浅析上市公司内部控制否定意见审计报告

摘 要：国家五部委联合出台了《内部控制审计指引》，其中明令规定以2012年为时间节点，凡于境内上市的公司务必遵照指引要求落实内控管理。内部控制审计不仅需要对与财务报告相关的内部控制的制度设计完整性和执行有效性进行评价，并且还需要披露非财务报告内部控制的重大缺陷。本文将实际案例——安徽梦舟实业股份有限公司（股票代码：600255）（下称：梦舟股份）与有关内控审计报告的披露结合进行研究分析，将从公司自我评价报告结论与审计意见、缺陷认定标准、缺陷性质及其所涉及的应用指引和统计分析、成因分析、比较分析、反应分析七个方面深入了解2018年被华普天健出具内控审计否定意见的原因。

关键词： 内部控制审计;梦舟股份;否定意见

伴随着全球经济的快速发展，更多企业在经营过程中开始关注内部控制的运营，在此大环境下，内部控制机制是否完善并且有效，内部控制制度是否得到有效实施，以及审计师对内部控制出具相关意见是否得到了合理的监管，将决定着企业进一步的发展趋势。

（一）梦舟股份背景介绍

安徽梦舟实业股份有限公司于1998年9月28日正式成立。2000年11月22日，公司股票在上海证券交易所挂牌上市，简称“鑫科材料”，代码：600255。公司是国家火炬计划重点高新技术企业，是安徽省铜合金材料加工工程研究中心的主要发起人和产业依托单位，拥有国家级企业认定技术中心和多家分公司、控股公司、参股公司，旗下产业涉及工业、新能源、地产投资、娱乐业等多重领域。2015年，集团定增收购西安梦舟，增加了电视剧的制作和发行业务，形成了铜加工和影视剧制作的双主业格局，在多元化发展道路上又迈出重要一步。

（二）梦舟股份内控评价报告结论与审计意见

根据公司财务报告内部控制重大缺陷的认定情况，于内部控制评价报告基准日，存在财务报告内部控制重大缺陷3个。

根据公司财务报告内部控制重大缺陷的认定情况，于内部控制评价报告基准日，公司发现非财务报告内部控制重大缺陷1个。

华普天健会计师事务所认为，由于存在上述重大缺陷及其对实现控制目标的影响，梦舟股份于2018年12月31日未能按照《企业内部控制基本规范》和相关规定在所有重大方面保持有效的财务报告内部控制。

（三）内控审计报告中出具否定意见的内控缺陷分析

1.内控非标审计报告中缺陷分析

否定意见表述：在审计过程中，无法就上述其他应收款坏账准备的计提获取充分、适当的审计证据，因此无法确定是否有必要对上述其他应收款坏账准备金额进行调整。

具体情况分析： 2018年梦舟股份下属全资子公司霍尔果斯梦舟影视文化传播有限责任公司将其全资子公司嘉兴南北湖梦舟影视文化传播有限责任公司100%股权转让给上海大昀影视有限公司，此次股权转让前梦舟股份下属全资子公司西安梦舟影视文化传播有限责任公司将其部分影视相关资产转让给嘉兴梦舟。截至2018年12月31日，霍尔果斯梦舟应收上海大昀股权转让款合计38350897.24元、应收嘉兴梦舟股利分红款34174808.03元及西安梦舟应收嘉兴梦舟资产转让款合计196168405.68元，上述款项均已逾期未能收回，期后上海大昀和嘉兴梦舟出具还款承诺书，约定还款时间和分期偿还金额，还款来源为嘉兴梦舟影视作品销售回款，梦舟股份根据汇款承诺书，对未来现金流入进行判断，计提坏账准备115800290.08元，账面价值为152893820.87 元。

否定意见表述：在审计过程中，无法取得充分、适当的审计证据以判断梦舟股份及下属全资子公司鑫科铜业、鑫晟电工与上述7家公司的大额资金往来的交易背景、真实交易目的和款项性质。

具体情况分析： 2018年梦舟股份及下属全资子公司安徽鑫科铜业有限公司、芜湖鑫晟电工材料有限公司与上海誉洲金属材料有限公司、上海昱太金属材料有限公司、东莞市科虹金属有限公司等 7 家公司存在大额资金往来，资金流出累计人民币 855952116.01元。其中：

（1）通过签订采购合同，合同订立后全额支付款项，累计支付资金人民币710101649.34 元，交易一直未履行，累计收到退回资金人民币669210000.00元，截止2018年12月31日，预付上海昱太和上海誉洲余额合计为人民币40891649.34元尚未收回，该款项预计于2019年3月18日全部收回;

（2）在未签订任何协议的情况下，累计支付东莞科虹资金人民币145850466.67 元，累计收到退回资金人民币91720000.00元，截止2018年12月31日，预付东莞科虹余额为人民币54130466.67元尚未收回，该款项预计于2019年4月12日全部收回。

2.梦舟股份非标审计报告缺陷具体成因分析

对于内控的内容而言，通常是由基本要素构成的。要素的形式，能夠直接影响着内控的具体内容。《内控基本规范》第五条规定了内控有五个要素组成，分别是内部氛围、监督、风险的估计、控制的活动、信息和交流。从这几个要素出发，对梦舟股份三大内控缺陷所发生的原因进行分析，剖析梦舟股份内部控制体系的不周之处，形成对梦舟股份内部控制体系的完整评价。

（1）内部环境方面

2018年2月原财务总监刘世明离职，转而聘用没有公司工作经历的杜卫东先生担任公司财务总监，这为梦舟股份后期的治理不顺设下伏笔，仍然由于彼此治理理念的不同，从而结出苦果。4月原副总经理汪兴海先生离职 ，6月王继杨先生辞去公司董事、董事长职务;张利国先生辞去公司董事职务;王英哲先生辞去独立董事职务。上述董事同时辞去所担任的董事会各专门委员会职务。10月张志先生辞去公司董事长、董事、总经理职务;林国宽先生、冯培先生辞去 独立董事职务;上述董事同时辞去所担任的董事会各专门委员会职务。程登科先 生辞去公司监事会主席、监事职务，王益群先生辞去公司监事职务。公司高层如此频繁的变动，人才结构严重不稳定，是影响企业未来发展的重要因素，为内部控制风险铺下隐患。

研究结果表明：在控制了其他因素的影响后，发生独立董事主动辞职的公司内部控制存在重大缺陷的概率更高，收到非标准审计意见的概率会显著增加，说明独立董事主动辞职行为传递了公司存在内部控制缺陷的信息。当公司内部控制存在重大缺陷，在公司任职的潜在风险超出了自身承受范围时，为了维护自身声誉，独立董事就会主动选择辞职，而独立董事主动辞职的公司也更容易被出具非标准审计意见。相比于年长的独立董事，年轻独立董事辞职的公司收到非标准审计意见的可能性更高。虽然独立董事主动辞职能够传递公司内部控制重大缺陷的信号，但是不同独立董事群体对与风险的感知力有所不同，年轻的独立董事对风险更加敏感。

（2）风险评估方面

梦舟股份所面临的风险可分为运营风险与财务风险。在梦舟股份被否定的内部审计控制报告之中，对于关联交易披露、资产管理，预计未来现金流和资金管理上，均与公司财务相关，应属于运营风险。同时，管理层与股东，管理层与管理层的争执亦加大了梦舟股份的运营风险。反观财务风险，主要产生于投融资行为的财务风险及研发费用支出，仍在合理范围。

所以，梦舟股份的风险主要集中于运营风险。其中，管理层的退出，说明不可控风险的大幅上升。另外，对企业会计准则相关条款的忽略，则必然导致日后受到政府机构的调查。

（3）控制活动

控制活动是指结合具体的经济业务和事项，采用相应的控制政策和程序，或称控制手段去实施控制。也就是在风险评估之后，企业采取相应的控制措施将风险控制在可承受范围之内。根据公司同期披露的内控审计报告中，梦舟股份与其交易方及关联方出现的种种问题，主要表现如下：

1.2018年4月，公司全资子公司西安梦舟影视文化传播有限责任公司将价值196168405.68元的资产转让给嘉兴南北湖，虽形成股东决定，且根据交易发生时梦舟股份《总经理工作细则》的有关规定，未超越总经理审批权限，无需提交上市公司董事会，但是公司股权已对外转让，应收款项却始终未达。6月公司全资子公司霍尔果斯梦舟影视文化传播有限责任公司和上海大昀投资管理有限公司就出售嘉兴南北湖100%股权达成一致，并需在2018年12月31日前支付股权转让款38350897.24元，同样上海大昀也无法履约。公司财务部门对未来现金流量流入的可能性进行了以下判断：

上海大昀（股权转让款）期末余额38350897.24元，预计未来可流入金额38350897.24元，能覆盖的部分按账龄计提坏账金额1917544.86元，计提坏账合计1917544.86元。

嘉兴南北湖（分红）期末余额34174808.03，预计未来可流入金额34174808.03元，能覆盖的部分按账龄计提坏账金额1708740.4元，计提坏账合计1708740.4元。

嘉兴南北湖（资产转让）期末余额196168405.68元，預计未来可流入金额88754294.73元，能覆盖的部分按账龄计提坏账金额4759893.87，不能覆盖的部分全额计提坏账107414110.95，计提坏账合计112174004.82元。

对此由于公司管理层对未来预计不足，产生了大额坏账，给投资者带来不可逆转的损害，以未违反公司规定，不需上报上市公司董事会，产生了重大内控缺陷。

2.2018年度，在整体资金紧张的大环境下，公司上下游均出现不同程度的资金问题。

其中梦舟股份长期客户，东莞市科虹金属有限公司和丹阳市鑫宏金属材料有限公司在出现资金周转困难的局面，梦舟股份通过预付款的方式帮助上述公司完成银行融资倒贷，最终上述公司仍然面临倒闭局面，梦舟股份也同样无法收回预付账款。

与泰和县尚泰贸易有限公司和上海昱太金属材料有限公司签订购销合同，却未能提供相应货物，实则梦舟公司与上述公司的资金拆借，经审计后，公司与上述公司解除合同，责令其退回全部预付款并支付违约金。

2018年2月22日与上海誉洲金属材料有限公司公司同样也是预付1000万款项，对方公司未履行合约，不过之后两日因合同款项即刻退回视为正常商业合同未能执行。然而到了3月12日，公司与该公司重新签订《购销合同》，并再次向对方支付1000万元预付款，按照合同约定也未能退回款项，实则因为对方公司资金周转不灵。但是公司却反常的同意该公司合同履行延后的请求，只因对方公司资金利息高于市场正常融资利率，且子公司认为上海誉洲尚且具备备货能力。

在之后的3-10月之间子公司鑫科铜业和芜湖鑫晟不仅没有停止违规占用上市公司资金，危害公司流动资金的行为，而是陆续签订11份《购销合同》及《购销合同及补充协议》，标的合计金额25300万元，构成借款实质的时间最短5天，最长达半年之久。公司此举，不仅严重偏离商业实质，更是增加了上市公司的财务风险，该谋求获取资金回报的业务，侵害了股东的知情权，公司形象严重受损，产生重大内控缺陷。

3.西安梦舟全资子公司霍尔果斯梦舟在2017年分别与北京银博国际影业有限公司（具体业务由霍尔果斯银博国际影业有限公司承接）、上海仓城润之影业有限公司以及拉萨美瑞广告传媒有限公司分别签订了影视投资及广告运营合作协议，按照合同约定的付款条件共计支付1.02亿元投资款，2018年与霍城完美时空文化传媒有限公司签订了影视投资协议，并且按照合同约定支付了5000万元的投资款，受影视行业经营环境波动影响，导致相关影视项目进展不达预期，无法继续履行合同。事后公司起诉上海仓城润之影业有限公司，拟起诉霍尔果斯银博影业有限公司，已与拉萨美瑞广告传媒有限公司、霍城完美时空文化传媒有限公司签订解除协议，根据律师意见，上述款项无收回可能性，本公司对上述预付投资款全额计提了坏账准备。

并且本公司控股股东船山文化与山西信托于2017年7月15日签署了编号为“晋信慈贷 -170701”的《信托贷款合同》，约定贷款用途为补充船山文化流动性资金用于经营以及其他用途，合同约定贷款总额为20，000.00万元，实际贷款金额为19，914.00万元，该借款已逾期。据梦舟股份从山西信托取得的《流动性支持函》复印件显示，梦舟股份为控股股东船山文化上述借款提供流动性支持，鉴于船山文化没有按照贷款合同约定足额偿付贷款本息，山西信托可以依据该流动性支持函向本公司要求偿还义务。上述事项未履行董事会、股东大会决议程序，时任董事长、董秘王继杨明确表示不知情。以上彰显梦舟股份内控设计已失效。

（4）信息和交流沟通

信息及交流沟通能够帮助企业实时掌握内控信息，保证企业的正常运作，并且有效的进行交流沟通。由于缺乏梦舟股份内部沟通资料，所以只能针对梦舟股份与外部的沟通进行分析。公司关联方日本古河电气工业株式会社实际发生关联交易金额为304.29万元。根据公司财务部门和业务部门初步测算，预计公司 2018 年度日常关联交易不超过 250万元，根据有关规定未达到披露标准也无需提交公司董事会、股东大会审议批准。2018年度由于古河电工采购政策发生调整，公司和关联方产生直接销售业务，导致公司2018年度实际发生日常关联交易304.29万元。报告期内，梦舟股份营业收入为5019396300.8元，与关联方交易金额不构成重大交易，对于这类零星关联方交易，公司也应该简化披露。

（5）内部监督

内部监督一般主要是监督内部控制健全和执行，另外还对内控评价有效性进行监督，一旦发现问题，立刻采取措施调整。虽然梦舟股份已经建立了财务报告内部控制制度，但是想要确保内部监督的有效性，应当由独立于内部控制执行的机构进行监督。虽然梦舟股份已设立审计委员会，但是在内部监督方面来看，可以指出即使存在该机构，该机构也是没有尽职履行职责的。

3.内控审计意见与年报审计意见比较分析

虽然审计结论大致相同，但是仔细分析却又能在年报审计中发现弥端。

通过公司公开数据合并利润表一部分我们可以发现，梦舟股份2018年度归属于母公司的净利润为人民币-1，263，071，351.73元，截至2018年12月31日累计 未分配利润为人民币-777，623，512.12 元，这些事项或情况表明存在可能导致对梦舟股份持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。该事项不影响已发表的审计意见。

除内控审计意见中3个重大缺陷外，2019年4月4日全资子公司鑫晟电工收到芜湖市鸠江区人民法院《受理案件 通知书》，根据鑫晟电工的《民事起诉状》显示：2016年4 月25日，原告鑫晟电工与被告张家港市华发电工器材制造有限公司签订《2016年度合作协议》约定原告向该被告出售铜材等，协议对定价方式、货款支付期限（货到二十天内付款）、违约责任等均作了明确约定，上述协议、订单签订后，原告按约供货。同时，双方还不定期进行对账。被告确认至2017年12月31日，尚欠原告货款19，178，727.21元。截止目前， 被告共欠付原告货款16，178，727.21元，經原告多次催要，被告拒不给付。请求判令被告 张家港市华发电工器材制造有限公司立即给付原告货款16，178，727.21元。依据律师意见，确认无法收回，已全额计提坏账准备。

2019年4月16日，公司收到芜湖市中级人民法院发来的《受理案件通知书》， 根据公司的《民事起诉状》显示：2017年原告本公司作为供方，与作为需方的被告上 海鑫权贸易有限公司分别签订了六份《购销合同》。被告于2017年共提取原告铜杆 767.394吨。原告共向被告开具了9份相应价款的增值税专用发票。经2019年2月12日双 方对账，被告确认尚欠原告货款33，087，987.38元。依据律师意见，确认无法收回，已全额计提坏账准备。

2019年4月16日，全资子公司鑫晟电工收到芜湖市鸠江区人民法院发来的《受理案件通知书》，根据鑫晟电工的《民事起诉状》显示：原告鑫晟电工、被告上海鑫权贸易有限公司之间长期低氧铜杆买卖合同，系有效合同，当事人双方均应严格履行。 经2018年7月24日、2019年2月12日的两次对账，被告确认尚欠原告货款6，400，000.00元。 依据律师意见，确认无法收回，已全额计提坏账准备。

4.非标审计意见利益相关方反应分析

2018年度公司股价持续下跌，一度由1月1日最高点3.9元，跌至10月19日的1.45元，由于2018年梦舟股份不转增不分配，且无流通受限股份，按照当时总股本176959.36万股来算，股价跌去了62.82%，市值蒸发了43.35亿元。

股东人数减少1600户，前十大股东全年累计减持5841392股，在公司高度控盘，筹码非常集中的情况下，大股东依旧选择减持，特别是在审计报告中，重大缺陷实质发生期间第二季度和第三季度，第一季度新进前十大股东徐瀚，在经过第二第三季度减持后，直接退出前十大股东。公司第五大股东高晓莉，在第三第四季度连续发生减持。

并且通过机构持仓数可以发现，一季度多数基金为了排名，可能会暂时性的退出该公司，以保全自己的行业地位;但是从侧面来说，公司可以利用这个行业的特殊时间段，来掩饰重大缺陷的事实。

参考文献

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作者简介：毋杰（1996），男，汉族，浙江杭州人，杭州电子科技大学2018级专业硕士，研究方向：财务管理和资本运营。