内部控制能够提高公共服务效率吗

2021-01-28韩斌斌李宗泽毛一晴陈素云

会计之友 2021年4期

韩斌斌李宗泽毛一晴陈素云

【摘要】公共服务效率问题一直是各界关注的重点。行政事业单位内部控制将提升公共服务效率作为自身的核心目标，那么内部控制在公共部门能否发挥作用？基于此，文章以河南省肿瘤医院手术室加强和优化内部控制为例，探讨了内部控制对公共服务效率的直接影响。研究发现，随着内部控制的完善，公共服务效率会显著提升，且通过职责控制、岗位控制和流程控制发挥作用。进一步研究发现，控制层级越高、制度环境越好、管理能力越强、非正式控制越完备的部门，内部控制对公共服务效率的提升作用越明显。研究结论在证实公共部门内部控制有效性的同时，也为公共部门提升服务效率提供了借鉴。

【关键词】内部控制; 公共服务效率; 公立医院手术室

一、引言

2012年财政部发布的《行政事业单位内部控制规范（试行）》，将合法合规目标、资产安全目标、财务信息目标、防范腐败目标和公共服务效率目标作为内部控制的五大目标[1]。现有的研究主要集中在内部控制对前四大目标的影响上，作为核心目标之一的公共服务效率的讨论却鲜有文献关注。而在企业，近些年来受国际经济环境变化和国内产业结构调整的影响，关于内部控制目标的研究热点逐渐由以往的合规、报告、资产、战略目标转向效率目标，但却未就内部控制的实施收益和成本达成一致[2]。因此，在公共部门相关文献亟需补充完善，企业有待达成共识的情况下，有必要对内部控制和效率目标的关系展开深入的探讨。

基于此，本文将以河南省肿瘤医院手术室为例，以公共选择理论、代理理论和信息不对称理论为切入点，探讨手术室内部控制优化前后公共服务效率的变化，并对作用路径进行分析。研究发现，内部控制对公共服务效率有明显的提升作用，具体来说内部控制通过职责控制、岗位控制和流程控制对业务活动产生影响，从而明确责、权、利，降低代理问题，缓解信息不对称程度，进而提升公共服务效率。进一步研究发现，内部控制与公共服务效率的关系受控制层级、制度环境、管理能力和非正式控制的影响，控制层级越高、制度环境越好、管理能力越强、非正式控制越完备的部门，内部控制越能发挥应有的作用，提升公共服务效率的程度越明显。

本文的创新之处在于，首先，一般关于内部控制与效率目标的研究多聚集于企业层面，且未对作用机制进行说明，本文基于公共选择理论、代理理论和信息不对称理论，对内部控制和公共服务效率的关系路径进行验证，拓宽了研究视角，丰富了内部控制有效性的相关文献。其次，区别于一般上市公司实证研究，本文采用案例研究的方法，提供了内部控制提高公共服务效率的直接证据，并在此基础上进行了深入的挖掘，明确了内外部因素对两者关系的影响，本文的结论有助于补充公共服务效率影响因素的相关文献。最后，本文为提升公共服务效率所采取的一系列内部控制优化措施，在实践中也能够为公共部门服务效率的提升提供借鉴。

二、文献综述

所谓“公共服务效率”，表示的是公共资源投入与产出的比例[3]，根据经济学假设，资源具有稀缺性，如何有效利用现有的财力、物力、人力资源，最大化地提供公共服务至关重要。为此，学者们针对“公共服务效率”展开了一系列研究。现有的研究集中在评价方法和影响因素上，学者们提出的随机前沿分析法、数据包络分析法至今被广泛地应用于公共服务效率的测评上[4]，同时有学者指出，宏观经济发展、政府支出行为、地理环境等是影响公共服务效率的主要因素[3]。

萨班斯法案的出台和我国《企业内部控制基本规范》、《行政事业单位内部控制规范（试行）》的发布将内部控制的研究推上了热潮，学术界研究发现，内部控制对于提高财报质量、保证合法合规、实现战略目标等方面有着显著的效果[5-6]，至此，作为内部控制核心目标的效率目标的实现情况更加引人关注。现有关于内部控制效率目标的讨论主要集中于企业层面，但仍存在一定的分歧[7]，大部分学者认为内部控制可以提升组织效率，且从不同的视角，运用不同的方法进行了证明，其中管考磊等[7]認为内部控制会通过影响经理人的决策来影响运营效率，并且证明了在国有和非国有企业中，两者的影响程度有所差异;邓春梅等[8]以沪深上市公司为样本，以应收账款为切入点，证实了内部控制对运营目标实现和综合绩效提升的正向作用;杨旭东[9]以2012—2016年上市公司数据为样本，利用DEA-CCR模型对运营效率进行了度量，证实了上述观点。但仍有学者对内部控制对于效率的提升作用持怀疑态度，主要在于未能明确实施内部控制成本和收益的关系[2]。除此之外，也有一些学者将两者的研究扩展到了公共部门，学者们认同内部控制对公共服务效率的提升作用[10-11]。

综上所述，学术界围绕公共服务效率及内部控制和效率目标进行了广泛的讨论，取得了一定理论共识和研究成果。但在如何提升公共服务效率方面，尚且缺少一个完整的体系和明确的路径。与此同时，内部控制对于效率的提升作用仍有待深入研究，需要对其机制作用进行验证说明。基于此，本文从公共选择理论、代理理论和信息不对称理论出发，聚焦于内部控制与公共服务效率的关系，通过案例研究的形式，对两者关系和作用路径进行分析验证，在补充丰富相关文献的同时，也为公共服务效率的提升提供相应的建议。

三、理论分析和研究命题

内部控制的建立是为了确保组织的经营行为合法合规，防止舞弊，进一步实现效率经营和战略目标[5-11]。其中，效率目标被视为核心目标。关于内部控制与公共服务效率的关系，有学者指出，内部控制是组织效率的重要内生变量，内部控制越健全，组织效率提升空间就越大[12]，这是由于良好的内部控制通过改善信息传递和增强合约履行来降低组织代理成本[5];良好的内部控制可以基于业务流程，对风险进行识别、评估和控制[13]，降低信息不对称程度，有效规避公共部门所遇到的合法性和经营性风险，维持公共部门正常运行;还有内部控制可以提升公共部门运行过程中数据信息质量，保证内部管理报告的准确性，同时良好的内部控制可以有效地激励和约束经营者[14]，从而提高内部管理效率，提升公共服务效率。基于此，本文提出命题1。

命题1：内部控制能够提高公共服务效率。

公共选择理论认为传统权力垄断的存在，致使公共部门带有低效率的天然属性[4]。在公共部门，权责界限不清晰的问题长期存在，制约着公共服务效率。而内部控制制度是对组织一系列契约的补充，其本质是制衡[15]。内部控制可以通过职责控制，明确部门、岗位和相关人员的责、权、利体系，防止渎职现象的发生，保障公共服务行为的顺利进行，提高公共服务效率。基于上述分析，本文提出命题2。

命题2：内部控制通过职责控制提高公共服务效率。

公共部门也存在着委托与被委托人的代理问题，多重代理问题是制约运行效率的重要因素之一。在公共部门，代理问题的存在可能带来剩余损失，即代理人决策与利益最大化决策之间的价值损失[5]，这是由于不同的岗位和个人之间利益目标函数不同，基于理性人的假设，在面临抉择时，会出现个人为了自身利益而损害别人或集体利益的事情，因此对关键岗位的控制显得尤为重要，内部控制作为组织内部重要的激励约束制度安排[14]，能够通过激励和监督进行岗位控制，降低代理成本，提高人员积极性，保证服务效率的提升。基于此，本文提出命题3。

命题3：内部控制通过岗位控制提高公共服务效率。

在公共部门，非对称信息会导致社会福利的减少，从而影响公共服务效率。而组织的所有活动是以流程为中心展开的[16]，内部控制贯穿于组织横向、纵向的流程之中，能够通过流程控制，监控每个运行环节，减少信息不对称程度，提升效率。具体到公共服务部门的流程，内部控制能够审视流程中的每个步骤，去除冗余环节，并可以通过信息化手段固化流程操作，形成标准化流程，促进业务透明化，工作规范化，操作便捷化;另外，風险因素会引起效率的降低[12]，而内部控制可以控制流程环节风险，提高公共部门治理水平和风险防控水平，从而提升自身服务效用。基于以上分析，本文提出命题4。

命题4：内部控制通过流程控制提高公共服务效率。

四、研究设计

（一）案例选择

基于“理论抽样”原则的考虑，本文选择河南省肿瘤医院手术室作为研究对象。主要原因如下：（1）典型性。案例医院是一所省级三级甲等公立医院，具有追求经济效率和社会效率的双重属性，是公共部门的典型代表。案例医院位于中原地区，更易排除强政治、经济等外部因素对医院运行的影响，案例推行更有普适性。（2）数据可获得性。本案例研究者自2014年起担任医院的高层管理人员，对医院的发展模式、人员情况和相关数据极为熟悉，且亲自参与主导了案例的实施，清楚内部控制改进的细节，能够获取第一手资料，并保证案例资料的真实性和可靠性。（3）聚焦性。本文之所以选择案例医院手术室，是因为手术室作为医院内部的公共平台科室，有着重资产、高能耗、专业性强、协作性强的特点，其服务效率的高低直接关乎外科手术的效果、患者的生命健康和医院的经济利益，因此选择手术室进行研究具有较强的社会效益和经济效益，同时对公立医院局部进行讨论，更易聚焦，排除其他影响因素，更好地论证内部控制与公共服务效率的关系。

（二）案例对象简介

河南省肿瘤医院（郑州大学附属肿瘤医院）筹建于1977年，经过40多年的发展，已成为一所集医疗、预防、科研、教学、康复为一体的三级甲等肿瘤专科医院。目前，手术室拥有手术间30个，护理人员和麻醉师129人，设备1 663台件，月均手术2 000多台。手术室流程图见图1。

五、案例分析与发现

（一）内部控制与公共服务效率

在单位层面，没有缺陷的内部控制意味着健全的组织架构和制度安排[17]，合理的人力政策，良好的组织文化，组织有利于在这样的内部环境中实现运行目标，提升服务效率。在业务层面，通过对预算管理、采购管理、资产管理等经济活动的控制，能够对组织运行产生约束，从而避免不良行为的发生，造成公共服务效率下降。

河南省肿瘤医院发现手术室人员、设备投入、手术时长不断增加，但收益增长速度却明显低于投入的增速，严重影响到科室效率和医院效率。为此，医院以问题为导向，组织规划财务部、医务部、医疗装备部、信息中心相关人员进行调研分析，发现手术室的运营出现很多问题：人员不合理增长、开台时间晚、腔镜手术时间长、手术室设备利用率低、材料消耗量大等。基于此，医院决定以“OMC”（目标-量化-协同）管理思维为指导，排查、加强、优化手术室内部控制，制定了一系列优化控制环境、加强控制活动的措施，在手术室规模没有变化的情况下，公共服务效率有了明显的改善。

公立医院作为公共部门，具有经营性和公益性两大特征，在追求经济效益的同时，更应该强化社会责任。因此借鉴已有学者的研究[18]，本文将公共服务效率分解为经济效率、社会效率和生态效率三大指标。经济效率是基本，要求公共服务主体以更少的资源投入获得更多的经济产出;社会效率是核心，凸显了公共服务价值，表示对公共服务客体的直接和间接影响程度以及服务客体对公共部门的评价和态度;生态效率是补充，要求在满足公共服务经济、社会价值最大化的同时，所造成的环境负荷最小。结合公立医院手术室实际情况，每个一级指标下又选取若干二级指标。公共服务效率具体指标以及内部控制优化前后指标变化如表1所示。

其中在人员投入增加不明显，设备投入和时间投入大幅减少的情况下，设备产出和人员产出在不断增加，经济效率提升明显;社会效率维度，案例医院服务人次和患者满意度有所增加，且案例本身具有一定借鉴价值，吸引外省多家医院前来参观学习，影响上万余人次，有利于方案的传播和借鉴，造福更多地区患者，带来更大的社会效益，提升公共服务效率;生态效率维度，平均每台手术医疗废弃物排放重量、用水量和耗电量也大幅减少，降低了相关活动造成的环境负荷，提升了生态效率。以上分析和数据验证了命题1。

（二）内部控制、职责控制与公共服务效率

根据委托代理理论，公共部门管理者与科室管理者，科室管理者和科室内工作人员存在代理问题，内部控制作为契约不完备性的补充[15]，可以明确组织内部各部门、各岗位的责、权、利，形成相互制约、相互牵制的控制体系，从而降低代理成本，提高效率[17]。

在本案例中，医院对手术室现有制度、岗位职责和操作常规进行梳理、评估、优化，最终确定了手术室相关制度37项，手术室工作细则8个，手术室应急预案与流程11个，手术配合操作常规21个，明确了护理质量管理一级质控检查细则和手术室操作评价标准。此外，手术室编制出科室岗位说明书，说明书中包括以下内容：岗位基本资料、任职资格和能力要求、岗位总体说明、工作内容和要求、工作协作关系、质量检查、常见问题及解决办法及应知法律法规、核心制度。以此界定、明确手术室人员的权利、责任，做到各司其职，各尽其责，达到作业的一致性和标准性，有效避免了越位、缺位、相互推诿、信息孤岛现象的发生，提升了手术室整体运行效率。基于以上分析验证了命题2。

（三）内部控制、岗位控制与公共服务效率

建立有效的激励约束机制是内部控制的一个基础环节[5]，而对激励约束的强化，有利于将个人效用与组织运营效率关联在一起[19]，从而发挥个人主观能动性，提高服务效率。

涉及手术室运行的人员一般包括两类，麻醉师和护理人员，针对上述问题和这两类人员特点，医院使用以资源为基础的相对价值比率（RBRVS）进行了绩效改革，分别制定了不同的方法进行激励和约束，以达到约束不良行为，调动积极性的目的。其基本公式为：

护理人员：公式=（执行项目绩效+标准手术台次绩效-可控成本）×质量考核

麻醉人员：公式=（执行项目绩效-可控成本）×质量考核

其中执行项目績效=执行工作量×点值×点值绩效;标准手术台次绩效=标准手术台次×点值×点值绩效，所有其他成本按比例计入可控成本，可控成本直接与绩效挂钩。手术室绩效成本提取比例见表2。

此外医院采用弹性排班的制度，根据工作量和护理人员的工作能力、年龄、身体状况差别进行适当调配和合理安排。通过以上措施的调整，充分调动了手术室人员的积极性，人员活力释放，创收能力增强，同时通过合理管控各项成本，将绩效核算与资源投入和细化成本相关联，在收入增加的同时，手术室成本却在不断下降，医院投入产出比进一步提升。以上分析是对命题3的验证。

（四）内部控制、流程控制与公共服务效率

基于业务流程观，信息流、物流和资金流是经营活动的三个基本要素[20]，内部控制通过对流程的控制、优化，能够规范流程操作，降低操作风险，缓解信息不对称程度，提高处理速度和运行效率。

案例医院针对关键问题，对业务运行流程和资产管理流程进行内部控制优化，并通过信息化的手段减轻了各流程环节信息不对称程度。

1.业务运行流程控制。在对手术室全流程进行梳理时，医院发现制约一天中手术室效率的主要因素在于开台时间晚和手术时间长，其中引起总体手术时间过长的主要原因在于腔镜手术单台时间长。以上因素导致手术室麻醉、护理人员和医生工作时间延长、负担增加，手术患者满意度下降，影响手术室运行效率的提升。基于此医院着重对手术室流程中开台时间和腔镜手术时长进行了控制和优化。

对于开台时间，医院运用“OMC”管理思维，明确目标、目标值和行动方案，由主管院长和医务部组织召开专题手术开台时间协调会，最终通过多方调研、讨论确定9：15为开台时间，信息中心协助完善手麻系统中的手术开台时间记录，医生每日需进行指纹机打卡，系统自动记录生成报表，医务部每周公示。

对于手术时长，医院成了“微创技术培训中心”，旨在缩短腔镜手术时间，提高医生业务素质，提升关键岗位的胜任能力。中心配置有高清电子腹腔镜系统、高清胃肠镜系统、电子支气管镜系统、全套手术器械和模拟腹腔镜训练设备。同时，会议报告厅通过视频教学系统可以实时转播手术室、门诊手术室和示教动物手术室视频。除日常基础训练，医院还举办关于普外、妇科、胸外科等青年医师腔镜技能模拟操作比赛，缩短外科医生成长曲线，提高中青年医师的腔镜技能和综合素质;开创微创讲堂，搭建外科医师展示、交流、碰撞的平台;提供显微外科培训教程，开设显微外科培训班，支持医院学科发展，为科研和教学提供支撑。通过长效培训机制的建立，为营造良好的内部环境打下了基础。

2.资产管理流程控制。在手术室运营过程中，成本过高也是效率低下的重要原因。在调研过程中，发现医院手术室成本增长的比例要大于收入增长的比例，根据历年数据显示，手术室百元收入成本呈连年增加的趋势，致使手术室成本率较高。进一步分析发现，造成成本率升高的原因主要在于：某些大型设备使用效率低、部分材料管理不规范、水电等能耗资源存在浪费。手术室收入与成本见表3。

因此，依据《行政事业单位内部控制规范（试行）》（2012）规定，医院对手术室资产进行分类，不同类别资产适用不同办法，并优化内部控制方案，重塑资产管理流程。具体措施方面，对于固定资产，医院规定设备专科专用，5万元以上的设备要有预算约束，大型设备有可行性论证，并要符合科室的医疗水平，此外医院将大型设备功能利用率提升到医院战略层面，每年进行考核;贵重设备设定责任人，做到专人维护，定点放置，班班交接;使用人员应熟练掌握设备使用方法，做好维护与保养，避免使用不当造成的损害，提高使用寿命;最后做好设备使用记录，了解设备使用情况，作为购置设备使用依据。

同时，医院将耗材分为高值耗材和非收费性耗材，同样实现分类管理，以确保耗材安全和有效使用。其中高值耗材使用条码管理，在入库时直接入到申请需求的手术室，生成高值耗材条码后打印粘贴标签，同时高值耗材条码上传至HIS虚拟库内，使用扫码计费时消除HIS条码信息，回传至HRP减去库存，收入和支出同时确认。高值耗材与患者信息关联可达到材料可追溯的效果。此外全面铺开供应宝平台订单管理模块，高值耗材条码直接在供应宝系统生成，供应商送货前要自己打印条码贴好才能送货。组织相关部门按月对手术室高值耗材进行盘点，根据耗材条码逐个扫描盘点，对高值耗材做到PDCA的闭环管理。高值耗材管理流程见图2。

对于非收费性耗材，采用定额领取方式控制，从源头避免浪费。

截取改革前后的数据进行对比，发现在对手术室内部控制进行加强和优化以后，手术室的开台差异时间、手术时长、百元设备收入和成本有了明显改善，手术室资源投入减少，而产出不断增加，患者满意度不断提高，服务效率进一步提升。以上分析验证了命题4。

六、案例的进一步分析：内外部因素的影响

前文的研究证明了内部控制能够提高公共服务效率，并且通过职责控制、岗位控制和流程控制对公共服务效率产生影响。那么作为对组织契约的一种补充，内部控制作用的发挥是否受到公共部门内外部因素的影响呢？基于现有理论，结合医院案例，本文发现内部控制对公共服务效率的影响还受到控制层级、制度环境、管理能力和非正式控制这些内外部因素的影响。

（一）控制层级、内部控制与公共服务效率

我国医院根据地区、规模等因素的不同，面临的直接主管部门也不尽相同，例如四川大学华西医院的主管部门是国家卫生健康委员会，河南省肿瘤医院的主管部门是河南省卫生健康委员会，濮阳市人民医院的主管部门是濮阳市卫生健康委员会，面临不同控制层级的单位，也将面临着不同的政策约束和运营目标[21]。一般而言，控制层级越高的公立医院在国家医疗体系中承担责任越多，国家层面的治理措施更多的在控制层级高的部门率先示范性地执行，并受到舆论的关注。因此基于国家监管和媒体监督的视角，控制层级越高，内部控制在该部门中发挥的作用越明显。

案例医院是一所省级三级甲等公立医院，相比其他市级、县级医院即二级医院来说，面临着更多的监管与约束，例如国务院办公厅发布的《关于加强三级公立医院绩效考核工作的意见》和国家卫生健康委公布的《关于加强二级公立医院绩效考核工作的通知》对不同级别的公立医院有不同的要求，其中二级公立医院考核指标有28个，而对三级公立医院却有55个，考核更全面、更细致。“国考”的压力促使控制层级更高的公立医院有更强的外在驱动力加强内部控制，优化运营目标，提升服务效率。

（二）制度环境、内部控制与公共服务效率

制度环境受政治、经济、法律、医疗体系等多种因素的影响，而根据世界银行的划分，影响医院运行行为的制度环境主要来自于三方面：市场环境、筹资和支付制度以及政府治理[22]。其中市场环境除供应商和客户的影响外，更多的来自于医院的竞争环境;筹资和支付制度指的是医院的筹资结构及支付方式;政府治理则是关于政府政策改革的压力。制度环境作为一种外部治理机制，能够促进内部治理作用的有效发挥，制度环境越好的地区，公共部门会受到更多的约束和规范，有利于内部控制的完善和效用的发挥。所以本文认为内部控制与公共服务效率的关系还受到制度环境的影响。

观察案例医院的外部制度环境可以发现，案例医院处于省会城市，周边分布着多所三级甲等医院，作为专科医院，所面临的市场环境更加激烈。另外现阶段正处于支付制度改革的关键时期，案例医院是政府关注的重点对象，也受到更多的政策监管。外部制度环境驱使案例医院不断强化内部控制体系建设，并注重内部控制的执行效果，而良好的内部控制质量也將进一步改善服务效率。

（三）管理能力、内部控制与公共服务效率

组织复杂的决策，成功与否与管理能力有很大的关系[23]，对于内部控制的设计，管理能力也发挥着很大的作用，一般而言，较高的管理能力能够营造良好的内部控制环境[23]，对于控制活动有更深层次的理解，以此设计的内部控制更能提高组织效率。因此，本文推断管理能力强的部门，对于内部控制提升公共服务效率有正向推动作用。

此次项目的实施，由案例医院总会计师带队，医务部、医学装备部、规划财务部和信息中心主任牵头共同实施，其中，总会计师有20多年的医院管理经验，是全国会计领军人才、河南省首批会计领军人才，主持、参与课题10多项，发表学术论文20多篇，具有一定的学术素养和实践能力，团队成员大多为硕士学历，参与过医院战略管理、预算管理、HRP建设等项目的实施，并在2017年提炼出独具医院特色的“OMC”管理思维。这是一支有着丰富管理经验的团队，在案例中，从问题调研到项目落地，能够精准把握问题关键，设计出符合手术室业务的内部控制，也保障了相关制度的顺利执行，所以管理能力有利于提升内部控制的质量，进而促进效率的提升。

（四）非正式控制、内部控制与公共服务效率

所谓非正式控制是除正式控制以外的控制方式，包括文化、价值观等，有研究认为正式控制虽在组织中发挥重要的作用，但其刚性特质不够灵活，会间接增加契约成本，而非正式控制作为正式控制的一种补充，能够缓和正式控制的缺陷，缓解信息不对称程度和机会主义倾向，提高员工的自主性，进而提升组织效率和绩效水平[24]。本研究认为，内部控制作为一种正式控制制度，在探讨它对公共服务效率的提升作用时，不能忽视非正式控制的互补效应。

案例医院一直以来特别重视文化的塑造，早在2009年就根据内外部环境，确定了医院的愿景、使命和价值观，并逐步确立了医院的院训、院徽、院歌和院旗，印刷发放了3 000多份医院文化知晓卡，使得医院文化深入人心，同时每月组织《医院大讲堂》，对医院中层干部、科主任和护士长进行先进思想和管理理念的培训;在手术室内部，护士长组织每日晨会，复盘昨日工作，宣讲行业内新技术、医院新政策，无形中对员工的思想、认知起到了引导作用，形成非正式控制，使得员工乐于迎接新尝试，敢于应用新方法，激发了员工自主解决问题的动力和能力。所以，在新的内部控制制度出台以来，手术室相关人员高度配合，将制度真正落地。以文化、价值观为主导的非正式控制作为以内部控制为核心的正式控制的补充，能够帮助内部控制发挥最大效用，提升服务效率。内部控制对公共服务效率作用路径图见图3。

七、研究结论

公共服务效率问题一直是政府、社会和公众关注的重点，如何提升公共服务的效率，也成为了学术界和实务界研究的热点。自从萨班斯法案颁布以来，广大学者对内部控制的有效性进行了大量的研究，证明了内部控制对于提升企业运营效率的作用，而内部控制的作用在与企业有所差别的公共服务部门能否发挥？至今鲜有文献进行讨论，基于此，本文通过单案例的形式，以公立医院手术室为切入点，对内部控制和公共服务效率的关系进行了探讨。研究发现，内部控制的加强和优化对公共服务效率有着明显的提升作用，内部控制的职责控制、岗位控制和流程控制有助于改善公共服务部门内控环境，增强控制手段，强化激励约束，规范流程操作，明确责、权、利，降低代理问题，缓解信息不对称程度，促进公共部门经济效率、社会效率和生态效率的提升。进一步研究发现，控制层级越高、制度环境越完善的部门，面临的监管和约束越严格，内部控制对公共服务效率的提升作用更明显，同时管理能力和非正式控制越强的部门，更有利于内部控制效用的发挥，进而促进公共服务效率的提升。

本文的研究贡献在于：一是丰富内部控制与公共服务效率的文献。目前对内部控制与效率目标讨论的文献多集中于结果论断，即从已建立好的内部控制制度出发，去验证两者关系，而本文从内部控制制度的设计环节着手，对两者关系进行论证，能够提供内部控制提升公共服务效率的直接证据。二是扩宽了内部控制有效性的论证。目前大多文献都将内部控制有效性的验证圈定于企业，本文的结论证明了在公共服务部门实施内部控制同样能够保证其目标的实现。三是深入剖析了内部控制对于公共服务效率的影响。本文采用案例研究的形式，对医院手术室进行内部控制改革進行了详细的描述，明确了内部控制提升公共服务效率的三条路径。

同时，本文的研究能够为公共部门管理者引入内部控制提供参考，为提升公共服务效率提供思路，具有一定的实践价值：（1）公共部门应该加强内部控制建设。内部控制建设对于保障公共部门经济活动的合法合规、资产的安全有效使用、财务信息质量，预防舞弊和腐败以及提高公共服务效率有着重要的作用，因此公共部门应该完善内部控制制度，增强内部控制意识，强化内部控制执行，发挥内部控制效用。（2）在内部控制建设和优化过程中，职责控制是基础，流程控制是关键，岗位控制是补充。首先应该在各利益相关者、流程内部、岗位之间形成制衡关系，其次应该重视流程的设计和优化，最后应该加强关键岗位控制，完善激励和约束机制，巩固现有成果。（3）管理能力有助于内部控制作用的发挥，应该不断完善公共部门管理能力的评价体系，明确管理能力的提升路径;重视正式制度与非正式制度对公共部门效率提升的共同作用，既要用正式制度规范员工行为，又要有非正式制度培养员工习惯;正视控制层级、制度环境带来的外部压力，并将其转变为提升内部管理效率的动力。

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