政府会计制度下高等学校事业收入的管理研究

熊 艳 陈 军 卓 越 万 萍

高等学校于2019年1月1日起执行新《政府会计制度》（以下简称“新制度”）。在新制度下，事业收入会计核算变化对事业收入的管理提出了新要求，正确核算事业收入，规范事业收入管理，是高校财务管理的重要部分。本文从分析事业收入管理的政策及新制度对事业收入核算的要求入手，探讨高校事业收入管理的方法。

一、高等学校事业收入的含义

高等学校事业收入是高校开展专业业务活动及其辅助活动实现的收入，主要指教育事业收入和科研事业收入，不包括从同级政府财政部门取得的各类财政拨款。

教育事业收入指高等学校开展教学活动及其辅助活动取得的收入，包括通过学历和非学历教育向学生个人或者单位收取的学费、住宿费、委托培养费、函授夜大电大学费、短训班培训费、考试考务费和其他教育事业收入。

科研事业收入指高等学校开展科研活动及其辅助活动取得的收入，包括通过承接科研项目、开展科研协作、提供科技咨询等取得的收入。

二、事业收入管理的重要性

（一）事业收入是高校重要的收入来源

近年，高校各类事业发展迅速，事业收入不断增加，在高校总收入中所占比例越来越大。最近，教育部直属高校公布了2020年度部门预算，从各高校公布的部门预算中可以看到，高校的经费主要来源于一般公共预算拨款收入和事业收入，而事业收入所占比例很大，某些高校甚至出现事业收入高于财政拨款的情况。以2020年度部门预算总经费超百亿的学校为例，其事业收入基本都超过一般公共预算拨款收入。

因此作为收入的重要来源，事业收入是高校事业发展的有力支撑，做好事业收入的管理是高校财务管理的重点。

（二）高校事业收入受到社会公众普遍关注

首先是教育事业收入。教育收费一直是社会公众关注的热点，收费的合理性、规范性直接关系着教育的公平以及社会公众的获得感，目前很多高校事业收入中教育收费收入占比一般为三分之一，高的达到了一半，如果教育收费管理不规范，账务处理不当，就会引其社会的广泛质疑。

其次是科研事业收入。高校是国家科研力量汇聚的地方，高校科研经费增长反映了高校在国家科学研究中的重要作用。科研事业收入是高校科研经费的主要组成，高校科研事业收入来源多，性质复杂，外部委托单位、社会公众对高校科研经费使用及其效益的要求也在不断提高。

（三）必须严格执行国家相关法规制度

1.内控制度要求。2012年11月29日，财政部印发《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会〔2012〕21号），其中涉及收入的具体条款包括第二十五条至第二十八条，共计四条，比如第二十五条为“单位应当建立健全收入内部管理制度。单位应当合理设置岗位，明确相关岗位的职责权限，确保收款、会计核算等不相容岗位相互分离”。

2016年4月20日，为推动部属各高等学校进一步完善内部控制，提高内部管理水平，教育部印发了《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》（教财厅〔2016〕2号），高校内部控制的目标主要包括保证学校经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高资源配置和使用效益。业务层面内部控制涉及预决算、资产、收入、支出、合同、采购、工程项目、科研项目等14个业务活动。关于收入的总体要求是：高校加强收入管理，建立健全收入管理制度，严格按照国家有关规定合法合规地组织收入；各项收费严格遵循国家规定的收费范围和标准；各项收入全部纳入财务部门统一核算与管理；按规定及时足额上缴各类应缴国库或财政专户的资金；定期或不定期地检查收入实现情况，建立收入管理责任追究制度，确保各项收入应收尽收。

表1 2020教育部部分直属高校年度预算经费（单位：亿元）

2.国家不断加大对教育收费的治理力度。国家出台了一系列法规制度，规范高校的教育收费行为，促进高等教育事业持续健康发展，比如《关于进一步规范高校教育收费管理若干问题的通知》（教财〔2006〕2号）、《关于印发〈中央单位教育收费收缴管理暂行办法〉的通知》（财库〔2010〕104号）、《教育部关于全面实施教育收费治理工作责任制的通知》（教监〔2011〕10号）、《财政部关于印发〈政府非税收入管理办法〉的通知》（财税［2016］33）等，从收费标准、管理、收费票据的使用各方面制定了明确规定。

3.科研经费的“放管服”措施扩大了高校管理的自主权，也加大了管理责任。近年来，国家陆续出台了很多关于科研经费“放管服”的政策措施，比如中共中央办公厅、国务院办公厅联合出台的《关于进一步完善中央财政科研项目资金管理等政策的若干意见》，坚持问题导向、“放管服”结合，强调以人为本、给科研人员“松绑+激励”。但同时，科研“放管服”不是一味“放管服”三位一体，不是不管了，也不是可以乱花钱，要保持对科研人员的尊重与信任，但“信任越大，责任也越大”。高校科研事业收入是高校收入的重要组成部分，而且高校科研经费项目多，涉及的检查、考核、验收、结题等程序较多，因此在规范科研事业收入的过程中，既要体现政府会计制度的要求，也要体现对科研人员的人文关怀，有利于科研人员简要清晰地了解科研项目的收支科目。同时，在科研收入确认的会计政策制定时也要考虑高校对科研项目的管理责任。

三、政府会计制度下事业收入管理的难点

政府会计制度执行一年，事业收入核算已成为核算的最大难点之一，反映了事业收入管理与核算制度的不适应。主要体现在以下几方面：

（一）教育事业收入的确认

教育事业收入主要是采用财政专户返还方式管理的事业收入，实现应上缴财政专户的事业收入时，按照实际收到或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“应缴财政款”科目。向财政专户上缴款项时，按照实际上缴的款项金额，借记“应缴财政款”科目，贷记“银行存款”等科目。收到从财政专户返还的事业收入时， 按照实际收到的返还金额，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。

如果高校每年学费、住宿费等收入没有欠费率，全额缴纳，在账务处理中类似于收付实现制的处理。这是一种理想化的状态，但高校实际的情况却是总有各种各样的原因导致学费欠费，助学贷款和实际应收缴的学费时间也不一致，如果仍按照权责发生制为基础，这部分欠费金额对高校来说将是不小的负担，而且统计数据与实际情况也不相符，因此政府会计核算虽以权责发生制为基础，但是学费等非税收入不应该作为应收款管理，应仍然使用收付实现制确认应上缴财政专户金额的特殊事项。

（二）科研事业收入的确认

按照政府会计制度收入确认原则来看，科研事业收入确认的方法有以下几种：

1.实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。按实际发生的成本占比计算收入，也就是通常所称的以支定收，便于理解和计算，但高校科研项目实际发生的成本由报销产生，报销进度与项目进度不完全相关，按已发生成本比例确定完工进度，收入费用配比性差。

2.已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。按合同完成工作量占比计算收入，这种方法客观准确，收入费用配比性强，但这种方法对合同管理的要求很高，需要对每个合同已完成工作量和预计总工作量进行测算，且测算标准易受主观判断影响。

3.已经完成的时间占合同期限的比例。以时间进度确认收入，客观、简便。但因项目完成进度可能与时间进度有差异，所以采用这种方法核算不利于管理分析，且该方法需按合同期间对项目进行明细管理，对高校合同精细管理的要求高。

4.实际测定的完工进度。按合同实际测定的完工进度计算收入，需聘请专家对项目的完工进度进行测量，难度较大，受专家水平和职业判断的影响。且对于科研项目来说，成本较高。

对于目前的高校而言，以上几种确认方法均有难度。高校科研经费来源众多，按项目管理，每个项目的特点和情况不同，项目管理和资金管理个性要求多，再加上科学研究的不确定性，而且高校科研项目往往执行周期长，经费报销的时间与实际发生支出的时间不一致，在实际工作中对完工进度及工作量难以统一标准计量，因此确认难度很大。

（三）政府会计准则与其他会计制度的比较

1.《高等学校会计制度》的会计核算一般采用收付实现制，按照事业收入的类别、项目等进行明细核算。具体的确认办法为：收到事业收入或非税收入返还时，按照实际收到的金额，借记“银行存款”“库存现金”等科目，贷记“事业收入”。这种收入确认办法简单明了，容易理解，项目管理和资金管理比较方便。而《政府会计制度》全面引入了权责发生制，采用“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式，具备财务会计与预算会计双重功能，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制。根据《政府会计准则——基本准则》，财务会计收入以是否导致会计主体净资产增加、经济利益流入等事项进行判定，在取得收取款项的权力时进行确认；预算收入以是否取得纳入预算管理的现金流入进行判定，在实际收到款项时进行确认。比如采用预收款方式确认的事业收入，在实际收到预收款项时，按照收到的款项金额，借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”科目；以合同完成进度确认事业收入时，按照基于合同完成进度计算的金额，借记“预收账款”科目，贷记本科目。由于核算基础不同，政府会计准则与高校会计制度收入的确认和计量差别巨大，当期事业收入低于高校会计制度核算下的事业收入。

2.政府会计准则与企业会计准则的比较。企业会计准则中收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”，强调企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映企业因交付该商品或服务而预期有权收取的金额。企业会计准则更强调风险和控制权的转移，重成本的发生和计量，对收入确认时间点的规定要更明确；相较之下，政府会计准则中财务会计对收入确认与企业会计准则有点类似，强调净资产增加、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入，未强调成本的发生和计量。但政府会计准则中预算会计仍以收付实现制为基础。

通过比较发现，政府会计制度以权责发生制为核算基础的改革，更注重财务会计的核算，以合同执行进度进行收入确认和计量方面向企业会计趋同，但仍存在差别，使得高校的事业收入核算有自身的特殊性，尤其是收入的确认原则和确认时间较为复杂。

（四）合同管理

政府会计制度下财务会计核算以权责发生制为核算基础，要求核算单位应以经济业务签订的合同情况来确定收入和支出，对合同管理水平的要求较高。但纵观大部分高校合同管理模式及现状，都缺少专门的合同管理部门，科研合同、设备采购等合同都归口不同的职能部门管理，学校的整体合同管理水平不足，暂不足以满足政府会计核算的相关要求。其次，缺乏完善的信息系统，包括合同管理系统、财务管理系统和科研项目管理系统等，这些系统不仅要实现各信息系统之间的数据共享，更重要的是各系统要完全对接，实现业务协同。

四、事业收入管理建议

（一）加强内部控制建设

增强内控意识，做好全员学习，识别核心流程，做好风险评估，增强科学事业单位收支业务的及时性和完整性，强调各项收入的归口管理，确保各项收入应收尽收，及时入账。利用信息平台，做好效率提升。加强信息化建设，推进业务信息系统与会计信息系统的有效对接，是实现内部控制目标、实施政府会计准则制度的有利技术保障。建立定期解决内部控制建设问题、进行常态化监督的机制。

图1 事业收入流程图

图2 学费收缴流程图

高校应根据上级部门，教育事业收入要规范收费标准、公开信息、确保应收尽收，标准要合理。

（二）加强信息化建设

建立事业收入管理一体的信息化管理流程是规范核算、提高会计信息质量的技术保障。政府会计制度下，事业收入的核算对收入相关信息要求是全方位的。应实现财务系统与收入业务主管部门的信息融合，达到对事业收入从业务开始，到收入收取、分配、核算、分析等进行全过程分类管理的目的，同时将收入管理政策充分嵌入系统。（如图1、图2所示）

（三）加强合同管理

1.建立完善的合同管理机制。科学有效的合同管理是达到权责发生制核算要求的重要基础，高校应充分认识其重要性。学校要成立由法务部门、财务部门、审计部门、资产部门、科研管理部门、招投标管理部门等组成的合同协同管理部门，也要明确合同应当由专门的部门统一管理，不能多头管理，并根据高校实际情况对合同进行分类管理。

2.规范高校合同管理流程，构建动态合同管理体系。高校合同管理制度建设及流程规范是合同管理的核心，高校应从制定合同管理办法入手，对合同从审批到归档的整个过程进行规范，全面梳理合同签订及执行流程，建立合同登记台账，定期报送合同履行情况，构建动态合同管理体系，提供真实准确的财务信息，为政府会计制度的执行创造有利的工作环境。

3.强化合同信息管理系统。为提升和优化高校合同管理效率及效果，应创建合同电子信息管理系统，对高校各二级单位及全部业务流程进行实时监控，以便高校合同管理部门监控合同执行的全过程，促进规范管理，提供更准确的财务信息，满足合同业务全过程要求，实现精细化的协同管理，提升高校财务管理水平，满足高校政府会计制度核算的要求。

从增强各级人员合同管理意识入手，加强合同管理体制机制建设，不断完善制度建设，利用信息化手段，建立健全的合同管理平台，规范业务所需合同的管理和归集。进一步规范科研项目合同的条款和形式，使用统一规范的合同模板，其中项目开始的时间、完成的时间、合同期限、合同金额是必须拥有的条款，以便系统能够准确提取收入确认的关键信息，例如合同期限、完工进度等。同时，财务信息系统、合同管理系统和科研经费管理系统要建立数据接口，互联互通，保证系统间数据共享、业务协同。在每月末财务信息系统能够自动提取相关信息，对于符合设定的收入确认条件的，能够自动编制收入凭证，提高业务处理的效率。