政府审计、注册会计师审计和内部审计协同研究

朱雅婷

摘要：在市场经济快速发展的今天，面对日益复杂与开放的审计环境，不同审计主体之间的协同合作也显得越来越重要。如何正确处理政府审计、注册会计师审计以及内部审计之间的关系，如何把三大审计主体两两之间或者三者之间有机结合，是一个值得探讨和研究的话题。本文从三大审计主体的定义和特点出发，分析当前不同主体之间的协同发展的现状以及存在的问题，并针对存在的问题提出一些政策建议。

关键词：三大审计主体;资源整合;协同效应

引言

我国的三大审计主体分别是政府审计、内部审计和注册会计师审计，在这三大主体的关系之中，政府审计居于主导地位，指导和监督其他两类审计主体。这三者都具有各自的特点和优势，共同推进和完善我国的审计监督体系。在新时代的条件之下，为了更好地提升审计效率，运用审计成果，需要进一步探究三大审计主体之间的协同发展，最终使得国家审计更好地服务于国家治理的总目标。

一、不同审计主体的含义与特点

（一）政府审计。政府审计也称为国家审计，国家审计作为行政监督的一种类型，是指审计署（包括驻地方特派员办事处）以及地方各级审计厅（局）依法对政府部门、国有企事业单位等进行独立的经济监督活动。国家审计作为国家治理的工具，通过自身的预防、揭示和抵御功能来更好的推进国家治理现代化进程。国家审计主要具有强制性、权威性、综合性等特点。

（二）注册会计师审计。注册会计师审计也称为社会审计或者独立审计，是指注册会计师依法接受委托人的委托，依据委托人的要求对被审计单位提供有偿服务的活动。此类审计业务一般由具有专业执业资格的会计师事务所承担。注册会计师审计主要具有独立性、规范性、公正性等特征。

（三）内部审计。相关审计准则以及会计制度都强调了注册会计师审计与内部审计协调合作的必要性。《中国注册会计师审计准则第1411号—利用内部审计人员的工作》提到注册会计师在审计过程中可以利用内部审计的工作或者利用内部审计人员提供直接协助。”《内部审计具体准则第10号—内部审计与外部审计的协调》也指出内部审计与外部审计可以在一定程度上对于工作底稿进行探讨，在具体程序和方法上相互沟通，促进双方合作。注册会计师对企业进行审计时，需要了解和测试被审单位的内部控制情况以确定后续审计程序的性质、时间和范围，而内部审计作为内部控制的一个重要组成部分，也自然是注册会计师关注的重点。由于二者在审计方法、审计内容上都有一致性，这为注册会计师利用内审工作提供了条件，注册会计师在评价内部审计的基础上，可以考虑利用內部审计的部分或者全部工作成果，能够有效提高审计效率。针对注册会计师发现的舞弊现象或者指出的管理漏洞，内部审计可以依据线索确定重点审计领域，进行跟踪调查并向管理层提出改进建议。

二、三种主体之间的协作发展模式及发展现状

（一）政府审计购买注册会计师审计服务。由于当前政府审计机关的审计资源有限，难以实现审计全覆盖的需求，而我国的社会审计行业吸纳了众多具有职业证书的审计从业人员，人力资源充足，所以购买社会审计服务的需求就越来越紧迫。注册会计师审计作为独立的第三方，相较于政府审计机关具有更高的独立性，更加能够客观公正地开展审计工作。同时，社会审计人员具有良好的业务拓展能力，在审计机关的委托之下，能够高效率高质量地完成相关业务。

（二）政府审计利用内部审计成果。内部审计与政府审计之间在审计内容和审计方法等方面都存在共通之处且由于国家审计资源非常有限，政府审计可以直接利用内部审计的专项审计结果或者内部控制的审计结论，也可以借鉴内部审计的技术和方法以直接切入审计主题。政府审计针对内部审计还应当进行业务上的指导和监督，依据《审计法》第二十九条，接受审计机关审计监督的单位，其内部审计工作也应当接受审计机关的指导和监督。同时，对于政府审计机关掌握和提供的审计资料以及出具的审计结果，内部审计部门可以考虑具体情况加以利用，从而增强对企业内部的监督效果，实现内部审计的价值。

（三）社会审计与内部审计相互协同合作。相关审计准则以及会计制度都强调了注册会计师审计与内部审计协调合作的必要性。《中国注册会计师审计准则第1411号—利用内部审计人员的工作》提到注册会计师在审计过程中可以利用内部审计的工作或者利用内部审计人员提供直接协助。”《内部审计具体准则第10号—内部审计与外部审计的协调》也指出内部审计与外部审计可以在一定程度上对于工作底稿进行探讨，在具体程序和方法上相互沟通，促进双方合作。注册会计师对企业进行审计时，需要了解和测试被审单位的内部控制情况以确定后续审计程序的性质、时间和范围，而内部审计作为内部控制的一个重要组成部分，也自然是注册会计师关注的重点。由于二者在审计方法、审计内容上都有一致性，这为注册会计师利用内审工作提供了条件，注册会计师在评价内部审计的基础上，可以考虑利用内部审计的部分或者全部工作成果，能够有效提高审计效率。针对注册会计师发现的舞弊现象或者指出的管理漏洞，内部审计可以依据线索确定重点审计领域，进行跟踪调查并向管理层提出改进建议。

由于内审部门是企业的内设机构，其独立性十分有限。在我国，大多数企业的内审部门隶属于财务部门或者与纪检监察合署受主管财务的副总领导，只有极少数的上市公司内审部门直接隶属于审计委员会，这使得内审部门在履行自身的监督评价职能时，往往有所顾虑，审计的独立性、客观性受到损害，以至于实行的审计程序，出具的审计报告难以被注册会计师所信赖。此外，一部分内部审计人员与注册会计师的专业胜任能力不高，部分内审人员对于查出的问题睁一只眼闭一只眼，大事化小小事化了，提供的信息也缺乏真实性和可靠性，加上一些注册会计师的业务知识与职业判断能力不足，导致审计质量得不到保证，问题得不到解决，也就无法实现审计的最终目标。

三、促进不同审计主体协同的政策建议

（一）推进协同制度建设，完善监督评价机制。制度建设是推进三大审计主体之间两两协同或者三者协同审计的基础保障，落实相关法律法规，使得协同审计有法可依。通过建立协同机制，协同开展审计项目，不同主体之间加强业务沟通与协作，优化资源配置，实现监督合力，减少审计盲区，提高审计水平。针对具体审计主体之间的相互协同合作，不仅要明确各方的具体职责，也要落实监督机制和绩效评价机制。政府审计依法对内部审计和注册会计师审计进行指导和监督，同时也要针对具体审计主体的履职情况建立统一的绩效评价方法，提高审计质量。审计署以及行业协会等相关部门在出台具体的规范文件或者指导意见时，除了对协同审计内容或者审计方法做出总体规定外，也要考虑各地区之间的审计资源等差异，完善指导细则。地方审计机关也应当出具相关的制度实施意见，完善配套措施，协调和解决协同审计中出现的困难问题，提升三大审计主体的审计水平。

（二）构建信息共享平台，促进成果相互运用。在大數据环境下，构建智能化的信息共享平台，实现多样化的审计信息共享。通过建立关联数据库，采集跨系统、跨平台、跨数据结构的有效数据信息，对不同性质、不同格式、不同级别的数据进行分级存储以及统一维护管理，利用数据挖掘和数据分析技术，对于多角度的数据信息进行关联分析，确定审计重点与难点。比如在政府审计与内部审计的协同合作中，审计机关可以要求内审人员将相关业务和财务数据导入信息共享平台，政府审计人员可以通过实时跟踪数据变化来了解被审计单位的具体情况，提出针对性审计建议，同时也可以依据平台数据了解到审计建议的落实情况。审计署、中国内审协会和中国注册会计师协会可以联合建立全国审计案例数据库，将一些具有代表性，或者涉及创新审计技术方法的审计案例上传到案例数据库，不仅可以实现成果共享，也能够促进各审计主体之间的沟通交流，实现多主体审计良性发展。

（三）健全人才管理体系，提供审计质量保障。加强审计从业人员的准入要求，提高审计人员专业素养，促进审计实践水平。政府审计机关可以牵头整合内部审计机构和会计师事务所各自的人才资源优势，汇总专业人才的信息，依据不同的专业背景或者项目类别建立人才资源库，在面对具体的审计项目时，可以有计划有针对地从人才资源库中安排人员参与不同的审计项目。同时，政府审计、注册会计师审计和内部审计都隶属于不同的行业主管部门，在审计实践过程中也各自遵循不同的审计准则，在协同的过程中，可以加强各主体之间的理论和实践沟通。政府审计人员的审计理论水平较高，而内部审计人员和注册会计师则具有较为丰富的实践经验，可以由政府审计机关组织对内审部门和会计师事务所的定期的理论指导，内审人员、注册会计师也可以和审计机关人员分享实践领域的前沿做法。

结论

在新时代的环境之下，我国的审计事业发展也进入了一个新的阶段，无论是政治层面还是法律层面，都体现了国家对审计监督的重视。政府审计、注册会计师审计和内部审计三大审计主体也积极开展了相互之间的协作与互助，但是仍然存在一些问题。针对当前审计主体之间协同存在的问题，本文从推进协同制度建设、构建信息共享平台和健全人才管理体系三个角度提出建议，发挥协同作用，提高审计效率和审计质量，形成监督合力，完善审计监督体系，更好地实现国家治理。

课题名称：

本文系江苏省研究生实践创新计划项目《协同视角下土壤污染防治审计研究——以江苏省为例》（项目编号：SJCX20_0636）

阶段性研究成果。

参考文献：

[1]阮哈建，刘西友.国家审计与内部审计协同推动中央部门单位职能履行研究[J].中国内部审计，2012（12）：55-59.

[2]和秀星，凌思凡.新时代背景下政府审计与内部审计协同方式研究[J].经营与管理，2019（12）：27-31.

[3]何惕.政府审计与内部审计联动机制构建探讨[J].财会通讯，2018（28）：89-92.

（作者单位：南京审计大学/政府审计学院）