食品制造企业税收筹划及风险应对研究

雷光美,熊 婧, 刘妍君

(福州外语外贸学院财金学院,福州 350202)

在“一带一路”倡议下，食品制造企业在寻求生存与发展的同时，也面临着税收风险的挑战。经济相对发达的国家，把企业所得税作为主要的税收筹划对象，因为增值税、消费税具有税负转嫁的特点，税收筹划空间相对较小。而企业进行税收筹划的目的是为了减轻企业税负之外，还想通过税收筹划方案推动企业高质量持续发展。随着大众生活水平的提高，我国食品制造行业多年来呈稳健增长态势。据数据显示，2019年1～10月，我国食品制造企业营业收入15 461.6亿元，同比增长6.4%，利润总额1 301.4亿元，同比增长8.7%(资料来源：国家统计局)。据了解，我国食品制造企业普遍缺乏国际市场税收筹划经验，缺少对投资经营地税收优惠政策的理解。分析食品制造企业税收筹划及风险应对，帮助企业节省税费开支，实现企业利润最大化，提升食品制造企业国际竞争力，使税收筹划具有更大的意义。

1 食品制造企业税收筹划的机理与模型分析

1.1 税收筹划的机理

食品制造企业在进行税收筹划时，需要认真考虑和分析税收对财务管理活动的影响，寻求一种既能减少因纳税导致的现金流出量，增加企业自身价值，又不违反税收法律法规的方法。刘继红等[1]通过建立双重差分模型检验公司关联前后的税负水平变化，建议财务公司协助民营企业、小规模公司降低税负；段烈珍[2]通过对抽取14家农业上市公司样本进行纳税效果比较分析和评价，研究结论得出纳税筹划效果存在很大的差异性，具有发展空间。企业税收筹划通过提前统筹安排经济活动，达到节省税费开支的目的，而这一行为建立在可预见的现实基础上。合理的税收筹划，能够帮助企业降低税负，延迟纳税时间，集中闲散资金，科学合理配置企业经济资源，投资企业主要项目，实现企业价值最大化。肖土盛等[3]通过分析2007～2016年上市公司样本得出，税收筹划程度与薪酬业绩敏感性成正比。税收筹划涉及到企业经营的各个层面，包括投资架构的构建、交易模式的安排、资金的筹集融通等各个方面。企业常用的税收筹划策略包括：利用公司组织结构、资本弱化、转让定价、利用投资地税收优惠政策、国际税收协定等。

1.2 税收筹划基本模型

税后利润是企业利润总额减去实际应纳税额。税后利润最大化模型根据企业利润总额和实际缴纳的税额来计算出税后利润，再选择税收筹划的方案。假设企业收入为I，企业成本费用为C, 企业应纳所得税税额为T，企业净利润为P,则P=I-C-T。

若不考虑企业所得税调增调减的因素，企业所得税税率为t，

则T=(I-C)×t(0

假设利润总额为W，则W=I-C,则有P=W-W×t

假设有两个纳税方案:P1=W1-W1×t1；P2=W2-W2×t2

当P1>P2时，则选择方案1，当P1

基于税后利润最大化，该模型是建立在企业利润总额和应纳税税率上，计算出税后利润，以税后利润最大化原则选择税后利润最大的为最优方案。

P=I-C-T，P=W-T,假设有两个纳税方案：W2=W1+ΔW，T2=T1+ΔT，则

P2=W2-T2=(W1+ΔW)-(T1+ΔT)=P1+(ΔW-ΔT)

当ΔW<ΔT，恒有P1>P2，则选择方案1。

当ΔW>ΔT，恒有P1

这是税收筹划增量模型，此模型在分析不同税收方案时，只要分析它们不同的部分，而可以忽略其相同的部分，对相同的增量指标不予计算，只计算和比较不同的增量指标，在税后利润最大化的原则下，选择最优筹划方案，可以为纳税人减少时间和精力。

P=W-W×t=W×(1-t)，W=I-C，

当I>C,则W>0,则P>0 (0

当I=C,则W=0,则P=0 (0

当I

当企业所得税税率一定的情况下，需要通过增加收入、合理控制成本来追求税后利润最大化。当企业利润总额一定的情况下，需要选择税率较低的地区实现税后利润的增长，最终实现税后利润最大化。

2 食品制造企业税收筹划的瓶颈

2.1 食品制造企业的发展与生存现状

国家统计局数据显示，2019年1～10月，全国规模以上的食品工业企业增加值保持稳定增长，2019年1～10月，全国规模以上食品工业企业营业收入65 584.3亿元，同比增长5.2%，利润总额4 483.8亿元，同比增长11%。2020年1～2月份，规模以上工业企业增加值下降13.5%(同比实际)，农副产品加工业下降16%，食品制造业下降18.2%。2020上半年，清华大学朱武祥教授带领研究团队，对995家中小企业展开调查，统计发现在流动资金方面，能维持1个月的企业占34.0%，能维持2个月的企业占33.1%，能维持3个月的企业仅占17.91%，只有9.96%的企业能维持半年以上，5.03%的企业无法维持正常现金流。企业流动资金紧张的情况下，采取合理的税收筹划方案，节省税费开支显得格外重要。

2.2 食品制造企业税收筹划的瓶颈

食品制造企业集中于烘焙类糕点领域，烘焙食品具有家庭作坊、品牌单一、产品同质、渗透性低的特点。随着中国经济的快速发展，食品制造企业的市场格局日趋集中，国际市场规模不断扩大。目前，国内知名连锁烘焙企业已经摈弃了传统的前店后厂的经营模式,普遍采用中央工厂生产，多市场、大规模分销的商业模式。这种模式的特点是总部整体控制力度强、高度集中、销售生产布局清晰，但因总公司和生产基地地区税收优惠政策的限制，缩小了纳税筹划的空间范围。鉴于某些技术过程，如配料、填充和形成手工操作，企业需要更多的工人来生产，很难发展成为高新技术企业，导致无法享受“高新技术”税收优惠政策。

3 食品制造企业税收筹划新思路的提出

3.1 利用地区税收优惠政策实现纳税筹划

国家批准设立霍尔果斯经济开发区，财政部、国家税务总局、新疆自治区、霍尔果斯市政府对开发区内的新办企业，制定了一系列可以叠加享受的税收优惠政策，五年免征企业所得税是霍尔果斯最大的税收优势。这些政策的实施，已然使得霍尔果斯成为中国税收最低的地方。全国共有169家高新技术开发区，分散在各个省份，处在这些特定地区内的纳税人享受更多的税收优惠。许多地方优惠区的企业税负(特区企业：15%)也比非优惠区企业(内地企业：25%)的税负轻。然而，享受优惠税率的不仅只有特区内的企业。对在特定地区注册的企业，只要投资方向和具体项目符合一定要求，也可以享受优惠税率等政策。食品制造企业投资者可以综合考虑企业的性质，选择适合企业发展的注册地点，不仅可以节省税金支出，还实现了国家生产性的战略布局。

3.2 利用纳税环节的不同规定来进行纳税筹划

食品加工生产企业涉及到的主要纳税内容，包括增值税、城建税、教育费附加、地方教育发展费、企业所得税。食品制造企业不需要缴纳消费税，只需要缴纳增值税。增值税具有不重复征税、逐环节征税、逐环节扣税的特点，最终消费者是全部税款的承担者。食品制造企业可以采用设立关联销售机构，以尽量减少生产企业的销售量，并使用转让定价的方式，实现降低增值税的目的。

3.3 利用特定企业的税收优惠实施纳税筹划

企业中雇用“四残”人员达35%以上免征所得税，雇用“四残”人员在10%～35%之间减半征税。食品制造企业生产劳动强度不大，有部分岗位适合残疾人就业，企业可以通过雇佣残疾人的方式来减轻纳税负担，同时也为社会发展贡献一份力量。食品制造企业应当在投资规划的过程中，充分考虑相关税收优惠政策，或者通过创造相应的条件达到享受税收优惠政策的标准，让国家税收优惠政策落到实处，真正发挥其经济作用。

4 食品制造企业税收筹划成本效益分析及风险预见

税收筹划应遵循成本效益原则，不能盲目降低税收成本。选择某一纳税较少的方案来减少应纳税额，虽然在短时间内有一定的成效，却忽视了筹划中产生的时间、货币和交易以及财务违规操作带来的行政处罚风险。税收筹划，既要考虑选择此方案产生的直接成本，也要分析放弃其他方案产生的收益或选择此方案的机会成本。企业在进行税收筹划的同时，需要防范筹划的风险。

4.1 税收政策变化风险

赵海霞[4]研究了税收筹划的程度与审计意见的关系，企业税收筹划行为越频繁，出具非标审计意见的可能性就越大。随着经济形势的发展，国家的税收法规会不断变动。财政部、税务机关等根据具体经济情况及时补充和修改现行的税收法规，不断废除旧的政策，实时推出新法规。例如，2017年7月1日增值税税率由17%、13%、11%、6%四档简并到17%、11%、6%三档之后，自2018年5月1日起又下调至16%、10%、6%三档，2019年又进一步调整到13%、9%、6%三档，将有利于继续推进增值税税率三档并两档。从这个角度上讲，政府的税收政策具有不定期或时效性相对较短的特点。这些规定的不断变化，可能造成因税率下调而企业未能跟上新税率导致多缴纳税款，也可能造成因税率上调企业未能跟上而少缴纳税款，造成被税务机关罚款或上缴税收滞纳金。食品制造企业需要及时了解税收政策，及时做出相应的税收筹划，降低税收政策变化带来的风险。

4.2 筹划能力风险

由于税收筹划经常是在税收法律规定的边缘操作，稍有不慎就会违法，对企业造成难以挽回的损失。企业税收筹划方案的制定、选择和最终方案的实施，取决于筹划者的认知水平和能力水平，纳税筹划者的主观判断对纳税筹划的成功起着重要的作用。食品制造企业所聘用的财务团队，需要具备较高的专业素质，并对法律、税收、会计等政策法规有透彻的了解，以此来增加税收筹划的效益，降低税收筹划的风险。

4.3 税法差异风险

从客观的角度看，税收筹划风险产生的原因是企业与税务征收机关的博弈。部分企业利用现行税收立法的灰色地带进行事前筹划，但伴随着税收立法的不断完善，税务稽查不断加强，企业纳税筹划与税务征管博弈间产生了矛盾，并以此给企业带来税收风险[5]。食品制造企业在“走出去之前”，应预先进行整体性税收筹划，避免双重征税，有效防范和控制税收风险，全面了解国内外的有关税收法律和差异，及时进行风险预测，准确处理涉税事项，合法合理进行控制管理，避免因筹划不当给企业带来风险和损失。

5 食品制造企业税收筹划风险应对机制构建

由于税收筹划的特殊目的导致其风险是客观存在的，但是可以防范和控制的。面对风险，筹划者应积极有效地采取措施事先防范风险，降低风险发生的可能性。

5.1 增强风险防范意识

目前，税务部门以金税三期平台为依托，实现与企业财务软件的对接。通过信息建设密切监控纳税人的各项财务指标变动，根据企业会计信息以及从其他政府部门传递来的信息，设置一定的风险判定指标及阈值，判断经营者的成本、收入、利润、资产是否存在异常，为之后的评估稽查工作提供了良好的基础。食品制造企业在进行税收筹划的过程中，企业应事先了解税务机关监控的具体指标，并能在税收筹划时对相关的税务和评估的指标进行比较，如果没有超出相应指标范围，便不会产生较大的风险。反之，如果远超过指标的范围，企业需要重新建立新的税收筹划方案。企业经营者应当正视风险的客观存在，确立防患于未然的意识，事先控制并在企业的涉税事务中始终保持对筹划风险的警惕性，最低程度减少风险的发生。

5.2 处理好税收筹划与避税的关系

从减少税负的角度看税收筹划与避税有相同之处，但二者本质上是不同的。避税是企业通过生产、经营或财务会计的巧妙安排并且不违反税法的经济行为。而税收筹划的前提是不违反国家现行的税收法律，还须把握好税收政策导向性。食品制造企业所聘用的财务团队或机构，要熟悉国家税收政策，并能够准确把握合法与不合法的边界，处理好税收筹划与避税这两者的关系，防止企业陷入偷、逃、骗税的境地，减少恶意避税的嫌疑与降低企业涉税风险。

5.3 贯彻成本效益原则，实现互惠互利

税收筹划应遵循成本效益原则，不能盲目地降低税收成本，选择某一纳税较少的方案，而忽视因该筹划方案的实施引发的其他费用的增加或收入的减少。食品制造企业在税务筹划中，既要考虑税收筹划的直接成本，也要考虑在比较选择中所放弃方案可能带来的收益。只有实际收益大于机会成本时，该项税收筹划方案才是合理可行的。企业在筹划中，要灵活运用现行的税收政策，选择适当的税收筹划方案，确保得到当地税务机关的认可，企业战略经营可持续发展，带动当地的经济水平，实现企业与政府双赢，互惠互利。

5.4 营造良好的税企关系

由于地方税务管理的多样性，税收执法机关拥有较大的自由裁量权。能否得到当地税务机关的批准，也是税收筹划方案成功的一个重要环节。如果不能积极适应有关税务机关的管理特点，或者税收筹划方案无法得到当地主管税务部门的认可，就难以取得预期效果，会失去其估计的收益。食品制造企业在进行税收筹划之前，须充分了解当地税务征管的特点和优惠措施，处理好与税务机关的税收征纳关系，及时获取相关信息，营造良好的税企关系。

5.5 提升税收筹划人员的专业能力

食品制造企业需要重视财务人员专业能力和职业素养的提升。为了适应税收政策的不断变动，纳税筹划人员需要更新完善自身的专业知识，以提高税收筹划的合理性与时效性。税收筹划是理财系统工程的一个高层次项目，涉及国际法律、税收、经济、财务、企业管理等多方面的知识，专业性强，涉猎范围广。在企业条件允许的情况下，建议食品制造企业聘请专业的财务团队或机构进行税收筹划，从而进一步降低企业税收筹划的风险。

6 结 语

随着食品制造企业业务扩展到“一带一路”沿线国家，企业走出去谋求生存和发展的同时，税收面临较大风险。食品制造企业在规避税收风险的同时，需要加强财务人员专业能力、职业素养，提高税收筹划能力。在税收筹划过程中，始终贯彻成本效益原则，实现企业与政府双赢的目标。在顾全企业整体利益，注重税收筹划方案的综合性方面上与税收执法部门营造良好的关系。企业要及时建立风险预警机制，处理好税收筹划与违法行为的关系，用长远的眼光来选择税收筹划方案。