中国特色社会主义税收依据：马克思主义国家观视角的分析*

◆王玉玲 ◆李许臻 ◆田颖爱

内容提要：税收依据论是全部税收理论的基石。税收依据论的前提是国家观，不同的国家观形成不同的税收依据论。“利益说”和“义务说”秉持资本主义契约论国家观和有机体论国家观，具有制度和国度特殊性，不能照搬照抄于社会主义中国。中国特色社会主义税收依据论坚持以马克思主义国家观为指导，并明确全体公民为税收主体；公民税收权利是社会主义国家税收的核心和首要环节，派生并规定国家税收权力；公民税收义务是其税收权利的要求和实现。通过国家税收权力的行使，公民税收权利和税收义务得以统一，中国特色社会主义税收依据就是公民“权利的义务”。“权利的义务”税收依据的实践价值取向，包括充实和完善公民税收权利、规范国家税收权力、统一公民税收权利与税收义务。

一、引言

税收是国家生存和发展的血液，是现代国家与国民关系的核心。作为强制性、无偿性、固定性的货币征收，税收在逻辑上不是自足的，需要证成，这就是税收依据论。税收依据论是全部税收理论的基石。围绕税收依据，不同时代各个流派形成了众多观点，有研究将之划分为西方学者的公需说、交换说、义务说、牺牲说、保险说、调节杠杆说和我国学者的国家政治权力说、国家需要说、公民需要说、社会职能说等。

马克思指出：“捐税体现着表现在经济上的国家存在。”对税收依据的认识之所以观点各异，原因在于国家观不同。不同的国家观形成不同的税收依据论。上述税收依据论的划分标准与其说是“西方学者”和“我国学者”，不如说是资本主义国家观或社会主义国家观。从已有研究看，由于未就国家观与税收依据的内在机理进行深入分析，导致研究的逻辑主线不清晰，影响论证的集中度和深度，众多平行并列的观点并未真正达至对税收依据的深入认识。更重要的是，以马克思主义国家观为视角的税收依据分析有所缺失，税收实践价值取向不明确，税收理论的现实价值弱化。

国家观的核心性质是制度性和国度性。历史上首次系统论证税收依据以近代资本主义国家观为例，其主要包括以英国为代表的契约论和以德国为代表的有机体论。从制度性看，二者是相同的，都是资本主义国家观；从国度性看，又有区别，分别以英国（二战后，研究重心转到美国）和德国为代表。相应的，形成了“利益说”和“义务说”税收依据。

契约论国家观伴随西方封建神权政治瓦解和近代资本主义制度建立而兴起，认为人类最初生活在“自然状态”中，为了解决自然状态的种种问题，人们订立契约，让渡部分“自然权利”，形成国家。国家保护人民生命、自由和财产。契约论国家观回答了国家的来源、合法性及合意性，在英国、美国等国家影响深远。概要而言，基于契约论国家观的税收理论将税收依据归结为“利益”，把国家与国民的税收关系看作利益交换。税收是国民交换政府公共产品的代价，是基于契约获取利益的理性行为。

有机体论国家观的代表是黑格尔，他反对契约论国家观，认为“国家决非建立在契约之上，因为契约是以任性为前提的。如果说国家是本于一切人的任性而建立起来的，那是错误的。”国家不是单个人组合的机械，而是有机体，各部分在整体的统制下发挥作用，“如果所有部分不趋于同一，如果其中一部分闹独立，全部必致崩溃。”作为有机体的国家是高于个人的超级联合体。德国社会政策学派财政学家继承黑格尔有机体论国家观，提出“义务说”税收依据，代表人物是斯坦因。义务说认为，税收是个人结合于国家的一种经济表达方式，代表了一个国家全部的文明水平。国家是社会的人格化代表，征税不是国家与人民基于契约的利益交换，而是国民的当然义务。税收是国家通过法律与行政管理向个人发布的捐税命令，对个人而言，只有服从的义务。

综上，“利益说”和“义务说”秉持资本主义契约论国家观和有机体论国家观，具有制度和国度特殊性，不能照搬照抄于社会主义中国。从实践看，要将党的十八届三中全会提出的“落实税收法定原则”贯彻于税收法律制定与实施全过程，从形式正义走向实质公正，需要深入研讨中国特色社会主义税收的基本与核心问题，即税收依据问题。中国特色社会主义的国家观是马克思主义国家观。马克思主义国家观视角的中国特色社会主义税收依据研究具有重要理论意义和现实价值。

二、马克思主义国家观视角的中国特色社会主义税收依据理论构建

马克思主义国家观认为，国家的主体是“现实的个人”，本质是特定历史阶段共同体的权利体系，职能是维护相应的权利体系。马克思主义国家观视角的中国特色社会主义税收依据理论的构建包括以下方面：

（一）国家主体决定税收主体

不同的国家观规定的国家主体不同，相应的，税收的主体也不同。契约论国家观认为，国家主体是“抽象的个人”，拥有自然权利的个人像股东集资一样，将一部分权利派生并集合为国家权利，处理公共事务。在税收问题上，契约论国家观存在内在矛盾，一方面，坚称“私有财产神圣不可侵犯”；另一方面，又必须从私有财产中强制、无偿地获取税收，以维持国家存续。为了解决这一内在矛盾，提出“利益说”税收依据，认为利益是契约的灵魂，签订、履行、保护契约都是为了利益。人们基于契约形成国家，国家与国民的关系就是利益关系，国家保护国民利益，税收就是国民为这种利益付出的代价。

在利益说看来，税收主体为时刻考量自身利益的“经济人”，“利益最大化”是经济人的终极追求。利益说将抽象的“经济人”作为主体，在强调个体、个人利益、个人权利的同时，忽略个体利益最大化的加总不是国家整体利益最大化的现实，甚至否定国家作为有机共同体这一事实，抽离了其利益实现和利益保护的基础。对此，马克思指出，“卢梭的通过契约来建立天生独立的主体之间的相互关系和联系的‘社会契约’……只是大大小小的鲁滨逊一类故事造成的美学上的假象。”

有机体论国家观认识到契约论国家观的局限，指出身处国家中的个人不是抽象的，而是个体性和普遍性的统一，“国家的成员是私人，而作为能思想的人，他又是普遍物的意识和意志。”国家中的成员不是抽象的个人，而是作为不同等级的成员，“具体的国家是分为各种特殊集团的整体；国家的成员是这种等级的成员。”有机体论国家观从“绝对精神”出发，绝对精神外化出国家，这样，国家先于、高于人的存在。在确定了国家的总体存在后，用演绎的方法规定个体人。个体人是国家的填充物，维护国家是个体人的义务。义务说认为，国家的主体是国家，税收的主体也是国家，个体人存在的价值就是保障国家的存续，税收是为此应尽的义务。但在国家先于人的存在的前提下，无论怎样强调国家普遍性和特殊性的统一、个人权利与义务的同一，有机体论国家观中的人都不是“现实的个人”。而国家无法为自己贡献税收，将税收主体界定为国家的义务说不能真正说明税收依据。

马克思主义国家观认为，国家的主体是“现实的个人”，“社会结构和国家经常是从一定个人的生活过程中产生的。但这里所说的个人不是他们自己或别人想象中的那种个人，而是现实中的个人”。从“现实的个人”这一主体出发，中国特色社会主义税收的主体是全体公民，而非利益说界定的“经济人”，也不是义务说界定的“国家”。

社会主义国家中，“现实的个人”既是国家的主体，也是税收的主体，这包含两个要素：首先，税收的主体是“个人”。从来源看，税收来自个人，是个人或个人在其联合而成的组织中劳动创造价值的一部分，国家并不产生税收。其次，“现实的个人”之所以“现实”，是因其并非如契约论国家观认为的是孤立抽象存在，也并非如有机体论国家观认为的是国家的填充物，而是处于一定社会关系中。社会关系的表现是权利，“现实的个人”是有权利的人，具体到税收领域就是公民的税收权利。公民作为社会主义国家税收的主体，其税收权利是社会主义国家税收的核心和首要。

（二）国家的本质界定国民税收权利和国家税收权力关系

如何看待国家的本质，决定了如何界定国民税收权利和国家税收权力的关系。不同国家观对此有不同的认识。契约论国家观认为，“生而平等”的人们基于契约形成国家，国家的本质是抽象的契约，国家权力来源于以财产权为主的个人自然权利的派生与集合。利益说认为，利益是契约的灵魂，国家与国民的关系就是利益关系，国家保护国民利益，税收就是国民为这种利益付出的代价。但抽象的契约和利益背后，是现实的财产所有权，不平等的财产所有权必然带来不平等的利益和税收权利，这不仅背离了契约论国家观人“生而平等”的理论前提，也使得平等的国民税收权利成了虚幻的权利。同时，国家税收基于财产所有权，而财产所有权掌握在财产所有者手中，国家的命运“由于捐税逐渐被私有者所操纵”，国家税收权力也控制在他们手中。掌控了国家税收权力的财产所有者进一步强化保护自身包括税收权利在内的各项权利，看似公平合理的国民与国家的利益关系被进一步虚幻化。国家税收权力与广大国民税收权利割裂并对立。

有机体论国家观不认为人的权利是自然的，而是在国家中论证权利，并正确地指出国家中权利和义务的统一。但有机体论国家观把个人权利与国家权力、国家制度的关系思辨化、神秘化了，认为国家的本质是绝对精神，权利的前提也是绝对精神，绝对精神在外化为人类社会前，已经用它的逻辑规定了权利的原则，社会现实的权利不过是这个原则的实现。由此，包括税收权利在内的各种权利都是国家总体对个体的限定。服从国家权力是个体义务，国家税收权力高于并规定国民税收权利。

马克思在《黑格尔法哲学批判》中，正确地指出总体性的国家权利并非外在于、先在于个人权利，而是“现实的个人”权利的集合。国家的本质是一个权利体系，不同制度的国家表现为不同的权利体系。资本主义国家的本质是以私有财产权为中心的权利体系，国家“不外是资产者为了在国内外相互保障自己的财产和利益所必然要采取的一种组织形式”。社会主义国家的本质是以人为中心的权利体系，是“在协作和对土地及靠劳动本身生产的生产资料的共同占有的基础上重新建立个人的所有制”。社会主义国家的全部权利归属“现实的个人”，“国家制度本身就是一个规定，即人民自己的规定。”

社会主义国家的本质塑造公民税收权利和国家税收权力的关系。税收是国家为维护公民权利和利益而向全体公民个人或其组成的经济单位征收的劳动所创造的部分公共价值。公民纳税的目的是通过国家权力实现单个人无法实现和保障的权利。国家税收权力以公民税收权利为前提，以公民税收权利保障为边界，国家税收权力的行使是为了保障公民的税收权利及其所有权利。因此，公民税收权利是社会主义国家税收权利体系的首要和基础，它派生并规定国家税收权力，国家税收权力的合法性在于是否受到公民税收权利制约，保障公民税收权利实现。社会主义国家税收的关键就在于以公民税收权利规定和制约国家税收权力，防止国家税收权力异化，侵害公民税收权利。

（三）国家的职能规定国民税收权利和税收义务关系

不同国家观对国家职能的认识不同，对国民税收权利和税收义务关系的规定不同。利益说秉持的契约论国家观认为，国家职能是保护基于契约的私有财产所有权。洛克强调，“人们联合成为国家和置身于政府之下的重大的和主要的目的，是保护他们的财产。”霍尔巴赫认为，财产权是自然法授予的，“社会之所以存在就是为了保卫这种所有权。”为保护财产所有权，资产阶级国家实行政治统治，同时发挥社会职能，二者相辅相成，“政治统治到处都是以执行某种社会职能为基础，而且政治统治只有在它执行了它的这种社会职能时才能持续下去。”执行社会职能是因为资产阶级“他们的个人统治必须同时是一个一般的统治。他们个人权利的基础就是他们的生活条件，这些条件是作为对很多个人共同的条件而发展起来的”。由此，“政府的监督劳动和全面干涉包括两方面：既包括由一切社会的性质产生的各种公共事务的执行，又包括由政府同人民大众相对立而产生的各种特有的职能。”为执行“各种公共事务”的社会职能，就要求全体国民履行税收义务，国家要向他们征收赋税，“赋税是官僚、军队、教士和宫廷的生活来源，一句话，它是行政权力整个机构的生活源泉。”同时，赋税还用于“同人民大众相对立而产生的各种特有的职能”，即以保护私有财产所有权为核心的统治职能。这样，税收义务强加于全体国民，保护的包括税收权利在内的各种权利则主要属于财产所有者。国民税收权利和税收义务不对等。

有机体论国家观反对契约论国家观对国家职能的认识，认为“国家的职能和权力不可能是私有财产”。国家“作为精神的认识自身的伦理现实而达到定在”，是绝对自在自为的理性东西，是在地上的精神。国家的本质是绝对精神，“国家的根据就是作为意志而实现自己的理性的力量”，由此，国家的职能是作为意志实现理性，实现王权、行政权和立法权的理想性，以使得理性的规律和特殊自由的规律相互渗透、个人的特殊目的同普遍目的同一。国家为实现职能要建立制度，“国家制度的两个方面就是个人的权利和义务。而义务现在几乎可以全部折合为金钱”，这就是税收。对个体来说，“成为国家成员是单个人的最高义务”，个人权利是国家意志规定的义务衍生的，义务在先。税收依据就是个体要向高于自己的国家尽义务。基于义务的税收必然具有强制性，“国家可以运用强制手段获得必要的收入，而不需要用特定的利益去交换。这种依靠强制获得的收入（特别是普遍性税收），是国家作为具有最高强制性的集体经济组织的标志性手段。”税收必须满足国家的财政需求，即充足性原则。为达至充足，所有国民都负有纳税义务，即普遍性原则。可见，在国家高于个体的前提下，成为国家成员、向国家纳税是个体必须尽的义务，完成义务才享有权利。国民税收权利从属于税收义务。

马克思主义国家观认为，社会主义国家中，“个人的自由发展是一切人的自由发展的条件”。国家职能就是保护以公民权利为中心的权利体系，为人的自由发展创造条件。“没有无义务的权利，也没有无权利的义务。”权利包含义务，义务是权利的自我保证，公民以履行税收义务保障自身税收权利，税收权利和税收义务统一。社会主义国家税收依据就是公民“权利的义务”。

“权利的义务”包含两方面内容：一方面，公民税收义务以税收权利为前提。仅在税收权利受到保护和保障前提下，公民才能履行其税收义务。没有税收权利，就没有税收义务。公民税收义务是其税收权利的要求和实现。另一方面，公民税收权利要受税收义务制约。税收权利不是绝对的，绝对的权利是虚幻的权利。只有与税收义务相对应的税收权利才是真实的。税收义务是税收权利实现的内在因素，是税收权利的自我保证。不履行权利规定的义务，就不能维护行使公共权利的国家机构运行，进而损害公民权利。公民放弃税收义务，也就放弃了税收权利和相应利益。

综上，作为人类历史上最深刻和丰富的国家观，马克思主义国家观克服了契约论和有机体论国家观的局限，对国家的主体、本质和职能作出了正确界定。建构于马克思主义国家观基础上的中国特色社会主义税收依据论（表1）明确全体公民是税收主体；公民税收权利是社会主义国家税收的核心和首要环节，派生并规定国家税收权力；公民税收义务是其税收权利的要求和实现。通过国家税收权力的行使，公民税收权利和税收义务得以统一。中国特色社会主义税收依据就是公民“权利的义务”。

表1 马克思主义国家观视角的中国特色社会主义税收依据论

三、中国特色社会主义税收依据的实践价值取向

理论的生命力在于实践。新时代，“权利的义务”税收依据的实践价值取向体现在以下方面：

（一）充实和完善公民税收权利

基于公民税收权利的首要和基础地位，应从社会主义税收依据是公民“权利的义务”出发，在各层级法律中，充实和完善公民税收权利。

第一，在宪法中规定公民基本税收权利，包括纳税权利和用税权利。纳税权利与用税权利是统一的，纳税目的就是用税，即保障公民权利和利益，二者统一才能保证税收“取之于民，用之于民”。公民纳税权利具体为民主税收立法权、公平赋税权和税收监督权；用税权利包括用税决定权和用税监督权。在宪法层面，要明确民主税收原则，充分体现公民税收权利在税收权利体系中的首要和核心地位。民主税收的核心在于控制国家税收权力，保障公民税收权利。

第二，制定《税法通则》，明确公民具体税收权利。目前，我国采取宪法加各单行税法的税收法律模式，在宪法和各单行税法之间没有关于税收的基本法律。为了使宪法的基本规定统一、准确贯彻，应制定《税法通则》，这是我国落实税收法定原则的重要内容。《税法通则》的宗旨在于保障公民税收权利，制约国家税收权力。核心内容是贯彻宪法关于公民基本税收权利的规定，明确公民具体税收权利，包括税负从轻权、限额纳税权、获取信息权、赔偿救济权等，还包括知情权、陈述申辩权、听证权等程序性权利。

第三，完善各具体税法中的公民税收权利。这主要体现在征纳关系中，包括申报方式选择权、延期申报和纳税权、申请减免退税权、多缴税款申请退还权、委托税务代理权、要求赔偿权、索取收据或清单权、索取完税凭证权、保密权、拒查权、拒付权、检举权等。

（二）规范国家税收权力

规范国家税收权力要求厘清国家税收权力体系。从公民税收权利派生并规定国家税收权力出发，在国家税收权力体系中，首要与核心是税收立法权，以完成全部单行立法的改革任务作为“落实税收法定原则”第一步，即充分彰显了税收立法权的首要与核心地位。税收立法权派生税收行政权、税收执法权和税收司法权。

税收立法权是公民民主选举的立法机构的重要权能，是立法机构根据税收主体的权利义务关系，制定、修改、补充、解释和废止税收法律规范的权力。其中，最重要的是税种开征权与停征权、税目确定权和税率调整权等。税收立法权作为首要的国家税收权力，是公民税收权利的集合，应充分体现公民意愿，广泛征求公民意见，接受公民监督。因此，在由全国人民代表大会进行税收立法的同时，还要进一步明确并保障公民的税收立法参与权，如立法听证、专家论证、公开征求意见等。

税收行政权是依法具体实施征税的权力，由税务机构负责执行。税收行政权直接面对公民个人、企业和其他纳税单位，依据相关税收法律，制定具体的政策以执行税务管理权、税款征收权、委托代征权、批准减免退税和延期纳税权等，并处理征税过程中的各种问题。

税收执法权是依法执行税收法律的权力，并使依法作出的判决、裁定得以执行的权力。它是保证税收立法权内容得以贯彻、税收司法权判决结果得以执行的权力。长期以来，实践中对税收执法权的认识存在偏差，认为税收执法权就是税收行政权，并进一步具体化为税收管理权，职能包括税收征收、管理、稽查和处罚（简称“征、管、查、罚”）。税收执法权与税收行政权合一，税收执法主体和税收行政主体重合为税务机关，集中的权力造成纳税人权利难以保障。税收征收和管理是税收行政权，但税收稽查和处罚不是行政权，而是税收执法权，且“查、罚”的重要内容就是税收行政权行使中的违法行为。因此，明确税收执法权的独立性，将其与税收行政权分立，对规范国家税收权力意义重大。税收执法权具体包括采取税收保全和强制执行权、税收检查权、税收稽查权、税收侦查权和处罚权等。在明确区分税收执法权与税收行政权的基础上，设立专门的税收执法机构，以解决长期存在的由于行政权和执法权混在一起带来的问题，例如税务机关的稽查分局作为执法主体的资格争议。

税收司法权是司法机构（法院）按照法律对税收执法机构提出的税收案件进行审判的权力。税收案件包括税收行政案件和税收刑事案件。税收司法权应坚持独立性、公正性和保障性。由于税收案件的专业性和复杂性，可借鉴相关国家经验，在司法机构专设行使税收司法权的分支机构，如税务法院。

国家税收权力的行使是权力机构履行其职责的过程，基本要求是在充分考虑国民经济发展状况和国家用税需要、确定合理税制的前提下“应收尽收”。“应收”由国家税收权力确定，相应机构的职责就是实现“尽收”。“应收尽收”中，“应收”是前提，“应收”才能“尽收”，这体现国家税收权力的适度原则，“取民有度，用之有止”，既是公民履行其税收义务的条件，也是保护公民税收权利的要求。在现代国家税收广度扩大、深度增加的背景下，强调适度原则尤为重要。

实现应收尽收的前提在于税收要件在法定基础上的明确，包括纳税人、征税对象、计税依据、税目、税率、纳税环节、纳税期限和地点、税收优惠和争议解决等，上述内容均要求明确且无歧义的规定，使纳税人可以预见税收负担。为节省税收成本，可在一定限度内授予税收行政机构裁量权，但要符合税法宗旨，遵循“法律保留原则”，税收行政机构不能随意解释法律，加重纳税人负担，侵犯纳税人利益。税收执法和司法机构要为此提供充分保障。

（三）统一公民税收权利与税收义务

统一公民税收权利与税收义务的首要是保障公民税收权利，协调纳税与用税关系，“取之于民，用之于民”。国家机构正常运行、维护国有资源、建设公共设施和发展公共事业，都是国家发展的必要条件，其所用经费主要来自税收，公民是为自己纳税，纳税是用税的保证。

在保障公民税收权利的基础上，税收义务不是对公民利益的损害，也不是单纯的“牺牲”，而是公民在国家安全、社会稳定的环境中，在享受公共设施、公共事业和社会福利、国民经济发展的过程中，其自身税收权利的要求和实现。为此，公民要依法履行税收义务，包括办理税务登记、接受账簿和凭证管理、纳税申报、按期足额纳税、接受税务检查、及时提供有关税务信息等。