税务发票中银行账户隐性风险：一个基于监管分析的博弈

◆刘纯霞 ◆李心宸 ◆马天平

内容提要：当前税务电子发票管理中往往忽视真实资金流信息管理，发票中的收款银行账户，未必是实体经济合同中真实的收款账户，使得发票中的银行账号成为“摆设”，存在隐性风险。为何存在以及如何解决这一风险，文章运用博弈论理论工具对动机进行分析，从监管角度给出“税务监管部门、开票企业”二者的均衡点，并通过数据实践得出由（不监管，不一致）转变为（监管，一致）策略的科技方案。研究发现：开票企业保持账户一致的概率与税收监管成本成反比，与对其的处罚成正比。只有开票企业承担科技系统的成本低于承担监管处罚的成本，才选择遵从“合作”和监管。但如果刻意提高罚金，将导致开票企业遭受打击，应采用补贴或免费强制措施，实现社会福利与企业利益双赢的目标。

一、问题提出

根据国家税务总局发布的报告，2019年中国各项税收收入达157992.21亿元，较2018年增加1589.35亿元，同比增长1.02%。其中增值税达到62346.22亿元，同比增长1.33%。

图1中，增值税收入逐年增长，尤其是在增值税发票系统上线的2017年，增速较快。增值税贴近实体经济，与经济活动紧密相关，深入经济活动尤其是上下游供应链活动的每一个细节。因此，管好增值税，有利于观察、管理、支持和推动实体经济产业链的具体发展。对增值税的管理，重要落脚点是对增值税发票的管理，是一种典型的税务管理方式。早在2004年，国家税务总局在进行税收管理整治时，就强调“加强发票管理，强化以票管税”。然而，税务发票的管理往往忽视真实的资金流信息管理，使得税务额与业务资金流水额“两张皮”。具体表现在：发票中的收款银行账号，未必是实体经济业务中的收款账号。发票上的银行账号，往往采用“基本银行账户”，开展各种业务时一成不变。而实际业务中的收款账号往往并不是发票中标注的银行账号，使得付款方并未按照发票上的账户付款，发票中的银行账号形同虚设。“账户不一致”，易导致开票企业不以发票中银行账号的款项额作为实际纳税额计算，进而导致开票企业在采购合同、销售合同上出现偷税漏税问题。税法赋予发票的法定内容规范性被模糊处理。对开票企业产生的负面影响已经成为不容忽视的问题，需要加强监管，降低其可能带来的负面隐性风险。

图1 近年来国内增值税税收规模趋势

基于此，本文考虑税务发票管理中各方的参与动机，分析其目标收益与成本，运用博弈论的理论工具，从监管角度分析发票管理中“政府监管与否、开票企业保持一致与否”的福利决策过程。本文企图为税务发票的监管提供依据，对增值税务发票管理提出相关政策建议。

二、文献回顾

当前，发票管理是我国税务管理的重要手段之一。张文春（2000）早期认为，我国在税务管理方面存在欠缺，提出对税务的管理可采用“以票管税、账票结合”的方法, 强化责任制,建立省级发票稽核中心,地、市建立分中心,实现本地区范围内的稽核工作。目前，我国的税收征管模式主要采用“以票管税”的办法, 即要求纳税人在生产经营过程中的收付款均须使用发票, 并按发票开具情况申报缴纳税额。这一模式的核心在于监控纳税人的资金流与物流、信息流的内容相一致, 从而准确掌握纳税人的真实经营情况（Hwangbo,2004）。相较于所得税与财产税，发票在增值税中的优势更明显。王宗涛（2019）认为增值税务发票不仅具有监税、护税的功能，而且完整的发票链条，又会要求上下游纳税人互相监督、协助缴税，同时交叉稽核系统通过上、下游信息交叉比对，可有效防范偷逃税。杨亮（2019）认为在我国税收征管实践中，通过加强发票管理，进行源头管控，可以实现对纳税人应税行为的监督，达到堵塞税收漏洞、增加税收收入、提高税收征管质量的目的。可见，发票因具有税收计税凭据职能，已成为税务管理的重要手段（Minnick,2010；高海威，2006）。施锐利等（2008）还发现，在危害税收征管的犯罪中，发票几乎与所有的涉税犯罪有关联。

然而，目前发票管理尚存在瑕疵，戴新竹（2016）分析认为，现行的发票管理系统的搭建基于传统的发票管理流程，与企业的实际经营管理行为关联性不足，使“以票管税”在一定程度上演变成“以票为税”,商家不开、假开、虚开、代开以及买卖发票等困扰税收征管的问题时有发生。黄鑫（2016）认为虚开增值税专用发票不仅造成国家税款的大量流失、破坏税收管理秩序，而且严重影响国民经济和出口数据的真实性。全面“营改增”后，增值税发票使用范围全面扩大，越来越多的企业可以开具专票和接受专票进行抵扣，虚开增值税发票，利用发票逃骗税的风险进一步加大（李林木，2017）。

对于以上问题，一方面，学者从完善税务发票的管理体系这一角度给出建议，尤其是提出“互联网+税务管理”模式，其中以构建和完善电子发票体系为主。孙荣洲等（2016）将电子发票定义为纳税人在购销商品、提供或者接受劳务服务以及从事其他经营活动中，通过税务机关的电子发票管理系统开具或收取的加载电子签章、以电子方式传输和存储的收付款凭证。李旭红（2016）建议推行电子发票以替代纸版发票，认为电子发票对于降低征纳双方之间的成本均为有利之事。此外，Chang和Kuo（2013）认为使用电子发票可减少发票造假，杜绝假发票，有助于税收的法制与公平，在引导企业诚信纳税的同时还可减少税源的流失。戴新竹（2016）认为电子发票的梯次抵扣模式可从机制上杜绝利用“虚”“假”“废”发票信息进行偷、骗税行为。谢波峰（2017）认为目前的税务管理已具备面向遵从纳税人的自动化征管信息化基础，提出“互联网＋税务”建设目标应是支持税务管理现代化核心能力形成。因此，需要构建以电子发票、纳税人信息平台、第三方信息平台为建设重点的税务管理完整闭合内外环。

另一方面是学者针对不同发票犯罪展开的专门研究。施锐利等（2008）认为发票犯罪的原因之一是立法逻辑混乱，应重新确立发票犯罪的立法标准，构建合理科学的发票刑事立法。姜敏（2016）对税务机关在新形势下代开发票过程中遇到的问题和风险进行了分析，认为代开发票被利用为逃脱日常监管、偷逃税款的主要方式，同时被利用成为新的虚开发票方式，提出应统一规范代开发票所要求提供的资料，建立代开发票后续的风险管理体系。同时，增值税专用发票“环开”可以实现企业税负和利润在时间和空间分布上的调控，从而达到企业融资、上市、税收筹划的目的。针对这种税收和经济秩序的异象，胡巍（2016）从成因、现象、危害和规范四个角度入手提出打击增值税专用发票“环开”的立法建议。

这些研究，大部分是从宏观体系角度或法律角度，对发票要素完备性、发票开立关系等给出分析，但没有给出具体的机制和可操作措施，尚没有找准关键节点之处。本文认为，发票中“银行账户不一致”，是当前发票在税务管理中的瑕疵，是巨大的隐性风险来源处。因为通常情况下，发票中仅使用基本银行账户，但具体付款时，不往此基本银行账户付款，使用其他银行账户，出现背离和不一致时，并不构成违法行为，实践操作认为“并无大碍”。但实际收付款银行账户与增值税发票中银行账户不保持一致，容易产生隐性风险，例如增加了偷税漏税动机、税务管理的混乱、账税依据不一致的可能性。尤其是对众多中小微企业而言，税务部门难以全面人工核查时，这种“不一致”带来的隐性风险较大。对于这种显著的隐性风险，较少有文献进行专门研究。

尽管税务部门、银保监部门与银行业从业机构展开“税银合作”，尝试建立协同监管和信息共享机制。但仅在宏观总量层面展开，与微观上纳税具体数据现状不匹配。税务部门与银行部门之间还存在较大的信息壁垒，税务管理部门并不要求账号一致，是造成信息分割、形成信息壁垒的重要原因之一。本文认为，较为关键的一环，是打破信息壁垒，减少信息不对称，让发票开立企业有动力主动保持账户一致性，构成有效的自动性激励机制。

如何建立激励机制？随着信息科学技术的发展，资金流识别与检验技术迅猛发展，为经济、社会等各领域的现代化发展提供了技术保障（Kadge和Khan，2016）。网银流水与金税工程相结合的资金流识别和检验，可以运用至税务发票防“账户不一致”的监管中。本文在此特定技术思路下，进行博弈分析，尝试从税务发票管理的参与各方动机出发，考虑其目标函数与参与约束，通过建立各方决策目标，寻找均衡之处，从而为税务发票管理防“账户不一致”提供理论支持。博弈论作为一种有效分析工具，常对两个及以上的行为主体之间决策的相互关系进行分析，已被广泛应用于经济学和管理学问题的分析中。可以说，本文将其结合至税务发票管理的隐性风险管理，聚焦于“税收监管部门、开票企业”二者之间的关系，基于二者之间的博弈过程和决策进行分析，构建防“账户不一致”机制，并给出相关结论和政策建议。

三、监管动机分析

（一）开票企业“账户一致”与“账户不一致”的行为分析

“账户不一致”使得税务发票管理存在隐性风险，这很大程度上是由于信息不对称所导致的。因此，若能有效解决税务发票管理中产生的信息不对称问题，则能避免隐性风险，使税务管理实现良性长期发展。

解决税务发票管理的隐性风险问题，涉及开票企业与税收监管部门之间的博弈。由于二者目标函数不保持一致，开票企业更加注重自身随意度，容易忽略“账户一致”，导致税务发票付款账户失真；而税收监管部门作为全社会真实税收守护者，目标取向是经济、税收、金融的整体发展与相互协调，需要考虑整体社会的全局福利和长远福利。可见，开票企业与税收监管部门之间形成了“账户一致”与“不一致”的利益分歧。

实践中，政府已经认知到税务发票监管的重要性，知晓监管带来的社会收益。但往往受限于监管成本和方式的考量，心有余而力不足。低成本、较便捷、有效率地达到监管效果，是政府推出监管措施需要考虑的均衡目标。基于此，本文设税收监管部门行动分为“监管账户”和“不监管银行账户”两类。设开票企业行动分为“保持一致”和“不保持一致”两类。根据税收监管部门与开票企业的两类行动，则可以形成四种方案，见表1。

表1 税收监管部门与开票企业之间的利益分歧

如上表1所示，开票企业自身随意，如果要监管开票企业，限制账号填写的随意度，让其“账户一致”，需开票企业增加人员或增加新技术。这要求企业主动投入财务管理成本，企业保持一致增加了成本，则收益降低。反之，如果政府不监管，开票企业一般不履行银行账户一致的责任，不考虑隐性风险。由于考虑隐性风险需要承担成本，与自身随意度最大化的目标冲突，其大概率选择不保持一致。

从政府与开票企业二者的关系来看，需要税收监管部门与开票企业形成“监管实施、保持一致”的均衡关系。开票企业作为“经济人”，应接受政府的监管，实现自身效用最大化，而从全社会的角度来看，保持完整严谨的真实税收信息是税收监管部门的职责。因此，对税收监管部门和开票企业“保持账户一致”进行博弈分析，即如何实现在税收监管部门的要求下，开票企业能自然均衡地选择保持“账户一致”。

（二）政府对开票企业税务监管的行为分析

1.模型设定及说明

从博弈策略看，开票企业的占优策略，是指无论税收监管部门采取何种策略，都属于开票企业的最佳选择策略。基于自身效用最大化的选择，开票企业的占优策略是选择不保持一致，但由此将导致真实税收信息不完备。本文就税收监管部门如何利用所掌握的信息进行决策展开分析。

（1）参与者。设定为税收监管部门G、开票企业B。

（2）策略。参与者在给定信息情况下的行动规则，一般用Si表示第i个参与者的策略，表示第i个参与者所有可选择的策略集。博弈中，税收监管部门的策略选择为Si={监管，不监管}，开票企业的策略选择为Si={保持一致，不保持一致}。

（3）收益。特定的策略下，参与者得到的福利效用水平，不但取决于自身的策略，还取决于对应参与者的策略。

2.税收监管部门与开票企业的博弈分析

在“账户一致”的责任和社会福利上，假设开票企业和税收监管部门的目标不一致。在博弈过程中，开票企业拥有企业内部信息，而税收监管部门不拥有企业内部信息。在信息不对称的条件下，如何使开票企业能够按照税收监管部门的要求来落实，或者税收监管部门怎样根据观测和收集到的有关信息，对开票企业进行奖惩，以激励开票企业选择对社会有利的“账户一致”做法，是双方实现均衡的关键。

假设：

（1）税收监管部门的监管成本为Cg；

（2）开票企业发票中银行账户保持一致成本为Cb；

（3）开票企业不遵守监管，随意行动，选择不保持一致时，将受到的处罚P；

（4）开票企业不保持一致的收益为A，保持一致时，公司的收益降低至a，因此有a＜Cb>＜A；

（5）开票企业按照监管要求实施保持一致，全社会增加的收益，即完备的真实税收信息带来的社会福利，为Δ。

根据以上设定，则税收监管部门与开票企业之间的博弈矩阵见表2。

表2 税收监管部门与开票企业之间的博弈矩阵

由表2可知，政府分为监管和不监管、开票企业分为保持一致和不保持一致之后，可得4种效用值，即行动的收益。为求得各自的均衡，可以分情况讨论。

情况1：假定δ为开票企业保持一致的概率，在δ给定的情况下，γ为税收监管部门的概率，税收监管部门γ=1的期望收益E为：

E（1，δ）=（△-Cg）δ+（P-Cg）（1-δ）；

不监管γ=0的期望收益为：

E（0，δ）= △*δ+0*（1-δ）。

解：E（1，δ）=E（0，δ）

情况2：在γ给定的情况下，开票企业选择保持一致（δ＝1）和不保持一致（δ＝0）的期望收益分别为：

E（γ，1）=（a-Cb）γ+（a-Cb）（1-γ）=a-Cb；

E（γ，0）=（A-P）γ+A（1-γ）。

解E（γ，1）=E（γ，0）

从上述均衡结果可知，开票企业保持一致的概率与税收监管部门的成本成反比关系，与税收监管部门对其的处罚成正比，双方的博弈均衡解为（不监管，不保持一致），这是税务发票“账户一致”问题得不到有效解决的根源。正是由于开票企业拥有明显的内部信息优势，拥有占优策略，处于主动地位。因此，税收监管部门的成本越高，开票企业越可能采取不保持一致的策略。

四、监管路径实现分析

基于上述分析，税收监管部门与开票企业之间的博弈均衡解为（不监管，不保持一致），这将导致社会整体税收信息真实性降低。为了减少对社会福利的伤害，减少开票企业“账户不一致”带来的不真实税票信息，税收监管部门应采取一定措施，加强对开票企业的监管。均衡时，开票企业会与税收监管部门“合作”，即服从对应的监管，防止出现税务发票中“账户不一致”的情况，并同时获得自身效用最大化，也即是实现（监管，保持一致）的行动。

如何实现这种行动，按照上述分析，采用两种办法，一是降低开票企业保持一致的成本，二是提高政府的处罚概率与罚金额度，这将使得开票企业配合政府，采取保持一致的策略。提高处罚金额较易实现，但过于粗暴，属于威胁恐吓，社会成本较高。

要实现精细化的监管，须减少税收监管部门与开票企业之间的信息不对称，使得政府能较易与开票企业之间拥有基本同等的信息。目前的“账户一致”，以开票企业自主选择为主，开票企业仍然可以通过伪造、变更或替换采购合同或销售合同中的银行账户，由此绕过“账户一致”。因此，本文基于当前的科技思维，提出降低信息不对称的监管方案。如果将资金流识别等技术纳入金税系统，在开票源头环节，对开票企业的上下游银行账户进行区分核对，政府税收部门就可以同步获得采购合同中银行账户与发票中银行账户的一致性数据。只要资金流中账户识别嵌入在金税系统中的成本较低，政府能够事前、事中、事后调用相关数据，政府就能以其作为监管的依据。尽管开票企业初期需要投入一定的财务管理成本，但只要低于政府监管处罚的罚金，则开票企业与全社会均会得到账户保持一致的税收福利。在对开票企业用户资金流水进行有效识别后，即可针对不同采购合同，采取预警提醒、强制开票不成功等不同措施。在系统中，将资金流识别的银行账户信息和税收系统留存的银行账户信息进行对比，以验证银行账户是否保持一致，如果验证未通过，则需重新认证。验证通过后，可进一步将资金划拨为应收资金和应付资金两类。由此，即可形成对开票企业的 “账户一致”监控系统。

可以发现，此科技模式可以改变传统的监管均衡，将前述分析的传统均衡点（不监管，不保持一致）转变为（监管，保持一致）。如果科技成本较低，则开票企业保持一致的成本较低，监管与企业双方之间的信息不对称程度容易得到改变。如果此科技技术成本并不低，但只要相比监管的处罚金额较低，则仍可实现（监管，保持一致）均衡。

五、数据模拟分析

为了检验上述成本与保持账户一致的税收福利情况，根据上述分析结果和实现路径，本文尝试对可能的情况进行数据分析。由前述可知，设Cg为其税收监管部门的监管成本，Cb为某文体休闲行业开票企业保持一致的操作成本，P为该开票企业不服从政府监管而受到的处罚金额，A为该开票企业不保持一致时的随意性收益，a为该开票企业保持一致时的收益，θ'为该开票企业保持一致的临界点均衡概率，ς'为政府实施银行账户一致监管的临界点均衡概率。假设税收监管的概率取值分别为0、0.2、0.4、0.6、0.8、1，开票企业保持账户一致的概率取值也分别为0、0.2、0.4、0.6、0.8、1。同时，设税收监管部门对开票企业的处罚金额分别为100万元、200万元、400万元、600万元、800万元、1000万元，则共有218种情况，分别计算后，将结果汇总成图，见下图2①由于篇幅所限，本文没有列出具体的模拟分析结果，若有需要，可联系作者索取。。

图2 税收监管部门的处罚金额与开票企业保持一致的概率关系

如上图2为政府税收监管成本、处罚金额与开票企业保持一致概率的关系变化模拟结果。从图中可以看出，当税收监管部门的监管成本下降时，开票企业保持一致的概率持续上升，直到上升至1。当税收监管部门较易掌握开票企业的内部信息，企业不敢怀有侥幸心理不保持一致。同样，当税收监管部门的处罚金额从100万元上升到1000万元时，企业保持一致的概率上升至1，罚金的威慑力较大。同时可以发现，当税收监管部门的处罚金额逐渐上升时，开票企业保持一致的概率也随之上升，二者呈现正向相关性。当政府税收的监管成本逐渐下降时，开票企业保持一致的概率逐渐上升，二者呈现负向相关关系。这正符合前述监管行为分析中的结论，即开票企业“保持一致”的概率与税收监管部门的成本成反比，与税收监管部门对其的处罚成正比。

现实中，目前部分省市已经倡导开票企业保持一致，正实施本文所述实际收款银行账户与发票上银行账户的“一致”。

六、结论与政策建议

随着增值税改革推进，税务发票的管理得到了社会广泛的关注，但发票中银行账户与实际付款中银行账户不一致，导致社会隐性风险较大。防范开票企业在税务发票中“账户不一致”，是社会容易忽视的点。本文对税务发票中这一隐性风险问题进行探讨，聚焦于税收监管部门与开票企业二者之间的动机分析。由于二者之间存在社会全局福利与企业自身随意性的目标分歧，本文尝试基于博弈论的方法和数据实践法，寻找开票企业“账户不一致”解决方案。

从税收监管部门与开票企业之间的监管行为分析发现，传统上双方之间的博弈，由于开票企业拥有内部信息优势，处于主动地位，清楚自身采购合同或销售合同银行账户是否与税收信息保持一致。而政府监管难以知晓，监管成本过高，双方的均衡解为（不监管，不保持一致），这是导致税务发票管理“账户不一致”得不到有效解决的根源，税收信息的不真实，存在带来伪造或欺诈的隐患。

为了使开票企业能采取“账户一致”措施，本文提出可通过金税工程及网银技术的科技融合，在资金流中识别系统识别银行账户以及收付款性质，降低信息不对称程度，实现发票管理 “账户一致”的社会目标，从而在税收监管部门与开票企业之间形成新的均衡，即（监管，保持一致）状态。

但该科技能落地的前提，是开票企业承担“账户一致”的成本低于承担政府监管处罚额。只有这样，开票企业才易选择“合作”，遵从政府的监管。在政策落地中，如果政府为了监管需要，刻意提高罚金，尽管这可以有效实现监管目的，但可能导致开票企业遭受打击。因此，从操作建议看，政府可以采用先降低开票企业“账户一致”的成本，再提高罚金力度，从而实现有效监管。尤其是对于中小型的开票企业，可采用免费强制安装或补贴的方式，使其在严监管下合理发展。这样，达到既不提高开票企业成本，又实现发票税务管理信息不失真的双赢目标，减少税务管理的隐性风险。

细节上，政府部门作为社会福利的维护者，可以采取的措施包括两个方面：

（1）建立统一平台，推出补贴或免费措施，降低开票企业保持“账户一致”的成本。同时，创新监管方式，降低政府监管成本，对开票企业资金流有效识别，保持税收监管与开票企业的实时信息对称。

（2）提高罚金力度，健全相关法律法规体系，加大对不实施保持一致的开票企业的处罚力度。如2019年10月《国家税务总局关于增值税发票管理等有关事项的公告》的颁布，说明发票税务管理监管政策法规也正逐步细化。