合并会计报表研究

赵 磊

（中国铁路哈尔滨局集团有限公司，黑龙江 哈尔滨 150006）

一、引言

在市场竞争环境下，合并是企业扩大规模、发展生产、获取竞争优势的重要方式。在企业合并中编制合并会计报表则是一项重要且繁杂的工作。合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。从市场经济发展的角度讲，合并会计报表有利于会计主体掌握企业集团的整体财务状况和经营成果，其中不仅包括母公司的信息也包含子公司的信息。这样可以有效避免一些企业集团利用内部控股关系，人为操纵财务报表，制造虚假会计信息；可以让投资者看见母公司和子公司的盈亏情况，便于作出理性的投资决策；可以提高财务信息的利用价值，统筹规划企业内部管理，提高内部控制效果。随着我国新会计准则的落实，企业合并会计报表的编制也逐渐受到重视，但是由于种种因素的限制，企业合并会计报表的编制依然面临一定的问题，而通过剖析其中的问题探究相应的解决对策，则是提高合并会计报表编制效果的必然选择。

二、合并会计报表中存在的问题

1.合并方法的问题

根据企业合并业务中采用的购买法和权益结合法来看，目前合并会计报表中存在的问题主要包括两个方面。第一，根据购买法来看，公允价值的确定与应用的问题。目前我国的市场环境尚不成熟，市场信息在反映资产价值方面不够充分，而公允价值的确定需要近乎完美的市场，它要求交易双方信息对称，这样才能保证交易的价格与公平价格保持的一致性，而实际上由于政府宏观调控的存在，一些交易存在外部市场或者外部市场不够活跃，这导致公允价值的获取受到限制，难以在实际应用中有效推广。公允价值计量的可操作性不强，我国金融工具市场化程度不高、交易行为不规范，公允价值难以获取，与国际会计准则所要求的“成熟市场经济”存在一定差距，这就导致一项资产或负债在交易市场中无法根据实际交易情况形成定价基础，而是需要专业人士作出预测和判断，而这其中出现了人为操纵的空间，导致公允价值的计量存在偏差。第二，根据权益结合法来看，企业在合并中存在通过出售增值资产来操纵利润的情况。权益结合法在会计处理中以账面价值为计量依据，对被合并企业的资产、负债进行计量，而当合并企业的公允价值超过账面价值的资产时，资产增值得不到有效反映，这就使得一些企业利用资产增值了操控利润。企业存在通过调整合并成本操纵利润的情况，合并中的成本需要以购买方支付的现金、发行的股票或债券等形成的公允价值为计量基础，在会计处理中，一些企业在公允价值超出其账面价值时，会将差额计入当期损益，进而操纵利润。企业通过商誉减值测试来操纵利润，例如在每个会计期末进行商誉的减值测试，将减值变化计入营业外收入，利用折旧摊销费用进行转化，从而操控利润。这些情况会影响企业的财务信息的披露质量，让企业的合并会计报表失去参考价值，从而影响市场竞争环境。

2.合并差价的问题

合并差价是母公司与子公司在合并过程中在价格上所产生的差异，以及企业内部在债券投资方面的数目和负债所抵消的数目。目前，企业在合并会计报表中，合并价差的处理存在以下几点问题。第一，合并价差界定不明确。根据新会计准则的相关规定，企业在合并过程中债券性的投资和编制权益投资不能协调无法取得平衡，必须将其作为合并的价差，由此可见，合并价差的数额实际上是一个平衡值，这就需要企业在年度统计中进行摊销。但是这个平衡值的价差界定本身缺乏不明确，同时回避了合并中许多复杂的分析核算，从而导致报表的编制存在随意性，影响了报表质量。第二，合并差价摊销不规范。根据新会计准则企业需要的股权投资差额进行摊销，但是合并会计报表的摊销问题缺乏详细的说明指示。在实际报表编制中，企业的合并价差不断地减小，这并不是由于摊销造成的，而是由于股权投资的差额减少而导致的。这样，如果从摊销的角度进行分析则无法反映真实的资产情况和财务状况，进而为企业后续的财务管理工作带来更多的问题。第三，公允价值的确定比较模糊。由于市场因素的影响，以及企业财务管理水平的局限，抑或是一些企业在合并中存在违规操作，公允价值的确定缺乏明确的规范，导致企业对于公允价值缺乏重视，在合并中难以真实反映不同主体的资产负债情况，影响了报表质量。

3.合并范围的问题

合并范围是指在编制合并财务报表时哪些子公司需要纳入报表之内，而哪些则需要排除，确定合理的合并范围是正确编制合并财务报表的基础和前提条件。目前企业合并会计报表在合并范围确定中主要存在以下问题。第一，多层控股下合并范围确定的问题。目前根据我国新会计准则要求，合并范围主要立足企业内部是否拥有过半数的表决权，但是这其中对于间接持股比例的计量没有形成统一的规定，在不同的法则下，合并范围的结论是不同的。第二，合并范围的变动在会计处理中没有得到清晰的体现。例如，企业间持股比例变动会引起母公司合并报表合并范围的变化，如果企业的间持股比例发生变动而合并范围却反应迟缓，则会影响企业财务报表真实性与可比性，甚至一些企业的报表编制人员会钻空子，进行会计造假，从而对企业集团发展造成负面影响。

三、完善合并会计报表的相关对策

1.区分不同情况，优化合并方法

目前，企业合并业务的会计方法主要包括购买法和权益结合法两种。由于同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，在公允价值确定、信息披露程度、商誉测试等方面存在差异，因此，在方法选择上也有所区分。

根据购买法的要求，企业在完善合并会计报表中首先要完善公允价值体系。通过对欧美等发达国家会计准则规定的研究和分析发现，公允价值的确定是企业合并业务中会计处理的关键。根据我国《企业会计准则第39号——公允价值计量》中的要求，企业在合并业务中应以公允价值计量相关资产或负债，采用市场法、收益法和成本法计量公允价值。同时，在多种方法同时使用时，应考虑各估值结果的合理性，选取在当前情况下最能代表公允价值的金额作为公允价值，进而根据公允价值对合并业务进行会计处理。其次，企业应不断推动会计信息披露制度的完善。在新会计准则实施前，我国企业的合并会计报表主要依据《合并会计报表暂行规定》进行信息披露，根据合并报表的范围以股权比例作为衡量标准。这导致许多企业利用分离若干子公司，缩小持股比例的方式粉饰企业集团整体业绩，导致所披露的信息质量存在问题。根据新会计准则要求，凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围，不得以股权比例作为衡量标准，同时监管部门也加大了对企业合并中信息披露的监督管理。基于此，企业在会计处理中应主动披露合并对价，对方可辨认净资产的账面价值、公允价值的，并针对项目价值的变化进行特别说明，保证信息的清晰、真实、可靠。最后，重视合并后商誉问题，并给出合理的处理方案。商誉是企业的一种无形资产，在合并中一些企业会根据商誉的变化对利润进行操纵，从而影响合并报表的处理结果。对此，企业在合并之前应采取合理的步骤对商誉进行确认，并采取摊销和减值测试两者结合的方式进行后续计量，让合并报表真实反映商誉变化，体现企业合并后的资产状况。

根据权益结合法的要求，企业在完善合并会计报表中，关键的是要确定合并范围，并在合并中对企业的行为加以限制，避免信息失真。例如当企业处置子公司股权，但是并没有丧失控制权的情况下，股东之间会针对股权进行交易，而从会计的角度来看，则可以将其作为权益性交易进行处理。其中股权所对应的价款，应根据子公司购买日期进行计算，并在合并报表中明确呈现净资产份额之间的差额；由于母公司没有失去控制权，因此，会计在处理母公司资本溢价或股本溢价时，应进行冲减，并根据金额调整留存收益，以保证合并报表内容的真实可靠。

2.界定合并差价，做好会计摊销

合并会计报表中的差价主要是指账面统计价值中的差价和商誉部分以及净资产的公允价值。目前我国经济已经与国际接轨，因此，企业在合并差价的过程中也需要考虑国际会计界的处理方式。结合我国新会计准则的基本要求，企业在合并会计报表可以对差价进行如下处理。

第一，区分“未摊差异”和“商誉”，并在报表中分别开列、分别处理。这样可以明确表现出“未摊差异”和“商誉”是两种性质不同的差价，从而为会计人员处理工作提供便捷，同时也便于会计信息使用者进行区分。第二，“未摊差异”的实质是资产增值（或减值），在合并会计报表，会计可以按差价的具体组成将其分解到各项资产。这种处理方式会导致资产增值（或减值）部分最终通过折旧或摊销计入损益，但同时也能在会计报表中展示企业的资产，并根据公允价值进行核算，以反映企业真实的财务状况，这样可以有效避免一些企业管理者为操纵利润进行违规操作，提高了财务会计信息的可靠性。第三，商誉不同于专利技术等无形资产，它的价值不会随着时间的流逝而稀释，相反，商誉的内在价值随时间的延长而不断积累、增加。根据国际上通用的会计处理方式，对于企业的正商誉，合并会计报表中不应对其价值进行推销。企业应定期评估，了解商誉的价值变化。如果商誉内在价值出现降低的情况，会计人员应针对减少额进行计提减值准备；如果商誉内在价值出现上升的情况，则在会计处理上应保持原价值额不变。这样差异化的处理，可以保持对商誉的客观评价，避免出现差价，并保持了企业的稳健发展。企业的负商誉在合并会计报表中是一个难点。根据目前国际上通用的会计准则，购买者在购买时需要对涉及预期未来损失和费用进行辨认和计量，这一过程必须是准确而可靠的。其中未来损失和费用的发生应计入收益；对于不涉及未来损失和费用的情况，购买者需要根据公允价值对企业的负商誉金额进行衡量，当不超过公允价值时可以在非货币资产剩余的加权平均使用年限内确认收益，而超过公允价值时，则计入收益。随着我国新会计准则的落实，关于企业负商誉的辨认和计量也进一步完善，其中《企业会计准则第8号——资产减值》、《企业会计准则第20号——企业合并》等准则中企业负商誉的测试作出了具体的规定，而这也为会计人员在企业合并时处理相关资产组（或者资产组合）提供了依据。根据准则要求，企业负商誉处理的一个最主要的处理方法就是调整资产组（或者资产组合）的账面价值，例如会计人员应分析少数股东权益，这其中就包含商誉，并进行调整，根据资产组（或者资产组合）的账面价值判断是否出现减值，如果出现减值则根据规定进行计提减值准备，而这其中的损失则需要跟进母公司和少数股东权益之间的关系，确定分摊比例，并反映到账面上，最终根据计入母公司的商誉减值损失，体现在会计期末资产负债表“资产”栏内。

3.确定合并范围，加强会计核算

2014年，财政部印发了《企业会计准则第33号——合并财务报表》，重新制定了合并财务报表准则的适用范围，明确合并范围应当以控制为基础予以确定，并对控制的定义、实质性控制概念以及对被投资方可分割部分的控制等方面进行了更改，使合并范围的确定更加实质化。根据新会计准则，企业合并范围的变化主要表现为三种情形。第一，扩大了合并主体范围。新准则中母公司被定义为控制一个或一个以上的主体，具体包括企业，接受投资的企业中可以分割的部分以及企业所控制的结构性主体等，由此可见，母公司的范围相较于旧准则明显扩大了。第二，调整了控制的定义。根据新准则的表述，控制掌握在投资方手中，是投资方针对被投资方而形成的相关权力，在双方控制与被控制的过程中，其活动可变为收益。第三，调整了控制的判断标准。根据新准则的要求，在分析投资方是否对被投资方具有控制权时，企业的会计处理中应分析投资者的权力、可变回报以及能够行使权力影响可变回报，当这三项要素发生变化，则需要结合具体的事实和情况，对投资方进行重新评估。在评估过程中，实时性概念、被投资方可分割的部分以及对委托人和代理人的判断指引等都为投资方控制判断标准的运用提供了参考。

基于新会计准则的变化，企业在完善合并报表过程中，应重视合并范围的确定，进而针对其中问题制定相应解决策略。第一，同一控制下的企业合并，在会计处理中，应保证一项交易不能同时采用两种处理方法，企业应严格根据会计准则进行分析处理，避免处于不同的目的而随意选择权益结合法和购买法的情况，保证合并工作的客观严谨。此外，在互联网经济蓬勃发展的背景下，网络企业和高新技术产业在合并中面临着许多无形资产的处理，企业在会计核算中，应严格根据准则要求，对无形资产进行入账，全面呈现企业市场价值，做到账实相符。第二，针对非同一控制下企业合并，我国的资产评估人员和审计人员应适时介入，企业也需要积极配合，合理确定公允价值，并对资产组或者资产组合的商誉减值损失进行合理摊销，以明确合并范围。总之，在确定合并范围中，企业应从现实出发，对权益结合法、购买法进行选择，结合经营成果以及实际财务情况进行财务分析，严格根据新会计准则规定作出处理，使这些会计信息能够充分反映企业合并过程，并为企业发展决策而服务。

四、结语

综上所述，目前我国企业合并会计报表在编制过程中依然存在一定的问题，而只有正视企业会计管理中存在的问题，并深入分析，才能形成有效的解决对策。当然，随着我国新会计准则的落实，企业在合并会计报表面对的新情况也更加繁杂，而根据相关的准则体系，企业应抓住报表编制中的关键点，找准合并方法、确定合并差价、明确合并范围，这样才能保证合并会计报表编制的效率和质量。