外销模具未离境纳税义务探讨

2020-12-24魏厚寨

中国农业会计 2020年6期

魏厚寨

模具是指在工业生产中，使用各种压力机和装在压力机上的专用工业器具，通过物理压力把金属或非金属材质制出所需形状的零件或制品的重要生产设备，这种专用设备统称为模具。模具设备素有“工业之母”的称号，是生产所有产品的基础。模具工业还是高新技术产业的一个组成部分和重要领域，在电子、汽车、电机、仪器仪表、家电和通信行业等五大技术产业中，60%-80%的零件是通过模具制造成型的。

一、模具行业业务模式的发展与窘境

随着外贸企业及民营企业生产技术的快速发展，我国模具从进口大国变成了模具出口大国。2013年至2015年，我国模具总销售额的年均复合增长率达到6.1%。预计2018年全国模具总销售额接近2 000亿元，预计到2020年末全国模具总销售额将达2 188亿元。得益于改革开放与国内企业蓬勃发展，我国从模具进口转变为了出口，模具类生产设备技术得到了极大提高。与此同时，随着我国发展成为世界制造业大国，模具生产企业开始从单纯的模具制造转向了兼具模具制造与全球大部分产品的生产制造。在这种情况下，原来单纯生产模具销售给国外客户的业务模式转变为不仅为客户生产模具，还利用该模具给客户生产产品，将产业链继续向前延伸。随着产业链的延伸，在当前政策环境下新的业务模式纷纷出现。

（一）加工制造有订单，关联模具设备免费送

客户将模具与利用模具生产产品的订单同时给同一家制造企业，此类业务情况下，制造企业通过与国外客户签订模具形式上的免费生产协议，将模具生产出来后作为企业的自制固定资产参与生产客户的产品，同时基于知识产权及商标的规定，约定此模具只能生产该客户的产品，将生产模具的相关费用分摊至最终产品中，在产品销售国外、出口报关时提高最终产品的售价。采取该模式，生产企业收回产品销售收入时也收回生产模具的相关成本。这样处理实质上将该模具的费用分摊在产品上，但是由于产品的销售受市场需求的影响，即便签了订单最低量的协议，实际执行时仍会出现产品订单量少于协议要求，造成企业无法完整收回模具开发成本的情况。同时由于模具为国内生产企业的资产，国外客户也会担心模具会被用来生产其他竞争对手同类产品，由此该种模式为客户与企业都留下了窘境，期待用一种更好的模式替代。

（二）模具代管，产品销售订单另计

同样是客户将模具与利用模具生产产品的订单同时给同一家制造企业，客户将模具订单与产品订单分开发给企业，在模具验收未完成的情况下，再给企业下产品生产订单，客户分开给企业付款。这种模式很好地解决了模式1遇到的模具产权问题或者产品订单过少影响生产企业回收成本的问题。但是这种模式又产生了新问题，依据中国当前的货物出口退税政策，这种虽然销售给境外客户但模具实体未出口的业务不被认定为出口业务，所以模具销售产生的收入需要按国内销售额交纳13%的销项增值税，这对于国内生产企业或者国外客户来说无形之中增加了较大的成本。

（三）模具在不同关税区“一日游”

为了解决模式2遇到的问题，不少模具企业纷纷采取将生产完工的模具出口到另一个免税关税区（香港或国内具有离境资质的保税区）再进口的方式。利用这种方式进口的模具生产设备为海关监管免税设备，较好地解决了模式2遇到的需要交纳大额内销增值税的问题。然而在这种模式下也有不容忽视的问题，将模具产品在免税关税区周转一圈不仅需要时间成本，也需要运输和通关服务的成本，这种成本在模具较少而需要折腾一圈的情况下甚至比直接视同内销缴税的成本还高。

综合以上各类业务模式，均不同程度地增加了企业运营成本，削弱了国际竞争力，这与我国支持企业轻装上阵，积极布局各行业的产业链各个环节，做强制造业的发展战略相悖。

二、模具制造企业税费困局分析

作为经济社会中活跃一分子，制造企业均有逐利性，企业在实际业务发展过程中演变而来的各种业务模式无非就是为了收益最大化，费用最小化。如何为企业减负，顺应国际贸易发展的新形势，做好企业服务，不妨从分析模具企业遇到的窘境入手。

我们以一家模具制造企业A公司为例分析模具制造企业所遇窘境的真实原因。

A公司为一家精密制造企业，增值税一般纳税人，主营业务范围是精密模具的研发、生产，产品国内外销售。以前A公司的精密模具产品主要对外销售，模具产品直接出口国外B客户，享受模具产品出口退税优惠措施。国外B客户用A公司销售的模具生产相关精密产品，产品销售给国际市场。随着近年来我国制造业蓬勃发展，产业工人技术熟练度提高，产业链条完善，各产业集群迅速聚集，原A公司的国外B客户在考虑综合生产成本的基础上，逐渐将其在国外生产加工的工厂迁往中国，或者直接在我国找加工厂代为其生产精密产品。与此同时，模具制造企业A公司为了增大产能，为把企业做大做强，积极开展产业后向扩张，除精密模具产品开发外，增加利用精密模具加工精密产品的生产线，积极开展精密产品制造、销售业务。

国外B客户在得知A公司新增产能后，将原A公司原来出口销售的模具又让国内A公司作为免税生产设备进口，并在国内生产精密产品，产品完工后再出口给B客户。在此类业务中，A公司无论生产的模具产品，还是生产的精密产品，均实现对外出口，适用我国相关出口退税政策，其中模具产品是在完成了出口退税后，又作为免税进口设备回到A公司参与生产。

随着A公司与B客户的业务持续开展，B客户让A公司直接生产模具，并用此模具生产产品出口B客户，在出口手续办理过程中A公司发现，原来模具与产品均可以享受出口退税，现在变成了只有产品可能享受出口退税，而收回的模具款需要按国外销售的规定交纳相应的增值税。本来想将模具出口转进口的运输费与相关报关手续费节省增加企业利润，可实施后发现，在征收了13%的增值税后，企业收益比原来通过免税关区转关还低。这毫无疑问给企业的盈利造成了较大的影响，如果企业当初给境外客户报价时未考虑该项税费的影响，企业此项业务可能是亏损的。这一切都源于税务部门依据模具产品是否离开关税区，而不是模具真实的销售对象是境内或境外，是否所有权进行了转移。如果税务部门能够参考我国关于模具设备的进口免税规定，依据企业的业务实质或许可以做出更灵活的税收决定。

依据我国当前仍在执行的《国务院关于调整进口设备税收政策的通知》（国发〔1997〕37号）和《外经贸部、海关总署〈关于加工贸易进口设备有关问题〉的通知》（〔1998〕外经贸政发第383号）关于列属于免税进口设备附件中第十项机械工业，第17条汽车与摩托车模具，第十一项电子工业第9条中明确列示，用于生产的模具设备免征进口环节关税和增值税。很显然，模具作为对制造业有重大意义的设备来说是完全满足上述关于设备定义的。我国模具企业生产的模具产品，如果是国外制造企业生产出口到我国显然是可以享受相关税费免收的规定，而我国国内企业生产相同的模具设备却无法享受这样的税收优惠。究其原因，作者认为主要是因为模具行业各类业务模式发展较快，而实际各地税收部门未能理清模具进出口与免税设备进出口的业务实质所致。

三、模具产品销售的税收建议

据智研咨询网发布的《2019-2025年中国模具行业市场供需预测及投资战略研究报告》数据显示，我国模具制造厂家约3万家，从业人员约100万人。尽管当前中国模具产品存在一定的国际比较优势，但是持续多年的出口高速增长已引发相关国家剧烈的贸易壁垒。再加上前几年人民币汇率持续攀升，我国模具制造企业竞争力被极大的削弱，模具产品的出口难度在进一步加大。2020年1-2月外贸运行情况：受春节因素特别是疫情影响，1-2月，进出口总额4.12万亿元，下降9.6%。其中，出口2.04万亿元，下降15.9%；进口2.08万亿元，下降2.4%。有四个主要特点：一是对传统市场进出口下降，对东盟等新兴市场小幅增长。对美国、欧盟、日本等传统市场分别下降19.6%、14.2%和15.3%。对东盟、“一带一路”国家等新兴市场进出口分别增长2%和1.8%。二是劳动密集型产品出口恢复较慢，机电产品好于整体。劳动密集型产品出口下降18.8%，机电产品出口好于整体1个百分点。三是加工贸易降幅较深，一般贸易韧性强。加工贸易进出口下降16.4%，跌幅大于整体6.8个百分点，一般贸易进出口下降9.2%，好于整体0.4个百分点。四是各经营主体普遍面临困难挑战。民营企业、外资企业、国有企业出口分别下降12.8%、20.4%和12.4%。

模具制造行业作为制造业的基础产业，对制造业有巨大的推动作用，在当前经济形势下，建议相关部门对模具产业大力扶持，减少政策的衔接不连惯给企业在全球产业链中的竞争增加阻力。鉴于此种情况，建议针对国内企业为国外企业开发的模具产品，可以依据实质重于形式的方式，对于所有权已转移，且客户为境外客户，收入为外汇的，且利用该模具生产的产品用于外销的，可允许企业按出口销售的退税办法申请该模具产品的销售收入。对于模具所有权属于国外，但生产的产品内销的，或者该产品经进一步加工后外销的，可比照海关相关规定，对该类模具销售收入视同内销征收出口环境税，如果生产的产品最终仍外销时，可在相关产品销售出境时再办理退税。