会计制度改革对高校财务管理的影响

□文/陈同海

（德州学院 山东·德州）

［提要］会计制度改革关系到社会资源分配、功能运转、经济增长等诸多领域，以“建立健全”为改革方向的实践过程漫长且复杂，自“全面深化改革”指导思想提出以来，会计制度改革一直是政府改革的重点内容。其中，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（下文简称：《制度》）出台之后，对于高校在内的各级各类行政事业单位财务管理带来巨大影响，特别是新旧《制度》衔接过程中，行政事业单位财务部门业务流程问题、管理制度问题、职责分工问题等集中暴露，在面临这一挑战时，高校也应以此为契机建构科学、规范、统一的会计体系，逐步实现内部财务管理模式的优化。

高校财务管理不能视为单纯的社会性或经济性活动，作为高等教育实施机构，高校担负着人才培养、科学研究、技术转化等多项责任，但自身并不参与市场经济竞争活动，是典型的“公益性事业单位”，这也就决定了高校运转所需要的经费主要源自于国家财政拨款。基于高校自身定位及经费来源的特殊性，加强高校财务管理成为常研常新的议题。

一、会计制度改革带来的新变化

以2019年1月1日《制度》正式实施为起始点，我国各级各类行政事业单位财务管理进入了一个新阶段。《制度》对高校在内的行政事业单位财务管理做出了明细规定，政策解读层面的新变化主要包括以下六个方面：

（一）进行政府会计核算模式重构。《制度》提出“财务会计与预算会计适度分离且相互衔接”的主张，以此消解单系统预算会计的缺陷。一方面在“适度分离”维度下，政府预算会计和财务会计功能之间消除主导方、从属方特征，有利于更全面、更精确、更透明地反馈政府会计主体职能，确保预算执行信息与财务信息的对称性，主要表现为“双基础”（权责发生制、收付实现制），“双功能”（财务会计、预算会计），“双报告”（财务报告、决算报告）等；另一方面在“相互衔接”维度下，既强调决算报告与财务报告之间的匹配补充，又强调预算会计要素与相关财务会计要素（统一会计核算系统前提下）的彼此协调，主要表现为“平行记账”和“勾稽关系”层面，其中“平行记账”是针对预算管理的现金收支业务而言的，要求财务会计核算和预算会计核算平行展开，其他业务仍保留在财务会计核算范畴内。“勾稽关系”用来描述预算会计报表和财务报表之间的关系，以更清晰地揭示预算会计和财务会计之间的内在关联。

（二）促使各项单位会计制度统一。旧版《制度》中对事业单位、行政单位采取区分对待，新《制度》则不再进行区分，实现了各类行政事业单位会计制度的内容有机整合，覆盖范围除《事业单位会计制度》《行政单位会计制度》外，各级高校、中小学、科研机构、医院和基层医疗机构等会计制度内容均在“被统一”的范围内。主要表现在“科目”“核算”“政策”三方面，其中科目设置及项目说明等高度统一，核算内容上保留通用业务及相关事项，在此基础上进一步增加了共性业务及相关事项，同样遵循高度统一原则，而在“会计政策”领域，促进同类型业务处理规定的统一性，尽量做到同业务同政策或相近政策。

（三）增强单位主体财务会计功能。整体上看，《制度》中最大的影响因素源自于“权责发生制”的引入，这直接关系到会计科目设置与财务处理的主导权干预，从而实现了财务会计功能的强化，主要表现包括“收入、费用要素的增加”“应收款项、应付款项核算内容的增加”等。基于权责发生制进行会计核算，直接影响着单位权责发生制财务报告的生成，有效减少了人为因素造成的财务状况混乱、运行成本不清等问题。

（四）扩充政府资产负债核算内容。立足现有会计制度所设定的政府资产负债范围，增加了储备资产、文化文物资产、基础设施资产、研发支出科目等。同时，《制度》通过引入国外先进会计准则内涵、统筹国内单位会计核算需求，进一步细化了净资产构成，即在减去债务之后的净资产基础上，进一步划分成“专用基金”和“累计盈余”两部分，直观上分析，政府资产负债内容的扩充能够更全面、更规范地展示“家底”，倒逼政府各项经济业务、事项的会计处理规范化，从而为国民经济发展提供科学决策。

（五）优化预算会计功能及结构。按照《预算法（2014修订）》的相关要求，《制度》就预算会计内容进行了系统调整和全面优化，基于“3+5要素”模式，一方面明确了预算收入、预算支出、预算结余三项内容，有效规避了虚列预算的现象；另一方面依据资产、负债、净资产、收入、费用5个财务会计要素，优化了预算会计报表体系与结构，这对于提升特定单位主体的财务信息透明性具有重要促进作用。

（六）整合并简化基建会计核算。包括高校在内的各类各级行政事业单位中，基本建设是投资额度较大的一块，根据旧版《制度》要求，单位主体需要在现行基建会计核算规定的基础上，另行展开单独建账、独立核算，同时基建会计核算过程中产生的报告、报表、关键数据等需要纳入到单位大账范畴。但这一操作环节过多，容易出现统计误差及关键信息不对称的问题，新版《制度》改革意见中取消了对“单独建账、独立核算”的要求，并结合《基本建设财务规则》《国有建设单位会计制度》等相关要求，对基建会计核算要素进行了全面整合，如此一来特定单位基本建设所涉及的投资可以按照《制度》中科目、报表进行统一会计核算，这就极大地简化了基础会计核算流程，以此突出核算信息的完整性。

二、会计制度改革对高校财务管理的影响

结合“一、会计制度改革带来的新变化”中的内容归纳，会计制度改革对于高校财务管理的影响是全方位的，从会计核算模式到会计制度统一，再具体到会计功能、结构、科目、报表等细节部分，既有旧版《制度》内容的删减、整合，也有为适应新时期市场经济变革而新增的要素、事项，本文以下筛选影响程度较深、范围较广的部分展开论述，以期见微知著、抛砖引玉。

（一）预决算方面的影响分析。结合“一”中（一）（二）和（四）的论述，高校财务部门在预决算方面的难度将大幅度提升，具体主要表现在三个方面：第一，《制度》框架下的“预决算”受重视程度明显提高，“双基础”“双功能”“双报告”的要求下，高校需要支付更大的人力成本、时间成本、技术成本等去符合政府会计制度范式。第二，高校财务管理对象明显增加。高校的非财政拨款收入来源较少，在改革之前，财务管理重点关注的是收入、支出两大块，在总量及渠道上是相对固定的，这就导致高校对一些流动性较差的资产缺乏关注（如负债、固定资产等）。《制度》扩充了政府资产负债内容，相对应的，高校财务管理在重视收入、支出的同时，还要将原本忽略的资产纳入到预决算范畴，这其中涉及到大量利益主体及历史遗留问题，难度提高是必然的。第三，预决算执行脱节问题更加明显。上半年或第一季度进行预算执行时，往往因为高校各部门之间沟通不畅、信息堵塞，造成相关执行人员缺乏未雨绸缪的意识，从而造成“前松后紧”的资金窘境，决算执行时会出现较大的资金缺口。

（二）财务核算方面影响分析。会计制度改革对高校财务核算方面的影响主要体现于两个方面：一方面《制度》提出的“双报告”模式下，对于财务管理人员来说无疑增加工作量，同时也对财务人员自身素质提出了更高要求，需要积极与政府财政部门展开对接，同时掌握新技能、吸收新知识、了解新规则，需要一定周期才能适应《制度》框架下的财务管理工作；另一方面结合“一（三）”的内容论述，《制度》提出的“双基础”模式下，以“权责发生制+收付实现制”取代单一的“收付实现制”，虽然有利于高校财务管理效果提升，但核算过程中需要兼顾的要素也大幅增加，如权责发生制概念内涵中的“当期以实现收入”“当期费用界定”等。

（三）信息披露方面影响分析。结合上文中（五）（六）部分的论述，高校财务管理在信息披露方面要更透明、更高效，但相关会计制度改革背景下，高校财务管理面临的信息披露挑战却更严峻。一方面，正如前文所述高校属于公益性事业单位，其运转资金主要是国家财政及政府拨款，资金去向主要集中在教育、科研两大领域，具体支出渠道及方式非常复杂；另一方面，高校视域下的财务管理职能相对薄弱。无论是新旧《制度》的更替衔接，还是“平行记账”到“期末转结”的变化，相比改革前的信息披露要求都存在程序复杂、操作难度高等问题，高校自身的财务管理机制尚不足以完全应对。

三、应对策略

毋庸置疑的是，会计制度改革对于我国行政事业单位（包含但不限于高校）都有着深远影响，从单位主体内部视角切入，主动与《制度》对接是明智的选择，这意味着高校财务管理要尽快修复漏洞、弥补缺陷。

（一）立足高校内部健全财务管理绩效体系。客观上说，会计制度改革所产生的影响是“外部倒逼”，高校财务管理应从内部着手，推动财务管理机制跟上《制度》的改革步伐。按照“循序渐进、科学设计”的原则，一方面要分清当前高校财务管理的主要矛盾，平衡人、物、技各方面的差距，确保绩效体系不出现《制度》所要求要素的遗漏；另一方面高校财务管理内部的绩效体系建设，尤其在会计核算实践中，要突出奖罚分明、执行到位的特点，这也是《制度》权责发生制的基本要求，同时加强预决算各环节的信息流动。

（二）结合《制度》要求提升财务人员素养。会计制度改革不是纯粹的政策、条款、规范变动，它意味着我国公共部门会计制度所依据的理论体系发生了结构性变化，高校财务管理人员需要重新“充电”，确保自身充分理解、掌握《制度》的各项意涵。据此，高校要对财务管理人员提供培训学习机会，但要注意的是，财务人员素养提升的初衷与目的都是为了“财务管理实战”，所以要规避“理论解读”的浅显模式，既可能邀请专业从业人士“传帮带”。同时，对于重点的改革项目要强化训练，如“双报告”会计核算模式，作为新增要求，需要重新建立操作范式。

（三）加速高校财务管理信息化建设步伐。从数据来看，我国近年来高校财务信息披露机制暴露出的弊端越来越明显，《2017全国行政事业单位内部控制建设分析报告》指出，采购、收支、资产、预算、合同、建设项目六大项的信息披露程度平均不足50%。无论是内部控制需要，还是适应会计制度改革需要，都应该加大高校财务管理信息化建设步伐。以“业财融合”理念为指导，以高校财务管理软件开发为落脚点，形成“互联网+高校财务管理”的新格局，除了满足信息披露要求外，还有利于促进新旧制度衔接、提高会计核算效率、规避预决算脱节等。