探讨企业合并中的商誉问题及合并财务报表处理方法

周玉琼

（中审众环会计师事务所（特殊普通合伙），四川 成都 610000）

在企业合并过程中，在编制合并财务报表时，很可能涉及企业合并中存在的商誉问题。上市企业的商誉资产比例更高，但更容易受到经济环境变化的影响，因此企业商誉也会随之而产生巨大变化，可能面临计提减值增加带来相应的财务风险隐患。在此情况下，在企业合并过程中，妥善计量企业合并商誉，成为企业编制合并财务报表中的重要前提，近年也得到了企业、监管部门及投资方更高的重视。在财务报表的编制中，不仅需要解决商誉问题，还需要就商誉问题的处理细则进行制定与实施，进一步提高合并财务报表质量。因此，加强对企业合并中的商誉问题及财务报表处理方法的研究至关重要。

一、商誉的初始确认及后续计量

（一）初始确认

CAS20号第六条规定，同一控制下的企业进行合并，合并方取得的净资产账面价值和支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）之间的差值，应调整资本公积，如资本公积不足冲减，调整留存收益。 CAS20号第十三条规定，在非同一控制下的企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被合并方企业的可辨认净资产公允价值之间的差额，应当确认为商誉[1]。就目前而言，我国对同一控制下的企业合并的商誉初始确认采用的是权益法，非同一控制下的企业合并采用的是购买法。其中权益法的商誉是一种作为权益抵消的项目，也就是将合并企业支付的超过被合并企业的可辨认净资产公允价值的一部分作为权益性交易，计入资本公积。购买法的运用企业会将商誉确认为一种独立的资产，并根据相关会计准则的规定做减值测试，以达到提高财务报表所反映信息的真实可靠性的目的。需要注意的是：参照《企业会计准则解释第6号》第二条规定处理。虽然是同一控制下合并，但作为同一控制下合并会计处理基础的“被合并方净资产账面价值”并不是标的公司自身报表中体现的账面价值，而是站在最终控制方的视角持续计算至合并日的金额。

（二）后续计量

企业合并中商誉初始确认完成之后，需继续开展商誉的后续计量工作。一般而言，后续计量方法有三种。首先，在初始商誉确认完成之后，及时进行注销。这一方法在确认时间不同的情况下会存在较大差异。在商誉注销前，如果不是流动资金，需要暂时将其确认为一种资产类型。这种处理方式的运用，主要是因为商誉在初始确认完成后，商誉会呈现出更大的不确定性特征[2]。但也有人对注销行为存在疑虑，这是因为商誉在企业合并过程中并没有具体价值，因此，在合并之时就应该被及时注销而不是之后再注销。但不可否认的是，商誉在一般情况下是存在隐藏价值的，对企业的发展具有积极影响，因此这种方法逐渐被淘汰；第二种方法是在有效经济寿命期内对商誉进行摊销。2001年之前美国会计准则APB17号无形资产明确规定了合并产生的商誉必须按照预期使用年限进行摊销，同时摊销年限不得超过40年。认可这种方法的人认为摊销商誉就是通过分摊商誉成本以达到合理配比收益和费用比例的目的。认为企业旧商誉是耗费性资产，且容易被新商誉替代重置，所以旧商誉需要被及时摊销[3]。同时他们还认为商誉寿命期如果无法满足实际需求，就无法明确商誉耗费形式，因此在有效经济寿命期内对其进行摊销是必要且可行的。第三种方法是将商誉进行减值测试。认可这种方法的人认为商誉价值呈持续增长状态，因此商誉是一种耗费性资产，对这种价值不会衰减的商誉进行摊销可能会导致财务报表编制出现真实可靠性降低的问题，因此需要将摊销转化为减值。2004年，IFRS3新的修订规定企业合并应该按照购买法进行计量：商誉不再摊销，但每年必须至少进行一次减值测试。

二、商誉问题的处理方式

（一）健全披露体系

从目前商誉确认情况来看，部分企业存在初始确认信息披露不够规范、不够充分的问题，很多关键评估指标都没有得以有效披露。导致投资方和企业之间的信息存在不对称问题。因此，为提高商誉披露质量，应加强对信息披露体系的建立健全，完善和规范需要披露的问题与内容，并明确信息披露的格式。同时，商誉信息不仅应包含资产评估的重要指标和参数等内容，还应包括被合并企业以往业务财务信息，并重视对关键性参数信息的披露[4]。

（二）提高商誉确认及计量的规范程度

在我国市场活跃的情况下，合并现象相对较多，且存在巨额商誉确认问题，但大多数企业在确认商誉后又产生大额减值准备，导致投资方经济效益受损，这意味着企业在商誉确认上存在不严谨的问题，导致商誉可能存在被管理人员随意利用的问题。为确保商誉披露的有效性，企业应构建完善可行的复核制度，并确保复核人能够保持公平公正的进行复核，以保障投资方能够全面具体的掌握商誉确认情况。其次，应重视对复核人员制定完善的追责制度，确保评估复核结果的客观性与可靠性，同时确保在出现评估失误情况时能够合理有效地进行追责[5]。

（三）提升监督力度

目前我国对企业商誉会计处理的监督力度有了明显提升，监管机构开展重视商誉初始计量，更科学地判断初始确认中商誉的可辨认净资产公允价值等依据，在进行后续计量以提高减值测试的合理性。而对于为达到盈利预测或出现亏损问题的企业，需加强对其未来一年内商誉减值的计提工作的重视，特别是商誉价值的增长情况、收入增长情况、变动趋势合理性等方面要予以高度重视。如果有一点出现严重不一致情况，则需要该企业做出说明并提供相关依据，对不一致情况及产生原因做出解释与介绍。通过提高监督力度，保障商誉处理的合理性与有效性。除此之外，要提高商誉处理的效率及效果，还应重视对会计人员及相关评估人员综合素质的提升，需要在掌握基本的会计知识与能力的基础上，学习更多关于审计与财务管理等方面的技能，并随时关注学习会计准则的变化，以此提升自身专业能力，保障商誉披露真实、充分、恰当。

三、企业合并中财务报表的编制要点

首先，企业合并财务报表的编制应根据新会计准则的相关规定确定合并范围。在实际的合并财务报表编制过程中，可根据各层次单户报表对外投资持股比例的变化、通过收购等方式对合并报表范围进行调整。另外，应合理选择合并方法。合并方法的选择对于合并财务报表的编制影响重大，选择不同的合并方法会有不同的经营效果。对于权益结合法和购买法这两种方式的选择而言，需要结合企业实际需求进行合理选择；最后，需明确商誉摊销方式[6]。需根据规定进行处理，需要注意的是在商誉减值测试中，需要结合标的公司实际而进行。

四、企业合并财务报表标准的规范策略

（一）确定财务报表合并范围

根据最新会计准则规定对合并财务报表的范围进行确定，即投资方是否对被投资单位具有控制权。控制权是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。新的CAS 33引入了单一控制判断模型，以控制作为合并的单一基础，并明确规定控制构成的3个要素，即：主导被投资者的权力、面临被投资者可变回报的风险或取得可变回报的权利、利用对被投资者的权力影响投资者回报的能力。如果同时满足上述三个要素，则说明具有控制权。在实务中应确定是否构成业务合并，收购方与标的公司原股东是否办理财产权交接手续，是否转移风险和报酬，收购方是否接管被投资方的财务及业务经营活动等。对资管计划而言，当证券公司是以管理人且以自有资金参与的、作为主要责任人的资产管理计划纳入合并范围；而当证券公司投资该资产管理计划的性质和目的主要是管理投资者的资产并赚取管理费的，通常不纳入合并范围。

（二）规范会计政策，健全财务管理制度

相关工作人员需根据新会计准则的相关规定，对合并范围内企业制定标准、统一的会计政策及财务管理制度体系，包括减值方法、固定资产、无形资产的折旧方式，残值率等内容。在政策及制度的健全和完善上，需要在原被收购方会计政策的基础上，按照收购方会计政策进行调整，统一会计政策后编制并购日合并财务报表[7]。

（三）加强商誉减值测试的规范性

实务中，收购方应充分识别和计量因收购形成的无形资产，如研发能力、对资源的使用权、客户资源等，并在合理确定的受益期限内摊销，尽可能少确认商誉，以减轻后续商誉减值测试压力。在对商誉进行减值测试时，不同产品的相关资产应属于不同资产组。在商誉减值测试中是否需将不同产品相关资产组纳入同一资产组进行减值测试，取决于该资产组是否从该商誉的协同效应中获益。在测试包含商誉的资产组是否减值时，应将所有从该项商誉的协同效应中获益的资产组均纳入进行。

五、结束语

在市场经济不断变化的情况下，企业无形资产发展更为突出。商誉作为企业重要的无形资产，是评估企业综合价值的重要因素。因此，需要加强对商誉规范及标准的制定与完善，并根据盈利预测、现金流量变化选择合理的贴现率，更大程度地提升商誉的隐藏价值。此外，还应根据新会计准则对企业合并财务报表的的编制水平进行改善，尽可能地降低企业财务风险，更好地为企业商誉处理提供帮助，保障企业合并中商誉处理效果。