新收入准则下施工企业会计核算与财务管理

刘 爽

一、引言

自2021年1月1日开始将全面实施企业新会计准则，新准则在许多方面进行了调整，其中对施工企业影响较大的是新收入准则将取代《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》。新收入准则进一步明确了收入确认和收入核算，采用“五步法”明确了企业对收入的计量标准，对财务核算和经营管理具有重要意义。这些调整对施工企业的收入确认、计量、会计核算、财务管理、风险控制等方面产生了较大影响，为施工企业提高财务管理及会计核算水平提供了有力依据。因此，应提前掌握新收入准则所提出的规范要求，并制定与企业自身实际情况相符的合理有效的调整方案。

二、新收入准则的变化对施工企业的会计确认、计量、核算的影响

新收入准则与之前的建造合同准则相比，作出了根本性的变动，收入的确认与计量则是企业财务中最重要的工作之一。下面具体分析收入的确认、计量变化对施工企业的影响。

（一）施工企业的收入确认时点

新收入准则将现行的收入和建造合同两项准则并入统一的收入确认模型，即“五步法”模型（如图1所示）。

首先，“五步法”模型以商品的控制权为基础，收入的确认时点也由“主要风险和报酬的转移”变为“取得商品的控制权”，这一观念强调了“权利、负债”，弱化了“收入、费用”，更加符合现行的资产负债观。其次，新收入准则中提出了“单项履约义务”这一新概念，将多重交易合同可拆分成单项履约义务，分别按照某一时段或某一时点履行的义务来确认收入。交易价格也应按各单项履约义务价格占合同总价格的比例进行合理分摊，使施工企业摆脱工期较长无法确认收益的束缚，为施工过程中按进度确认收入提供了依据，使收入成本配比原则运用得更加合理。

（二）为解决EPC合同分别确认收入问题提供了新思路

根据新收入准则中“五步法”模型，通过识别合同中包含的各单项履约义务，可将EPC合同分解为设计、采购、施工3项履约义务，并根据实际情况制定合理的系数，确定各单项履约义务的价格，再分别按照时段法或时点法原则来确认收入。这就在一定程度上合理地划分了EPC合同中各合作方的收益，同时，为更加复杂的合作模式的收益划分方法开启了一条新思路。

三、新收入准则在施工企业会计核算中的应用

图1 “五步法”模型

新收入准则对施工企业会计科目做了部分调整和改进，使会计科目能够更精准地对企业经济业务进行计量和核算。

（一）“合同履约成本”取代“工程施工”科目

在施工企业成本费用归集中，“合同履约成本”替代“工程施工——合同成本”科目，可根据业务情况将其下面设置“人工费、材料费和间接费用”等二级科目进行核算，并增设“结转”二级科目，来解决期末结转相关成本的问题。

（二）“合同结算”取代“工程结算”科目

“合同结算”科目下设置了“价款结算”和“收入结转”两个二级科目，解决了原建造合同中成本与收入不在同一会计期间确认、结转的问题，当期收入的确认与合同结算差额通过“合同资产”和“合同负债”来反映，更加科学规范，也更能体现会计权责发生制的原则。

（三）“合同负债”取代部分“预收账款”科目

根据新收入准则中收入确认的原则，施工企业在履行合同规定的义务前收到业主预先支付的工程款时，应计入合同负债科目，并以收取的预收款项扣除支付的分包款后的余额按规定在项目所得中预缴增值税。

（四）解决了预收款开具发票的问题

根据新收入准则中收入确认的原则，施工企业收到预收款项的时间点不再是纳税义务发生的时间点，仅向业主提供收款收据即可，不需要向业主开具发票。如果业主索要发票，则可向业主按612开具不征税发票。这在一定程度上减轻了施工企业的税负压力。

（五）新旧会计科目的过渡

对于准备在2021年1月1日执行新收入准则的施工企业，原来按建造合同会计核算，2020年年终可将原账务中“工程施工”和“工程结算”科目分别按项目兑冲，再将各项目中“工程施工”和“工程结算”的累计发生额录入2021年度“合同履约成本”和“合同结算”的对应明细科目的期初余额中。

四、施工企业执行新收入准则的几点建议

通过以上分析可知，新收入准则的变化对施工企业会计核算的与时俱进具有重要的推动作用，但同时也给施工企业带来了一定的风险和挑战。因此，不仅要提升企业财务管理水平，还要优化企业的业务流程，加强合同风险管控，保障企业发展战略实施。作为财务管理人员，在此提出以下几点建议来与大家探讨。

（一）业务流程和权责关系方面

新收入准则要求施工企业大大增加相关详细信息的披露，准则的实施也更加需要各部门的相互配合、沟通及协同。因此，强化企业的业财融合以及增强各部门的关联性极为重要。首先，在项目的招投标阶段就应当有企业财务人员介入，财务人员、项目负责人、施工及材料采购人员应当就各合同条款及时沟通商讨，使合同在能够充分满足财务核算要求的基础上作出对企业有利的约定。其次，财务人员应当紧随各项目进度，做好项目的数据整理、统计及分析，项目人员应及时告知财务人员施工进展中各项目的变更及补充情况，保证财务人员及时取得第一手项目资料。这些都要求企业对业务流程进行梳理，明确权责关系，并作出相应的调整。

（二）人力资源、绩效考核评价制度方面

新收入准则中收入确认时点、工程进度的变化，不仅对会计核算和财务管理有影响，而且对施工企业经营管理和项目管理都有一定的影响。这就需要企业加强对现有财务人员和项目经营管理人员的专业培训，深入学习新准则和项目施工各环节业务，同时也要求财务人员与项目经营管理人员在信息传递和沟通上做到及时、准确、高效。必要时可从外部引进高精专人才，提高企业现有财务、项目队伍的专业素质。另外，制定合理的绩效考核制度，对企业各部门、各级负责人和员工分别制定科学的考核标准和绩效评价机制，以促进经营者和员工共同努力，提高企业的整体经营管理水平。

（三）技术和信息资源方面

新收入准则对施工企业的会计核算和财务管理、企业运营提出了更高、更灵活的要求，同时也对企业信息化程度提出了更高的要求。传统的施工企业必须提高自身的信息化水平来应对变化，采用现代化会计核算软件和IT技术（如财务共享服务中心等），推进企业财务核算与管理的信息化建设，用新技术和新的信息资源为尽早适应新准则的变化创造优质高效的环境和条件。

（四）管理制度、内控制度方面

施工企业应围绕新收入准则的变化，对企业的管理制度、内控制度进行完善和创新，使企业的各项制度能够符合新收入准则变化带来的业务流程、权责关系等方面的要求。特别是要建立完善的施工管理与监督机制，对各项目整体施工过程做好记录和监管，建立业务、财务、监管的制约关系，确保企业各项目信息的准确性、有效性和真实性。

（五）合同管控方面

新收入准则中合同成为收入确认的依据，合同也贯穿于“五步法”模型中的各个环节，合同的重要性更加突出。施工企业应当加强对合同的管控。首先，在订立合同时，要充分考虑潜在风险以及货币时间价值，通过合同条款约定对本企业有利的合同履约方式和收入确认的时点。其次，设立合同档案管理，保管书面合同的同时也要留存电子合同档案，设置专人保管。再次，完善合同订立控制流程，加强对合同印鉴的管理，严控合同谈判签署、合同变更、履约实施、竣工验收等关键环节。

五、结语

新收入准则的变化不仅影响了施工企业的会计确认、计量、核算及财务管理，而且影响了整个施工企业项目的经营管理。在新收入准则实施之前，施工企业应当制定科学有效的应对方案，对会计核算和财务管理作出相应预案，并重新梳理业务流程，完善各项公司制度，加强合同管理，提升财务人员和项目管理人员的业务素质，不断提升财务和项目管理水平，推进业财融合，从而适应新形势下的要求，促进企业高质量发展。