碳中和视阈下的碳审计发展研究

林耿堃

江西财经大学，江西 南昌 330013

一、引言

低碳最早由Schlesinger.W.H于1990年提出，起先只应用于地球生态系统的二氧化碳水平的研究。其后伴随着全球气候变暖、气候异常逐渐成为全球性的大问题，低碳经济应运而生。新世纪到来后，低碳经济研究也逐步发展到了新的阶段，碳中和便是在低碳经济发展的环境下，生态补偿研究的前沿领域。随着碳市场的完善和碳补偿机制的成熟，碳中和作为一种有效的环境管理工具，受到越来越多的国家和地区政府的青睐。在环境领域方面，我国尽显大国担当，2020年9月，习近平总书记在第七十五届联合国大会上首次提出 “2030年碳达峰、2060年碳中和”的中国目标。全球各国在碳中和方面尚未达成共识之际，我国便提出碳中和承诺，这更表明了大国环境治理的政治决心。要达成碳中和的目标，碳交易是不可缺少的一环，但我国目前仍有较大部分企业处于转型期，因此，需要相应的碳补偿机制来保障企业的碳交易进行。碳补偿具有以下两个特征：首先，碳补偿可以定义为碳排放的配额分配，主要指由某种强制性减排机制分配的配额，也可以在市场上交换；其次，碳补偿也可以定义为碳信用额的补偿，这是指主体基于碳信用额度和减排量核查，通过对减排项目的投资而实现的减排量。碳交易便是基于碳补偿机制，超出配额排放的单位，需要从市场上购买配额或抵消产品，补足上缴履约，配额有富余的单位可以出售配额。

随着我国碳中和目标的不断推进和碳交易市场的不断完善，监督碳排放企业的碳足迹，规范企业碳排放行为的碳审计显得尤为重要。碳审计是区别于碳盘查和碳核查的一种基于审计理论的手段和工具。碳审计一般被认为是环境审计的一种延伸，属于碳监管的重要组成部分，主要由审计单位基于碳排放权交易和审计相关法律法规，在政府授权下，对企业碳排放量所造成的经济、社会和环境效应进行真实、客观、公正的评估。目前，我国碳审计尚未形成完整的体系，仍存在一定问题。

二、低碳背景下碳审计存在的问题

（一）碳审计主体尚未成熟

内部审计是监管企业的第一关，做好内部审计是监管企业的必要条件。但是，目前企业的低碳社会责任内部审计尚处于初步发展阶段，部分企业对于披露企业碳排放的社会责任自觉性较低，加之并无统一的标准与相关强制性要求，这导致企业低碳社会责任信息披露较少。截至2020年6月，沪深交易所上市公司中共计961家企业发布了2019年社会责任报告，其中只有392家上市公司的披露中对自身环境数据有过定量描述，包括高污染型上市公司关于水电消耗，天然气使用，固体废物排放和碳排放等资源使用方面的环境数据的披露，以及从事投资业务的上市公司主动披露的其投资项目的环境数据，其中50%以上的企业在披露中没有涉及到关键性的碳排放定量指标。这表明，企业对于碳社会责任的披露意愿较小，在相关审计报告中，企业更愿意披露其必尽的责任信息，而对于应尽和愿尽碳社会责任的相关披露较少。

相比于内部审计，我国外部审计起步较早。早在2008年，审计署就公布了《审计署2008年至 2012年审计工作发展规划》，指出要发挥审计在节能减排过程中的重要作用，而香港特区政府也在2010年修订了《香港建筑物（商业住宅和公共用途）的温室气体排放及减除的审计和报告指引》，规范了香港地区建筑业的碳审计工作，这是我国第一次在碳减排审计领域的探索。2011年以来，北京、上海等地开展了碳排放权交易试点工作，随着碳交易市场的完善，自2014年起，我国内地陆续开展碳审计工作，由地方政府负责选派第三方机构对碳交易企业，特别是大型高耗国企的相关碳排放信息进行核查与审计。但是，以地方政府部门牵头存在一定的问题：首先，碳审计主要对象为高耗能的地方性国企，而地方性国企受地方国资委管辖，监督机构与被监督机构之间具有一定的利益相关性和政治关联性，这些错综复杂的关联性可能会破坏审计工作的独立性，从而影响注册会计师对被审单位出具公正客观性存疑的审计报告，影响到碳审计的效率和真实性；其次，地方发改委虽属于碳排放交易市场主要监管者之一，对碳交易不同主体之间负有监管责任，但对于企业实际碳排放量计量标准和其造成环境经济效益的评估能力还有待商榷，因此，针对企业的碳审计委托和审查事项将受到局限，无法全面地披露企业相关信息，使审计报告产生偏差。

（二）碳审计依据不足

从外部制定的审计依据上看，我国目前碳审计法律法规尚处于起步阶段。2014年，环境科学学会环境审计专业委员会成立，标志着我国环境审计步入了新的发展阶段。但相关的环境审计准则仍处在理论探讨中，并无统一的标准。同时，作为审计工作准则的《审计法》和《中国注册会计师法》中，并无明确碳审计的法律基础，这导致审计人员对于企业的碳审计缺乏监督标准和评价依据，审计人员将很难做出客观的判断，进而产生审计风险。

从内部制定的审计依据看，我国大部分企业的碳排放内部控制尚未形成完整体系。碳交易企业受自身利益驱动，会对其碳排放行为进行相应的控制活动和风险评估，但是，我国大部分碳审计单位的内部控制环境并非良好，受限于管理层尚未达成低碳理念，管理层对于碳活动的内部控制及其重要性缺乏一定的认知，财会部门仅将碳交易作为普通交易，进行会计处理，而且对于碳排放等指标，没有专门的碳排放管理部门作为组织机构分配相关的职权和责任。

（三）碳审计工作开展困难

首先，专业的碳审计人才缺乏。我国碳审计人才培训起步较早，但是还不完善。2010年，中科院广州能源所就开展过碳审计师培训，从理工学科角度开展审计盘点工作培训，主要内容是对所内研究人员进行ISO14064国际温室气体量化及盘查培训。针对工科专业人员的碳审计培训有助于其核对和盘查企业真实碳排放量。但是，工科人员普遍无财会背景，无法独立完成一个企业的碳审计工作。2013年，人力资源和社会保障部教育培训中心联合北京中标研企业管理中心，针对会计事务所的会计师，企事业单位相关内审和财务人员以及从事环境绩效及审计的工作人员，开展能源审计实务高级研修培训，主要包括针对企业低碳活动进行审计实务模拟，已经由小型培训扩展到全国性的碳活动培训。我国碳排放的主体涉及到工业的方方面面，包括石油化工、建筑、交通运输等，且各行各业的碳排放要求和社会效益不同，目前我国碳审计培训还停留于对审计人员关于碳排放相关知识的训练，审计人员无法在短时间内掌握大量的专业知识，容易因其对业务不熟悉而影响审计效率，进而产生审计风险。

其次，碳数据具有较难的可获取性。碳排放数据并非传统意义上的实物，更类似于广义的无形资产，加之碳排放量数据具有不可再生性以及排放企业厂区分散而导致的碳审计人员人力物力受限，因此，企业的碳排放数据存在收集核检困难的客观现实，以及容易受到利益相关方篡改数据等主观现实，导致碳数据的真实性较难获取。

三、碳中和背景下碳审计发展新思路

（一）以政府审计为主的碳审计体系

在碳达峰、碳中和战略推行下，2021年，国务院发布了 《排污许可管理条例》（以下简称“排污条例”），确立了我国生态环境部门环境监察的主体地位。生态环境部于2020年12月25日审议通过 《碳排放权交易管理办法（试行）》（以下简称“碳交易管理办法”），自2021年2月1日起施行。碳交易管理办法指出，生态环境主管部门对于企业的温室气体排放和碳排放配额清缴情况具有监督检查责任，地方生态环境主管部门采取“双随机、一公开”的方式，监督检查排放单位温室气体排放和碳排放配额清缴情况，全国碳排放权注册登记机构和全国碳排放权交易机构应建立风险管理机制和信息披露制度，制定风险管理预案，及时公布碳排放权登记、交易、结算等信息。碳交易管理办法明确了我国生态环境主管部门对于碳排放监察审计的主体地位，并规定碳排放权注册、交易机构以及其他社会力量作为社会监督的主要责任方负有披露相关企业碳排放权的义务。2021年3月29日，生态环境部印发《企业温室气体排放报告核查指南（试行）》（以下简称“企业核查指南”），进一步规范碳排放权交易市场企业碳审计核查相关事宜。企业核查指南指出，重点排放单位根据相关规则编制报告，需载明其温室气体排放量、排放设施、排放源、核算边界、核算方法、活动数据、排放因子等信息，且附有原始记录和台账等内容。企业核查指南明确了企业内部碳审计的相关工作，并对相关工作内容做出了指导性意见。至此，我国正逐步形成以政府审计为主体，社会审计为辅助，内部审计为补充的碳审计监察体系，以政府审计强有力的监察措施为主体，能够起到引领全局，降低系统性风险的作用。

（二）不断完善的审计依据

碳中和战略推动下，我国的碳审计依据体系正不断进行完善。首先，排污条例按照相关法律授权，系统地对污染物排放许可证的范围、程序、许可后监督和法律责任进行了相应的规定。碳交易管理办法作为目前我国碳监察与碳审计的行动准则，明确了审计监察的内容，为碳审计人员提供了指导性的审计依据。其次，生态环境部印发的 《2019-2020年全国碳排放权交易配额总量设定与分配实施方案（发电行业）》，首次对发电行业的碳配额和碳排放做出了强制性的规定，并设立了各类燃机的碳排放标准值，这为碳审计人员提供了技术性的审计标准和审计规范。最后，各地陆续发布了碳排放单位二氧化碳排放与核算系列地方标准，例如，北京市发布了《二氧化碳排放核算和报告要求 电力生产业》等7个行业地区性核算指南标准，结合该地区产业结构特点，首次以标准方式明确了上述7个行业二氧化碳排放核算报告的范围、核算步骤与方法、数据质量管理、报告要求等，并提出具有可操作性、统一的、标准化的要求和数据收集与监测方法。随着各地的地方性标准出台实施，将推动各行业碳排放国家级的标准体系建立，完善碳审计实施标准和技术规范的审计依据，为《审计法》和《会计法》等法律关于碳审计方面的完善提供技术可行性基础，为《国家审计准则》《独立审计准则》和《内部审计准则》对于碳审计的系统性过程和方法论提供科学的指导。

（三）碳审计人才培养的新进程

2021年1月，全国审计工作会议在北京召开，会议指出，要强化对生态环境领域重大项目实施、资金使用情况的审计监督，以此提升生态环境质量，在各项审计中都要突出成本绩效审计理念，实现审计的常态化“经济体检”效用。会议在具体实施上提出了相关要求并印发 《审计署关于努力建设高素质专业化审计干部队伍的意见》，要求各审计机关要聚焦专业化、技能化培训，加强实践锻炼和专业训练，完善培训体系，加大对人才的培养，加强全方位审计质量控制，努力打造高素质专业化审计干部队伍。生态环境部长黄润秋指出，加快推动排污条例的落地实施，首先需要加强对碳监管人员的培训，不断完善碳排放监管体系，有效提升系统监管审计能力。要加快碳达峰、碳中和的行动，需要切实提高碳监管队伍的专业水平。在碳达峰、碳中和的大背景下，我国碳审计有关单位对于新时期的碳监管队伍建设都提出了指导性意见，这也标志着我国碳审计人才队伍组成成分向着多样性与专业性方向发展，说明碳审计人才培养将要迎来新的发展进程。

（四）区块链技术助力碳审计工作

在碳达峰、碳中和的中长期目标下，我国审计机关对于环境审计的要求逐步提高，而区块链技术有助于政府审计更加高效的实施，并可以保证审计数据的真实性与准确性。目前，我国碳审计工作推行中存在着数据获取的困难性以及真实性难以保障的问题，区块链技术具有去中心化这一不易篡改特性，能够最大程度地降低因利益相关方对碳数据的操作空间，审计人员利用区块链技术能够更加快速有效地进行全方位审计覆盖，极大提高了审计效率并保证审计报告的真实性。不仅如此，区块链技术还有助于传统的事后审计模式，其具有的实时性能够针对企业碳排放的各个环节进行相应的监督与审计，碳排放企业的每一次碳排放活动都会被实时计入于区块链网络中，并且受其共识机制的驱动被储存于区块中，而且这符合审计机关对于改变目前环境审计事后审计现状的要求。

四、结束语

目前，我国的碳审计仍然处于探索起步阶段，但是在碳中和战略持续推行下，我国多个部门对碳审计的审计体系、审计依据、人才培养和审计工作等多个方面提出了建设性的指导方针和行为规定，在此背景下，我国将形成以生态环境主管部门牵头的政府审计为主，碳排放权注册、交易机构以及其他社会力量组成的社会审计为辅，按照规定及时披露相关信息的内部审计为助的碳审计体系，依照排污条例和碳交易管理办法等相关法规条文完善的碳审计法律依据体系，由审计机关和生态环境部门所培养的专业人员组成的碳审计人才队伍，并应用区块链技术实现高效可信的碳审计工作。