SL股份审计失败案例分析及启示

卢玉玲

审计是一种制度的安排，主要的目的是财报使用的相关利益人之间实现信息的对话，加强财报使用人对审计对象及审计鉴证的信息对象的信赖。尤其在证券市场发展的今天，被审计单位的经营失败、经营失败导致的财务舞弊，以及由此为基础的审计失败，导致出现对资本市场的信赖危机，影响融资渠道的健康发展，影响财报利害关系人在对称的平台对话相关信息的有效性。为此，以R 会计师事务所对SL 股份审计失败为对象，分析造成审计失败的原因，有利于从审计第一关系人、第二关系人及监管方提出防范审计失败的对策。这有利于搭建信息对称的平台，提高对审计结果的信赖、经过审计后的财报的信赖、融资渠道的健康发展，对审计行业及市场同样具有积极的启示意义。

一、文献给予的启示

审计失败是CPA 在被审计单位已存在财务舞弊的基础上，违反审计准则或缺乏应用的职业谨慎或关注，减少、缺失或实施不恰当的风险评估程序，以及没有有效的控制测试和实质性程序或实施不恰当的搜集审计证据的程序，获取的审计证据不足以支持，或发表与财报不匹配的审计意见、出具不恰当的审计报告，而给利害关系人造成损失的结果。（叶陈刚，王云汉，2020）[1]审计失败概念界定的关键点在于强调审计这个系统工程在执业过程中，审计是否遵循了审计准则规定的原则，是否从内在和外在保持了应有的独立性、是否按照审计职业道德概念的框架，遵循了职业道德对审计的基本要求，是否坚持了执业原则及保持了执业敏感和审慎态度，（李杰，佐岩，2018）[2]为判断案例对象是否审计失败提供了理论依据。有研究表明会计师事务所处罚次数与承接审计业务的数量呈现相对一致趋势，即审计的上市公司越多，事务所被处罚概率越大，那么审计失败的可能性就越大。（张文荣，张景瑜，2021）[3]CPA 不勤恳、道德素养不高也是造成审计失败的原因。（周萍，项军，2020）[4]有的审计程序本该CPA 亲力亲为，但实际情况是这些重要审计程序的执行反倒交给执业能力、执业经验不足的审计人员。（李克亮，2020）[5]

在防范审计失败方面，监管部门应对事务所无限承接业务、却又不能保证审计质量的不断在处罚和接业务的不良循环的现象进行事后规范，对事务所的规模和执业CPA 进行综合评估，并对其能承接的最大客户的数量进行规定。事务所应加强内部巡视，巡视中发现的问题可及时整改，也可让不同分所对审计底稿进行审核，避免本所的底稿本所审。（雷虹，2019）[6]同时，会计师事务所对以往审计过的客户进行连续审计时，既要保持独立性，也要对客户进行重新评估，判断环境条件是否发生了改变，是否满足业务承接的要求，不应依赖过往情况而省略必要的风险评估程序。众所周知，CPA 因为没有遵循审计准则而出具虚假的审计报告，则必然会受到证监会的行政处罚。（郝玉贵，陈伊宁，2018）[7]因此，CPA 应遵循审计准则，出具真实地审计报告，避免证监会处罚的风险。

文献给予审计行业的启示是多维的，无论是被审计单位的经济管理，还是CPA 对业务的承接，审计的过程，发表的审计结果，亦或监管部门的监督管理，都要站在报表使用者的角度，以防范财务风险为目的，进行审计程序的有效设计和实施。

二、R 所对SL 股份审计案例介绍

（一）案例基本情况

1.公司基本信息。深圳市SL 实业股份有限公司（以下简称SL 股份）是一家于2015 年上市的主营汽车影音导航等业务的高新电子信息技术企业。该公司于2016、2017、2018 年虚增利润，占当期披露金额的344.78%、208.13%和63.01%，且2017、2018 年年报存在重大遗漏。2021 年，这家公司被处以60 万元的罚款，其责任人员也受到不同程度的处罚。

2.R 所的审计过失。R 会计师事务所（以下简称R所）是SL 股份的审计单位。该所由两家事务所合并而成，2013 年的合并可以说是强强联手，R 所也因此一举超过安永与毕马威成为国内第一大所。

R 所于2009-2017 年连续为SL 股份审计9 年，其对SL 股份审计过失主要集中在两个方面：一是未执行恰当的审计程序；二是审计底稿缺失。R 所的重大过失为审计失败埋下了伏笔，同时也带来了严重后果，承担了相应的法律责任后果。由于R 所对SL 股份2016、2017 年连续两年审计失败，故证监会将其视为一个整体处罚。责令R 所改正，没收160 万元的业务收入，罚款320 万元。对两位签字CPA 罚款5 万元，并给予警告。

（二）审计失败案例分析

分析审计失败案例可知，导致审计失败的原因是多方面的，是审计主体、审计客体、和监督者共同影响的结果。

1.审计客体的原因：SL 股份是本案的审计客体，其存在着财务造假、重大遗漏的行为，这是影响审计失败的客体因素。首先是2016-2018 年SL 股份财务造假，SL股份以伪造出库单、银行对账单等为手段，通过虚增营业收入、违背会计准则要求的交易与事项的发生认定。虚减费用，以违背完整性认定的方式虚增利润总额约2.8亿元、3.5 亿元和2.2 亿元；其次是内部控制存在重大缺陷。由于缺乏完善的内部控制制度，导致其在2017 年未及时披露4.25 亿元借款、担保0.7 亿元、潜在付款义务1.17亿元。2018 年未披露实际控制人非经营性占用资金0.11亿元的情况。内部控制重大缺陷，成为财报重大错报及舞弊的土壤。

2.审计主体的原因。R 所及涉案审计人员未严格遵循审计准则，造成了审计失败。根据审计法律责任，当存在重大过失，审计人员要承担相应的法律责任。第一，审计人员未保持合理的职业怀疑，较强的执业能力针对可能的错报风险需要有较强的职业怀疑精神。在执行识别和评估重大错报风险程序时，针对SL 股份违背账户余额完整性认定，交易和事项的发生认定，虚假销售出库单和销售收入的情况，CPA 在SL 股份审计工作底稿中“内部控制存在值得关注的缺陷的情况”栏目填写为“不存在”，未保持应有的职业怀疑。且在销售环节、货币资金、函证等审计中发现的异常情况，未采取进一步的审计程序加以验证；第二，没有严格遵守审计准则，选择恰当的审计程序。由于R 所未采取恰当的审计程序，导致其未发现SL 股份“XS”开头的出库单有虚假的情况；对SL 股份子公司货币资金执行审计程序时，未设计和实施有效的进一步的函证程序，导致未发现的7500 万元借款、3 亿元借款及相关大额资金往来未入账的证据和银行对账单为虚假对账单的证据。在函证方面，R 所未采取恰当的审计函证控制措施以确保函证的有效性，证据的可靠性；对未回函的客户没有执行替代程序。对个别银行账户未实施函证，审计底稿中也没有相应的记载。在审计底稿方面，竟然缺失索引号6100-3、6100-5、6100-6 的资料，2017 年缺失索引号为6100-5、6100-6、6100-9 的资料；第三，未勤勉审慎履行职责。签字会计师未对多项账户保持质疑的态度，以审慎核查。首先是签字会计师没有亲自查阅SL 股份的财务系统，也没有关注检查的出库单的制单人均为“Administrator”、向同一客户销售同类产品同时存在不同编号抬头的出库单的情况；其次，针对当期开户又销户的账户，签字会计师没有对该账户的账面发生额进行核查，且以该账面发生额较小等为由，忽略了一项或累积错报对财务报表整体的影响而未设计和实施进一步的审计程序；最后，抽取的银行账户，其对账单存在虚假。2016 年抽取7 个、2017 年抽取9 个，每年均存在6 个银行账户的对账单为虚假。由于R 所未设计和实施进一步的审计程序，导致没有发现存在大额借款未入账和虚假银行流水的情况。以上说明R 所未严格遵守审计准则。

3.监管层面。证券法的修正、修订为资本市场的良性运行提供了日益严格的监管环境。近年来，证监会对会计师事务所的处罚力度有所提升，对签字会计师的处罚力度虽有所提升，但处罚成本太低。作为审计的主要执行人员，处罚相对较小将不利于审计市场良性发展。2001-2020 年涉及审计失败的会计师事务所，仅有两家被处以“撤销行政服务许可”惩罚，大多数事务所仍能为其他客户提供审计服务，且多家事务所出现连续审计失败的现象，R 所对SL 股份的审计便是如此。

三、防止审计失败的对策及启示

（一）审计主体防止审计失败的对策及启示

1.评估事务所业务承接的风险。针对R 所会计师事务评估事务所业务承接所存在的问题，案例对策及给予审计市场的启示是，从事务所、审计人员和被审计单位多方面了解承接业务的条件是否成熟，是否满足审计业务对事务所及CPA 能力的需求，了解被审单位是否存在影响诚信的行为等。以保证从一开始就防范审计风险，为提高审计质量奠定基础。

2.设计有效与实施审计程序。针对R 所会计师事务评估事务所在设计和实施审计程序所存在的问题，案例对策及给予审计市场的启示是，诸如案例中出现的虚假对账单等情况，有效的审计程序是审计人员应去银行函证并打印对账单，并尽可能的显示“对方户名”，并核对日记账上的资金和摘要是否和“对方户名”相匹配。（付亮，2019）[8]对审计中发现的异常情况，采取进一步的审计程序，获取充分且适当的审计证据。事务所还应注意加强审计程序的不可预判性，例如存货监盘，要避免固定时间检查，还应对多个仓库同时监盘或采取有效的应对措施进行监盘检查，避免被审计单位有所准备，掩盖舞弊事实。并且应该将事务所实施的审计程序记录在审计底稿中，以便复核。

3.保持应有的职业怀疑、勤勉尽责。针对R 所会计师事务在职业道德方面所存在的问题，案例对策及给予审计市场的启示是，R 所针对审计过程中发现的异常，应该采取进一步审计程序，异常现象应该引起审计人员的充分关注，坚守审计职业道德概念框架的原则，保持应有的职业怀疑警惕财报重大错报和导致的审计风险，勤勉尽责获取充分适当的审计证据以防范审计风险转化为审计失败。（王曙光，董洁，2020）[9]

（二）审计客体健全内控对策及启示

建设、维护内部控制，发挥内部审计的功能，加强其独立性，尽早发现存在的重大缺陷，防止内控制度形同虚设。提高内部审计人员的执业能力，监督审计客体独立董事的独立性、重要岗位的职责分离，授权审批制度，避免财务风险转化为财务舞弊、财务舞弊造成审计失败。

（三）监管层面加大处罚力度对策及启示

根据监管层面对财务舞弊和审计重大过失责任的处罚力度，研究认为解决问题的对策及启示是应加大处罚力度，加大违法成本。SL 股份的审计失败给R 所带来的是没收160 万元的业务收入和320 万元的罚款，对签字会计师罚款5 万元。2001-2020 年，证监会对会计师事务所的罚款金额平均为123.32 万元，对CPA 的罚款额平均为6.42 万元。（胡明霞，窦浩铖，2021）[10]由此可见，证监会对R 所的处罚力度高于平均水平，对签字CPA 的处罚力度小于平均水平。尽管证监会对R 所的处罚力度已经加大，但仍然不足以防范财务舞弊和审计失范。因此，证监会应加大涉案的注册会计师的处罚力度，使审计人员不敢触碰道德底线，提高独立性，从而降低审计失败的发生。

总之，通过对SL 股份审计失败案例分析，R 所审计失败的主要原因是：未执行有效的审计程序、CPA 未保持应有的职业怀疑，职业能力有限。因此，研究认为解决该案例问题的对策及该案例对审计的启示是，事务所应积极发展，壮大规模，可寻求强强联合，承揽大型业务，避免事务所间的恶性竞争。承接业务前，了解被审计单位及其基本情况，将审计风险防范于是否承接业务阶段。承接业务后，应勤勉尽责保持合理的职业怀疑，设计和实施有效程序获取充分适当的审计证据；审计工作底稿应该完整、具体，以便将审计风险防范于审计流程和审计证据的获取阶段。加强后续复核工作，将审计风险防范于审计成果阶段。审计客体应加强健全内部控制制度并实施有效的执行，监管部门也应加大处罚力度，为审计质量和财报质量提供保障，以期防范审计失败，降低审计失败几率。