的影响》，载《现代经济信息》，2017年第10期；韦杏：《医药企业“两票制”下的财务管理》，载《财会学习》，2017年第17期；国家社科基金重大项目（17ZDA052）调研组：《“两票制”下第三方平台促进医药流通税务合规的探索》，载《中国税务》，2020年第7期；霍志远，魏民等：《“两票制”背景下医药企业销售费用税收管理分析》，载《税务研究》，2020年第6期。。因此，政府应当将其监管的方向回归于药品购销经济交易活动本身,从药品管理以及票据管理的角度去治理药品购销乱象。

一方面，应当完善药品采购机制。截至2020年4月，国家组织了三次药品集中采购试点，其中，2018年底组织“4+7”个城市（4个直辖市和7个省会城市）进行药品带量采购为首次试点，此次中标药品价格平均降幅52%，最高降幅96%③陈 昊,饶苑弘：《新时代的药品带量采购实践与思考》，《中国药物经济学》，2019年第7期。。早在此之前，上海市自2014年始陆续进行了三批药品带量采购，药价平均降幅为64%、53%、54%④陈 昊,饶苑弘：《新时代的药品带量采购实践与思考》，《中国药物经济学》，2019年第7期。。药品带量采购的降价效应明显，不仅中标药品降价效果显著，而且非中标药品也发生了降价联动效果⑤于长永：《“4+7”药品带量采购的实践效果与制度隐忧》，《西南民族大学学报（人文社科版）》，2020年第4期。，中标药品的降价幅度相较于未中标药品略高⑥黄素芹,田 侃,张乐君,刘秋风：《带量采购政策对我国药品价格影响研究》，《价格理论与实践》，2019年第5期。。带量采购改变了行业中原有的销售模式，规避了流通环节中寻租空间并减少了交易成本和占款费用等⑦李 岚,徐培红,干荣富：《医药新政下影响的行业供应链发展趋势分析》，《中国医药工业杂志》，2020年第1期。，迫使医药企业价格博弈，最终起到降价作用的同时又不消灭竞争。因此，采取招采合一、带量采购、量价挂钩、联合限价采购、药品网上公开议价，以及医保支付标准改革等集采措施，不仅可以提升行业竞争度、净化药品流通环节，亦可切断药品销售的不健康利益链。正是基于这些优势，2020年2月国务院发布《关于深化医疗保障制度改革的意见》明确要继续坚持招采合一、量价挂钩，全面实行集中带量采购，同时提出要以医保支付为基础，建立招标、采购、交易、结算、监督一体化的省级招标采购平台，推进构建区域性、全国性联盟采购机制，形成竞争充分、价格合理、规范有序的供应保障体系，完善医保支付标准与集中采购价格协同机制。此外，“推进国家组织药品和耗材集中采购使用改革”是《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》的明确规定，显而易见，通过国家集中带量采购降低药价已成为国家医保局主导药品招标环节、加强行业全过程综合监管的重要抓手。不断推进的药品集中采购和谈判降价以及联合限价采购①马 婧,徐爱军：《药品地市带量采购模式研究进展与福建省各市药品采购模式分析》，《中国药房》，2018年第11期。，将是未来应继续坚持的改革方向。

另一方面，应当完善药品购销票据管理机制。在这个角度上，税务部门拥有覆盖医药生产、流通领域的税收大数据，在服务医改以及保障医药行业税收秩序方面有其特殊优势，理当有所作为②陈 艳：《“两票制”医改的税收治理模式探析》，《税务研究》，2017年第8期。。“营改增”全面推开后，结合“金税三期”工程，税务部门不仅可通过信息化手段实现发票信息和相关数据的共享互通，还可利用大数据评估及云计算功能实现对企业增值税各环节的分析，全面稽查更加容易，规范流通环境、打击“过票洗钱”也更加有力。另外，《国家税务总局2020年12月政府采购意向公告》披露，“金税四期”工程悄然而至，系统升级后可在技术层面强化税务局的税务监管与稽查能力。财政部曾于2019年5月下发《关于开展2019年度医药行业会计信息质量检查工作的通知》（财监〔2019〕18号），组织对77户医药企业开展会计信息质量专项检查，其中，是否存在虚列销售费用套取大额现金，是否存在虚列专家咨询费、研发费等名目费用支付回扣，是否存在空转发票等方式抬高成本，是否利用“高开模式”洗钱并将现金回扣支付给医疗机构，都列为检查重点。此外，此次专项检查还核查了药企营销人员薪酬支付是否合理，药品进销存管理是否规范，药品销售发货、款项收取的流程控制是否有效等。专项核查旨在剖析药品成本利润构成，揭示药价形成机制，综合治理药价虚高，解决“看病贵”问题，亦是对打击“过票洗钱”、规范药品流通秩序的有力推动。鉴此，“两票制”退出药品管理工具箱后，发票回归其商事交易凭证的票证本职，税务机关理当发挥其优势，在药品行业加强发票管理与核查，在发票犯罪高发的医药销售环节开展“穿透式”监管，用发票管理手段与税务稽查手段紧密配合药品行业政策机制，推动并实现“规范药品流通秩序、降低虚高药价、净化流通环境、打击‘过票洗钱’”等目标。随着监管力度,尤其是票据查处力度加强,部分非规范性药企将加速退出市场，整个医药行业在集中度逐步提升的同时，运作将越来越合规。

六、结语

“两票制”以限制药品购销环节的开票次数为手段，企图治理药品行业固存的药价虚高、虚开发票、“过票洗钱”等顽疾。剖析“两票制”本源与目的，其本质上属于把发票作为药品管理的工具，而发票则依附于交易事实而存在，原始性、真实性与特定性是其作为商事交易凭证的基本特点，证明性功能是其作为票证的本职，将发票应用于税收征管之中亦是发票之本位。“两票制”怀揣发票管理本质介入药品监管行业，既有违发票原理，亦无法律依据，面临合法性与合理性双重缺失的困境。因此，秉持发票管理本质，让“两票制”退出药品管理工具箱，并在医药行业采购与监管的政策组合下，严格执行药品经营质量管理规范以及税收征管制度，将是更为妥当的选择。