税收滞纳金征收问题探析——以《国家赔偿法》为视角

◆钟广池 ◆林铠健

内容提要：对于税收滞纳金是否属于国家赔偿范围，不同的法律性质认定会产生不同的结论。文章通过考察相关立法与理论学说，从实然角度对税收滞纳金的性质进行深入讨论，认定税收滞纳金具有行政执行罚性质，属于国家赔偿中的间接损失，不应纳入国家赔偿范围。但是，因其他行政机关违法行政行为产生的税收滞纳金由纳税人承担有损公平。现行税收滞纳金制度无法解决这一问题。为此，应从立法层面明确税收滞纳金的法律性质，通过两分法的制度设计，建立税收利息制度，使税收滞纳金制度与《国家赔偿法》能够有效衔接且更加符合其应然属性；同时，完善税收滞纳金的减免规则，防止特殊情况所导致的征税不公平情形。

一、问题提出

税收滞纳金制度是税收征管的一项重要内容，但由于立法未明确税收滞纳金的法律性质，理论界与实务界对其性质的认识亦不一致，导致其在法律适用中存在与其他法律规定不协调的现象。现阶段，学界主要着重于税收滞纳金与《行政强制法》及《企业破产法》之间的适用问题研究，对其与《国家赔偿法》之间存在的适用问题鲜有研究。

在“鑫茂矿业案①（2015）浙湖行赔终字第7号。”中，原告鑫茂矿业公司与被告长兴县国土资源局于2003年就长兴县某采矿场的采矿权签订了《出让合同》，原告由此获得涉案采矿权。双方约定原告的采矿权期限为2003年至2013年，并随之办理了采矿许可证。2011年10月29日被告对原告的生产经营矿区进行强制关停。对此原告表示不服，经多次沟通无效后，原告就被告强制关停的行政行为提起行政诉讼，法院做出判决确认被告强制关停行为违法。原告认为在被告违法强制关停原告生产经营矿区后，原告被迫丧失清偿所欠税款的能力，因此产生的359,151元税收滞纳金应当由被告赔偿，但是，最终法院认为税收滞纳金不属于国家赔偿的范围，驳回了原告的该项诉讼请求。

该案件反映了一个普遍存在的问题：在税收滞纳金制度中，若因税务机关过错导致纳税义务人未缴或者少缴税款的，税务机关不得向纳税义务人加收税收滞纳金。然而，当税务机关以外的其他行政机关实施违法行政行为导致纳税义务人无力缴纳税款时，是否应当向纳税义务人征收税收滞纳金呢？此种情形下的税收滞纳金是否可以申请国家赔偿呢？根据对税收滞纳金法律性质认定的不同，国家赔偿的范围也会随之变动，因而准确界定税收滞纳金的法律性质是解决上述问题的关键所在。

二、税收滞纳金法律性质的认定

由于我国立法上对税收滞纳金缺乏明确定性，学界亦存在数种不同的学说，而各个学说对于税收滞纳金法律性质的解释都具有相当的理论意义和现实意义。因此，笔者将首先从评述各个不同的学说出发，进而论证得出税收滞纳金法律性质的结论。

（一）税收滞纳金法律性质之学说评析

第一，损害赔偿说或经济补偿说。日本学者金子宏认为，税收滞纳金是因纳税义务人占有国家款项，而需向国家缴纳的实质为损害补偿的补偿金①金子宏,刘多田：《日本税法原理》，北京：中国财政经济出版社，1989年版。。另又有一些学者又将其称为经济补偿②张慧英：《税收滞纳金探析》，《税务研究》，2003年第1期。，该学说背后的理论基础是德国法学家阿尔伯特·亨泽尔提出的税收债权债务关系论。我国学者对此也做了系统论述，认为税收法律关系属于公法上的债权债务关系，国家和纳税人之间乃是公法上的债权人和债务人的关系③刘剑文：《财税法专题研究》，北京：北京大学出版社，2015年版。。在纳税义务人不及时履行其纳税义务时，应当向国家补偿其占用税款所对国家造成的损失。因此，税收滞纳金的实质是一种对占用税款的经济补偿，并且在这种前提下，无须区分纳税义务人滞纳税款的主观心态，一律加收补偿。笔者认为，此学说虽然符合税收债权债务关系论之要求，但是考虑到现行税收滞纳金实际征收比率较高的实际，仅用补偿性质难以对税收滞纳金的实际法律性质进行充分定性。

第二，行政执行罚说。有学者认为，加收滞纳金是纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，是行政强制执行的一种方式，税收滞纳金是一种最为典型的执行罚④姜明安：《行政法与行政诉讼法》，北京：北京大学出版社，2019年版。。将税收滞纳金视为一种行政强制手段——行政执行罚，这一观点认为税收滞纳金的征收比率与同期银行存贷款利息率相比远远超出，呈现明显的惩罚性和强制性。但与行政处罚中的罚款相比较，其惩罚性又没有行政处罚那么强烈，同时与其他行政滞纳金相比较，又存在诸多相似之处，因而认为税收滞纳金更符合行政执行罚的特征。很显然，结合现行立法情况分析，行政执行罚说在诸多学说中最能反映目前立法中税款滞纳金的本质特征。

第三，损害赔偿兼行政执行罚说。黄茂荣教授认为，滞纳金兼具执行罚和迟延给付损害赔偿之性质⑤黄茂荣：《论税捐之滞纳金》，《台大法学论丛》，1987年第2期。。在纳税人超过期限没有缴纳税款的，税法应该另外对应缴纳的税款征收迟延利息，在法律未对迟延利息规定的情况下，可以认为税收迟延利息包含在了税收滞纳金的征收中。还有学者认为，税法中的税收滞纳金以损害赔偿为主，兼有行政执行罚的双重性质，因而在滞纳金和其他性质滞纳金存在逻辑上“特殊与一般”的关系，不能完全等同⑥刘剑文：《理财治国观：财税法的历史担当》，北京：法律出版社，2016年版。。笔者认为，该说在理论上较为完善，兼顾了税收债权债务关系论中所要求的补偿性质及税收滞纳金制度实然的行政执行罚性质，但是该说所兼顾的补偿性质在现行税收滞纳金制度中仍然无法体现，其实质是将补偿性质强加于税收滞纳金本身。

第四，租税附带给付说。对于纳税人缴纳税款的行为，已逾缴纳期限而未缴纳时，即产生滞纳金的缴纳义务，而不需要稽征机关的核定。滞纳金因构成要件的实现而成立，即直接依法律而成立，稽征机关没有裁量余地，也不以租税人有过错为要件⑦张婉苏：《滞纳金制度研究》，南京大学博士学位论文，2013年。。滞纳金非利息的原因在于，“滞纳金所加征之数额高于一般的利息，滞纳金不单纯只是在衡平租税债务人未按时缴纳所获得的利息收益，而是更进一步迫使租税债务人按时缴纳的手段”①陈清秀：《税法总论》，台北：元照出版有限公司，2014:411.。这种公法上的金钱给付义务并非行政强制执行的方式。税收滞纳金是纳税人不当占有国家税款而应缴付的时间孳息，它具有强制性、固定性和非罚性，其计算所依据的本税应纳税额、加收比例、起止标准皆由法定②叶 姗：《 论滞纳税款加收款项之附带给付属性》，《法学》，2014年第10期。。该种学说主要来源于德国租税通则中所规定的税收附带给付规则，其将怠报金、加征金、利息、滞纳金、强制金、滞报金、短估金及费用等全部归于税收附带给付之列，明确界定了税收附带给付与税之间的差别，该种学说设立了一套税与非税的区分标准，将税本身与其他税收征管制度区分开，但是仍然没有在现有法律体系内解释税收滞纳金之法律属性，因而仍然无法解决税收滞纳金的法律性质问题。

（二）税收滞纳金法律性质的厘清

第一，实然角度：具有惩罚性质的执行罚

笔者认为，现行税收滞纳金的实际法律性质为具有惩罚性质的执行罚，主要由以下两个方面得以体现。首先，税收滞纳金具有惩罚性质的征收比率。通过整理新中国成立以来的有关税收滞纳金的法规征收比率及折合年利率（见表1），从1950年最初各税收实体法中规定高达每日百分之一的征收比率，到1992年《税收征收管理法》作为首部法律层级的税收程序法公布，以每日千分之二的征收比率统一了各税收实体法中的不同规定，再到2001年《税收征收管理法》修订后降低到每日万分之五的征收比率，我国的税收滞纳金征收比率呈现不断下降的趋势，这与我国不断改革的税收体系息息相关，代表了我国的税收体系愈发成熟。但即便如此，目前的税收滞纳金征收比率与同期银行贷款利率相比较，仍然远远高于后者。

表1 税收滞纳金法规征收比率及折合年利率汇总③数据来源：整理自新中国成立以来有关税收滞纳金征收比率变动的法律法规。具体见《工商业税暂行条例》第二十七条、《货物税暂行条例》第十五条、《公营企业缴纳工商业税暂行办法》第九条、《利息所得税暂行条例》第十五条、《城市房地产税暂行条例》第十六条、《车船使用牌照税暂行条例》第十五条、《海关船舶吨税暂行办法》第七条、《商品流通税试行办法》第十条、《文化娱乐税条例》第八条、《工商统一税条例》第十五条、《个人所得税法》（1980年）第十一条、《中外合资经营企业所得税法》第十三条、《外国企业所得税法》（1981年）第十四条、《税收征收管理暂行条例》（1986年）第三十七条、《外商投资企业和外国企业所得税法》（1991年）第二十二条、《税收征收管理法》（1992年）第二十条、《税收征收管理法》（2001年）第三十二条。

1986年 税收征收管理暂行条例 每日千分之五 182.5%1991年 外商投资企业和外国企业所得税法 每日千分之二 73%1992年 税收征收管理法 每日千分之二 73%2001年 税收征收管理法（2001年修订） 每日万分之五 18.25%

另外以1980年《个人所得税法》、1992年《税收征收管理法》和2001年修订后的《税收征收管理法》中各自规定的税收滞纳金征收比率与当年的同期银行一年期贷款利率分别比较（见图1），我们可以直观地看出，在1980年《个人所得税法》中规定的每日千分之五的税收滞纳金征收比率与当年同期银行一年期贷款利率相比，前者高出后者近36倍。虽然在1992年的《税收征收管理法》中，该比例大幅度下降，但是前者仍然高出后者近8倍。2001年对税收滞纳金征收比率的再次调整，该比例进一步降低到3倍左右。在2019年发布的《全国法院民商事审判工作会议纪要》①2019年11月8日《全国法院民商事审判工作会议纪要》发布，其中规定：自2019年8月20日起，中国人民银行已经授权全国银行间同业拆借中心于每月20日（遇节假日顺延）9时30分公布贷款市场报价利率（LPR），中国人民银行贷款基准利率这一标准已经取消。因此，自此之后人民法院裁判贷款利息的基本标准应改为全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率。中规定以LPR（贷款市场报价利率）取代中国人民银行贷款基准利率作为法院裁判贷款利息的标准，根据2020年施行的《关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》第25条之规定，民间借贷案件中超过LPR四倍的部分，法院不予支持。以当前一年期LPR报价利率3.85%②数据来源：中国货币网，http://www.chinamoney.com.cn/chinese/bklpr/.计算，四倍LPR即为年利率15.4%，税收滞纳金的征收比率与之相比，也已经超过了受保护的民间借贷利率。

图1 税收滞纳金折合年利率与同期银行存款利率的倍数关系③数据来源：国家统计局，http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/.

国家税务总局的相关文件认为税收滞纳金不是一种处罚，而是纳税义务人因占用国家税款应缴纳给国家的一种补偿，因此只要纳税义务人超出缴纳期限滞纳税款，税务机关均需向纳税义务人按日加收滞纳金。④国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复，国税函（1998）291号，1998-05-15。虽然税务机关持补偿性质之观点，但不可否认的是，税收滞纳金较高的征收比率决定了税收滞纳金之惩罚性不可忽视。并且通过比较其他法律中规定的行政滞纳金与税收滞纳金在征收比率上的差异（如表2所示），现阶段在多数法律规定中两者的征收比率并无太大不同，而同样的征收比率在其他法律中其性质体现为一种行政执行罚。因此，从征收比率上看，税收滞纳金与行政滞纳金并未存在较大差异，难以得出前者是一种补偿的结论。

表2 部分行政滞纳金的征收比率①

其次，从立法目的上看，按照《行政强制法》与《税收征收管理法》的相关规定，行政滞纳金与税收滞纳金立法目的基本一致，都是为了督促义务主体及时缴纳应交款项而设计的制度。行政滞纳金不是行政处罚，而是一种督促手段，只有当义务主体履行了义务时，滞纳金的计算才会随之终止，不能再向义务主体继续征收滞纳金。而对于税收滞纳金来说，同样也是如此，其督促作用能够使得义务主体预见加收税收滞纳金的不利后果，从而促使义务主体尽快履行其纳税义务。然而有学者认为，税收滞纳金之立法目的中还包含了欠缴税款所应承担的补偿功能，但是笔者认为，在当前的相关规定中，由于税收滞纳金的这种补偿功能与其他行政滞纳金相比难以体现，因此从立法目的之角度观察，税收滞纳金与行政滞纳金之间并无太大差异。

第二，应然角度：惩罚与补偿性质应予分离

税务机关及许多学者都认为税收滞纳金中具备一定的补偿性质，并且通过大量的比较研究论证了补偿性质的存在。从税收债权债务关系的角度出发，税务机关认为税收滞纳金是一种经济补偿的观点也无法谓之错误，纳税义务人迟延缴纳税款的行为不能是无偿的，纳税人必须因其行为对享受税收债权的国家做出补偿。因而，在美国、日本、我国台湾地区以及我国香港地区的税收制度中，都规定了税收利息或称滞纳税的制度。

如上文所述，自从税收滞纳金制度施行以来，其内涵便一直通过较高的征收比率体现着强烈的惩罚意味。尤其是在现行征收比率实施前，即使随着行政法体系和税法体系的逐渐完善，税收滞纳金的征收比率不断下降，惩罚性呈现不断减弱的趋势，但是对其他法律中规定的行政滞纳金与税收滞纳金进行比较，现阶段在多数法律规定中两者的征收比率并无太大不同。尽管《税收征收管理法》中的税收滞纳金制度与《行政强制法》中规定的行政滞纳金制度确实存在差异之处，但是这些差异难以支撑税务机关所认为的税收滞纳金的特殊性，并且为了追求这个特殊性便将其解释为兼具有补偿性质，在笔者看来这有所不妥，这种强制赋予其特殊性的做法在实践中造成了法律间的不协调。可以考虑的做法是，将税收滞纳金补偿性质分离，设置独立于税收滞纳金的税收利息制度。通过税收利息制度的建立，完善税收债权债务理论在税法体系中的运用，将税收利息作为纳税义务人滞纳税款的补偿，同时将税收滞纳金的法律性质明确为行政执行罚，从而把惩罚性与补偿性这两个性质分离，以解决税收滞纳金的法律性质混淆问题。

三、国家赔偿领域中的税收滞纳金问题

（一）国家赔偿范围界定问题

《国家赔偿法》所规定的国家赔偿范围界定的不够明确，导致了无法清晰地认定行政机关所造成的一些损失是否属于国家赔偿的范围之内，使得在实务中对于该种损失的国家赔偿范围界定存在争议。所谓国家赔偿是国家财政对行使公权力行为造成的损害予以弥补的制度，包括行政赔偿、刑事赔偿和司法赔偿等①丁晓华：《行政赔偿的理论与实务》，北京：知识产权出版社有限责任公司，2019年版。。而行政赔偿则是行政机关及其工作人员在行使职权过程中违法侵犯公民、法人或其他组织的合法权益并造成损害，国家对此承担的赔偿责任②马怀德：《国家赔偿问题研究》，北京：法律出版社，2006年版。。《国家赔偿法》第二条对国家赔偿范围做出了概括性规定，同时该条也是对行政赔偿范围的原则性界定。而《国家赔偿法》第四条则是有关侵害财产权的行政赔偿范围的规定，与“鑫茂矿业案”相关联的内容为行政机关及其工作人员在行使行政职权时有违法实施吊销许可证和执照、责令停产停业、没收财物等行政处罚的，受害人有取得赔偿的权利。在该案中，行政机关确实实施了违法关停纳税义务人的行为，并致使纳税义务人滞纳税款，从法条的文义上看，确属行政赔偿范围之内。

然而，通过对国家赔偿范围的进一步分析，在侵害财产权的国家赔偿范围中，并不是行政机关导致的所有损害结果都需要赔偿。大多数国家原则上只赔偿直接损害，不赔偿间接损害，并且只有在侵权行为是故意实施的或不赔偿间接损害就会违背社会共同生活原则的情况下，法院才判决国家机关赔偿间接损害③马怀德：《国家赔偿法学》，北京：中国政法大学出版社，2001年版。。在该原则下，国家所需承担的行政赔偿责任必须是由侵害行为所直接造成的，而不能是普通的间接损失，因此在损害行为与损害结果间的因果关系判断成为界定赔偿范围的关键。

对国家赔偿法上因果关系的理论，学者们提出了不同的学说，如条件说、重要条件说、相当因果关系说等学说。根据不同的学说，我们能够对行政赔偿的范围做出不同的判断。最高人民法院则是通过2000年颁布的司法解释④《最高人民法院关于民事、行政诉讼中司法赔偿若干问题的解释》（法释〔2000〕27号）第十二条：“国家赔偿法第二十八条第（七）项规定的直接损失包括下列情形：（一）保全、执行过程中造成财物灭失、毁损、霉变、腐烂等损坏的；（二）违法使用保全、执行的财物造成损坏的；（三）保全的财产系国家批准的金融机构贷款的，当事人应支付的该贷款借贷状态下的贷款利息。执行上述款项的，贷款本金及当事人应支付的该贷款借贷状态下的贷款利息；（四）保全、执行造成停产停业的，停产停业期间的职工工资、税金、水电费等必要的经常性费用；（五）法律规定的其他直接损失。（法释〔2000〕27号）明文列举了国家赔偿法规定的直接损失所包括的一些情形，虽然该司法解释因民法典的施行现在已经失效，并且只是列举了一些直接损失的情形，没有说明直接损失与间接损失的本质区别，但是仍然对我们判断直接损失提供了一些帮助。根据该司法解释之规定：停产停业期间的税金应属直接损失。而在2016年最高人民法院颁布的另一相关现行有效的司法解释⑤《最高人民法院关于审理民事、行政诉讼中司法赔偿案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2016〕20号）第十四条：“国家赔偿法第三十六条第六项规定的停产停业期间必要的经常性费用开支，是指法人、其他组织和个体工商户为维系停产停业期间运营所需的基本开支，包括留守职工工资、必须缴纳的税费、水电费、房屋场地租金、设备租金、设备折旧费等必要的经常性费用。”（法释〔2016〕20号）中，其第十四条规定了必须缴纳的税费为《国家赔偿法》第三十六条第6项规定的停产停业期间必要的经常性费用开支。虽然该司法解释并未像前述司法解释（法释〔2000〕27号）一样明文规定停产停业期间的税金属于直接损失，但是由于《国家赔偿法》第三十六条所规定的情形均为直接损失，因而该司法解释所表之意也应理解为停产停业期间的税金属于直接损失。税金属直接损失，那么税收滞纳金又是否同样也属于直接损失呢？笔者认为，这项判断的关键同样在于如何认定税收滞纳金的性质。

（二）国家赔偿中税收滞纳金赔偿问题

在上述“鑫茂矿业案”中，因行政机关的违法关停行为使得行政相对人无力缴纳税款，从而导致了税收滞纳金的产生，造成行政相对人的实际损失。由于我国《国家赔偿法》对于行政赔偿现阶段只赔偿直接损失，因此对于税收滞纳金而言，其性质认定之不明确，使得税收滞纳金与《国家赔偿法》中的国家赔偿范围的衔接与适用存在疑义，在不同的性质学说中，国家赔偿的范围也会有所不同。

在经济补偿学说下，如前文所述，税收滞纳金是滞纳税款的纳税人占用国家税款所应支付的一种补偿，亦可认为是税金本金的一种法定孳息，与贷款中的利息属于同种性质。根据上述司法解释的第三项规定，其认为国家批准的金融机构的贷款之利息属于直接损失，那么作为经济补偿性质的税收滞纳金是税款本金的法定孳息，亦应作为一种直接损失。同样，在损害赔偿兼行政执行罚说下，其认为税收滞纳金中包含了一定补偿性质，那么在国家赔偿中，这部分具有补偿性质的税收滞纳金也应属于直接损失的部分，应该作为国家赔偿的一部分。而若认为现有的税收滞纳金的性质是纯粹的行政强制执行罚，则排除了税收滞纳金是税款本金之孳息的情形，因其本身是行政强制执行的一种方式，根据因果关系理论，在该案中行政机关的违法强制关停行为是损害产生的原因，造成的直接损害是纳税人无力缴纳税款，而税收滞纳金则是该违法行为所造成的间接损害，根据现有国家赔偿法之规定不属于行政赔偿范围。因而税收滞纳金并不是完全可以忽略其性质，将其直接排除在国家赔偿的范围之外。根据不同的性质判断，我们能够得出不同的结论，如按照税务机关的观点①国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复，国税函（1998）291号，1998年5月15日。，税务机关在税款征收的案件中认为税收滞纳金不是行政强制执行罚，而属于税款本金的补偿，不适用《行政强制法》，那么在国家赔偿案件中，税收滞纳金就应当属于国家赔偿的范围之内。

在现有税收滞纳金制度下，笔者倾向于认为现有的税收滞纳金的性质是纯粹的行政强制执行罚，根据因果关系理论，税收滞纳金为行政赔偿中的间接损失，不应该纳入国家赔偿的范围中。但是，即使税收滞纳金不属于国家赔偿的范围之中，究其产生原因仍在于行政机关实施的违法行政行为，其仍是因行政机关之违法行政行为所导致的间接损失，若没有先前的违法行政行为，纳税人也不会因无力缴纳税款本金而产生税收滞纳金，因此让纳税人承担该部分产生的税收滞纳金对于纳税人而言明显不公平。

然而纵观《税收征收管理法》，其中对于税收滞纳金减免的规定寥寥，唯有第五十二条第1款②《税收征收管理法》第五十二条第1款：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”规定了在税务机关存在过错前提下的滞纳金豁免权力，但忽略了种种其他非因纳税人的责任而造成的税款滞纳行为。并且有学者认为，第五十二条第一款在适用上也有所限制，其实则属于“追征期”规则，与第三十二条③《税收征收管理法》第三十二条：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”之间为特别法与一般法之关系，第三十二条的滞纳金征收是没有任何特殊情形的，而第五十二条第1款之规定则是在税务机关追征税款时的特别规则，并不能够与第三十二条形成税收滞纳金的一般规则体系，而是对加征税收滞纳金的特殊列举规定。但笔者认为，根据第三十二条之规定，税收滞纳金的产生不论纳税义务人有无过错，只要纳税义务人延迟缴纳税款即产生税收滞纳金，因而税收滞纳金的产生前提必然是纳税期限届满而纳税义务人仍未缴纳税款，税收滞纳金的产生与追征期的开始同步进行，在超过法定追征期仍未进行追征的，税款本金及随之产生的税收滞纳金均不能够追征，故第五十二条第1款能够与第三十二条形成一般规则体系。但是由于第五十二条第1款的规则限制仍然太过狭隘，无法解决实务中出现的种种问题。因此，有必要在修订《税收征收管理法》的过程中对税收滞纳金制度予以完善。

四、解决税收滞纳金与《国家赔偿法》衔接与适用问题的建议

（一）明确税收滞纳金的性质，建立税收利息制度

由于我国税法体系中对税收滞纳金缺乏明确定性，导致了立法及司法、执法上的混乱，不同税收滞纳金法律性质认定结论会产生不同的税收滞纳金制度构建方式。通过上文的论述，笔者认为，目前税法体系中税收滞纳金的性质应理解为行政强制执行罚为宜，只有认为当前税收滞纳金的性质为行政强制执行罚，才能较好地解释当前税收滞纳金较高的征收比率所带来的惩罚性特征，并且在《税收征收管理法》无征税机关对税收滞纳金的减免权之情形下，能够借《行政强制法》较为完善之滞纳金制度弥补其不足。

但是如前文所述，从应然角度来看，税收滞纳金的惩罚与补偿性质应予分离。因为如果税收滞纳金属性过于复杂，在实践过程中也难以把握，易造成法律适用间的不协调。税收滞纳金无论设定过高还是过低的加收比例，都可能妨碍补偿或执行罚功能的实现。因此，采用二分法制度设计或能更好地实现其两方面的预设目标。而在德国和美国等国家，也都建立了税收罚款或执行罚与税收利息并存的制度以解决税收债权债务中惩罚性与补偿性不相容的问题。如《德国租税通则》针对税收滞纳金的起算时间及征收比率则在第二百四十条第1款做出了具体的规定：“租税于清偿日届满时，未经缴纳者，应就未缴纳之租税金额舍弃不足一百马克之尾数，每开始一月加征百分之一之滞纳金。租税或租税退给之核定经废弃或变更者，已征收之滞纳金不受影响。对租税之附带给付，不成立滞纳金。在五日以内之滞纳金，不征收滞纳金。”①陈 敏：《德国租税通则》，台北：“财政部”财税人员训练所，1985年。另外，在该法第二百三十七条中，特别规定了通过税收利息的方式，将法律救济、租税裁决、租税报告、行政处分的撤销之诉排除在滞纳金的计算时间之外，以及在第二百二十七条第1项中规定了税收征管机关一定的自由裁量权，能够免除违反比例原则的滞纳金。当然，我国在《税收征收管理法》修订过程中，对税收滞纳金制度的构建可参照他国的立法思路，但具体制度设计应立足国情。

在2015年我国《税收征收管理法》修订过程中，“税收利息”曾经被国家税务总局提出作为解决现行税收滞纳金法律适用冲突问题的方式②《税收征收管理法（征求意见稿）》第五十九条规定：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。纳税人补缴税款时，应当连同税收利息一并缴纳。，同时将税收滞纳金明确为一种行政强制执行罚，并将其征收比率调整为每日千分之五。即通过两种不同性质的方式去督促纳税义务人及时缴纳税款，一方面，在补偿性质上，通过设立税收利息来弥补在补偿性质方面的制度缺陷；另一方面，在惩罚性质上，与行政强制法保持一致，实施作为强制执行手段的税收滞纳金制度，但是该方案最终未被通过。在该征求意见稿中，建立税收滞纳金与税收利息并存的税收征收制度确实能够使得一些法律不协调问题得到解决，但是在该征求意见稿中，对于税收滞纳金的征收比率又倒退回到了每日千分之五的征收比率，将税收滞纳金的惩罚性重新扩大了，反而大大增加了纳税人的义务且导致客观上出现一事二罚的情形。另外，对于纳税人溢缴税款的情形，税务机关在返还税款的同时，除纳税人所溢缴之税款外，还应加算银行同期存款利息一并返还给纳税人③《税收征收管理法》第五十一条：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。”，与税收利息制度能够形成完善的相对应的补偿措施。因此对于税收滞纳金征收比率的考虑，笔者认为，在已有税收利息且税收滞纳金已被明确是行政强制执行罚性质的情况下，应参考《行政强制法》等对滞纳金的规定，目前每日万分之五的规定无疑更加有利于形成统一的滞纳金征收体系。

按照两分法，则税收利息作为税款的法定孳息与“停产停业期间的税金”都属于直接损失的部分，应纳入国家赔偿的范围，而税收滞纳金属于间接损失不纳入国家赔偿范围。可见，在两分法的制度设计下，税收滞纳金既能与《国家赔偿法》有效衔接，又可以让制度运行更加符合其应然属性。

（二）完善税收滞纳金征收减免规定

在前述“鑫茂矿业案”中，法院认为税收滞纳金不属于国家赔偿范围内，驳回了原告要求赔偿税收滞纳金的诉讼请求。诚然，在现有制度下，税收滞纳金确实属于违法行政行为所导致的间接损失，按国家赔偿法之规定不属于赔偿范围，并且在两分法制度设计下税收滞纳金仍不属于国家赔偿的范围。税收滞纳金制度设立的目的在于督促纳税人及时履行欠税义务，如《德国租税通则》第三条简明扼要地对税收滞纳金法律性质进行了规定：“滞纳金既非利息，亦非罚金，而是一种迫使租税义务人准时纳税的手段，性质上属于租税的附带给付”。在“鑫茂矿业案”中究其根本，税收滞纳金的产生是由于行政机关的违法行政行为导致纳税人停产停业，并非纳税人主观上不愿缴纳税款，因此让纳税人对该损失负责不免有损公平。然而在《税收征收管理法》中有且仅有第五十二条规定了因税务机关的过错而导致纳税人未缴或少缴税款的才能获得税收滞纳金的豁免，除此之外再无其他情形的减免规则，这种狭隘的减免规则忽略了种种其他非因纳税人的责任而造成的税款滞纳行为。1992年发布的《国家税务局关于严格执行税收滞纳金制度的通知》第四条规定，如果纳税人属于经济困难或者有其他特殊情况，税务机关经过调查核实，可以进行适当核减，日加收率为万分之三，但仅规定了核减的情形并未规定免除的情形，而且规定相当笼统，对减免的程序亦未规定。2015年《税收征收管理法》修订之时，其征求意见稿的第一百零四条第2款亦曾提出过赋予税务机关对滞纳金的减免权利，然而该规定最终没有被通过。虽然《行政强制法》第四十二条第1款赋予了行政机关对滞纳金的一定减免权力，但是在现有制度下，税收滞纳金被国税总局认定为国家税款被占用期间法定的孳息，税务机关也难以根据《行政强制法》的规定对税收滞纳金进行减免。

综上，我国现有的税收法律法规对滞纳金的减免规定可操作性不强，税务机关也难以据此进行减免执法。因此，在《税收征收管理法》修订的过程中，有必要赋予税务机关对税收滞纳金的减免权力，以解决在上述国家赔偿中对于违法行政行为而产生的税收滞纳金需要由纳税人承担的不公平情形。笔者认为，可参考《行政强制法》、2015年《税收征收管理法（征求意见稿）》及我国台湾地区之“税捐稽征法”中增加的减免条款之规定①“税捐稽征法”第二十条：“但因不可抗力或不可归责于纳税义务人之事由，致不能于法定期间内缴清税捐，得于其原因消灭后十日内，提出具体证明，向税捐稽征机关申请延期或分期缴纳经核准者，免予加征滞纳金。”，赋予税务机关在非纳税人的过错以及纳税人确有特殊困难情形下对税收滞纳金的减免权力；同时明确减免程序，防止特殊情况所导致的征税不公平而使个案适用结果可能过于苛刻的情形。