新收入准则下施工企业建造合同收入核算变化

2020-11-26高严风

经营者 2020年23期

高严风

一、引言

新收入准则的出台，涉及收入计量、记录等多个方面，它将传统的建造合同内容与新收入合同有效融合在一起，成为最新准则。新准则中针对交易种类提出了更全面的规定，为企业财务核算提供了指导。为进一步推动建筑企业适应新收入准则带来的影响和变化，本文对其具体产生的影响进行分析，对企业建造合同的收入确定、收入报告等作出更具针对性的探析。

二、新收入准则对企业收入确认产生的影响

新收入准则对于企业财务的影响表现在收入确定时点与方法上。

（一）对收入确定时点的影响

原先的建造合同对于企业的规定是：在合同的结果预估具有可靠性的前提下，结账日期的收入确认要根据完工百分比进行计算；而新准则对于企业合同履行义务的规定是：客户取得建筑主体控制权的时候，需要根据企业合法义务确定收入。将两种准则进行对比不难看出，建造合同对于合同收支结款的规定是在合同预估可靠的前提下按照结账日期确认收入；新收入准则中更加强调对合同的控制，以控制权转移的时点为最终确认时点，但是时点具有不确定性，包含一次与数次确认。新准则规定下，建造合同与原先的合同相比较变得更加具体，但因时点收入确定的特点，导致确认次数出现变化，对企业财务造成影响［1］。

甲公司在承建建筑项目的时候，签订了建筑施工合同，具体的收入确定需要依据建设进度进行。工程建设期间，甲公司作为承包商签订了合同，其中包含对主要施工工程，对内部的各种建筑主体、材料、服务负责。根据约定，甲公司在合同规定时间内完工，可以得到奖励金。在三次工程进度测量中，根据不同的测量结果支付工程款项，并基于合同对实际收入确定进行计算，采用的是过去的完工百分比法，客观性不足。新准则的出台，可以将一段时间确认转变为时点确认，可以避免会计准则被滥用。

（二）对收入确认方法的影响

建造合同对于结账日期的要求是：如果建造合同的预估成果可靠，就按照完工百分比法对费用加以计算；新准则中则不再区分建筑合同涉及的主体与服务的确认收入，而是基于合同产生的收入进行计算。新收入准则对于结账日期确认收入的规定是按照五步法模型计算，其中涉及的部分内容需要在收入确认环节被重点关注。其一是识别与客户签订的合同。该项的判断标准是合同如果可以被任意一方无条件终止，且不需要付出任何代价，那么认定该合同不属于规定范畴。其二是识别合同单项履约义务，并通过对义务的确定来确认收入。在建造合同时，合同内包含的服务与承诺不只针对一个客户转移建筑主体，这就需要在合同建立的初始阶段，对建筑合同涉及的主体和服务进行区分。同时有一部分的义务是隐藏在合同内的，也就是说主体向客户转移建筑主体或者服务合同中可能涉及具体条文，也可能是隐藏在合同中。

例如某公司A在开发建筑楼盘期间与中间商B公司共同签订合同，经由B公司作为中间商出售A公司的建筑主体。A公司在实践中，为消费者提供服务，B公司也同样要提供相同的服务给消费者。A公司对服务进行评估的时候需要区别单项履约义务，因为B公司与消费者并非关联方，如果构成，那么B公司提供的服务也需要体现在签订的合同内。这种基于服务的控制权转移相当于A公司给予B公司的一项单独履约义务。而对于单项履约义务收入确认时，需要注意的是，一项单独的服务既能作为收入确认，还可能成为费用确认。按照履约进行确认收入，可以对企业财务加以调控。

三、新收入准则对企业收入计量的影响

在建造合同准则中，对于合同最终的预计收入，要根据初始收入以及合同变更产生的费用来计算总和。新收入准则中，对于交易价格的规定是企业按照单项履约确认交易价格［2］。考虑到交易价格包含的多项因素，如果签订合同时内部包含可变对价等内容，主体则需要对合同中包含的这些内容进行评估。并根据不同时期的报告对对价变动进行估计。对于后续产生的项目成本，建筑企业如果无法按照合同的履约执行，需要采用追捕方式调整收入。

企业与客户签订合同时，会涉及奖励、折扣、罚款等条款，其交易对价的金额具有不确定性，企业会要求客户在支付工程款时提供发票，但完工程度往往与付款时间不一致，这就造成成本核算与收入核算脱节等问题，会根据具体事项发生与否改变，对财务核算造成一定的影响。

新收入准则出台后，企业在合同方面需要有专业的判断能力，要对合同中的规定进行评估。新收入准则中对可变对价交易重新做出了明确规定，保障了该项交易事项的准确性。

四、新收入准则对企业收入记录的影响

新收入准则的发布使企业在建造合同方面的收入核算与原先出现明显的变化。

（一）合同资产与应收账款

“合同资产”是新准则出台后产生的科目，指的是在合同签订中，企业将建筑合同涉及的主体转让给客户，收取客户的对价。尽管合同资产与应收账款都隶属于企业合同的权利范围，但是两者在收款上是存在明显区别的。基于收款确定性，合同资产的性质是低于应收账款的。在收取款项时，应收账款的收款依据是时间流逝，对于合同来说更多承担的是企业的信用风险；而合同资产除去信用风险这一因素之外，还需要承担履约义务风险与其他风险带来的限制，需要等待限制解除才能进行合同对价。企业在与客户签订合同时，如拥有无条件权利则需要在合同中体现，在应收款项中要明确说明，而合同资产则取决于前者签订合同外的其他因素。

（二）合同负债与预付账款

合同负债也是基于新收入准则制定的科目，指的是企业提前收到客户的对价，那么就承担了一项潜在的要归还相关履约义务的负债。预付账款是提前收到款项，但是没有具体确定履约义务。新准则中还规定了企业在转让建筑主体的过程中，收到的预收款项不能再依靠以往的核算方式进行核算，而是要基于合同负债。这种变化表明了新准则开始执行后，建筑企业若想进行此类业务核算工作，预收款项科目在此类核算中将不再发挥效用。按照合同负债核算，款项需要等到企业将合同中的相关义务履行之后，才能将负债转变为企业的收入。

（三）合同资产与工程施工、结算

在新收入准则中，建筑企业原有的工程施工、结算等科目被取消，合同资产成为当前结算的科目。合同资产指的是建筑企业在核算的过程中，向客户成功转让建筑主体，在转让后向客户收取相应对价的权利，其中，权利取决时间流逝这一因素。该科目的结转与企业的业务收入挂钩，且该科目是发生在借方身上的，因此，该科目的结算则发生在贷方身上。发生额与余额是累计贷方余额的合计数，在合同资产中余额在借方与贷方身上均有可能发生，在借方时则表示工程完工未结算的部分，会在财务报表中显示；在贷方则表示工程完工结算完毕的部分。使用新准则科目对工程进行计算，可以使部分报表结果更加直观，提升了财务工作效率。

五、新收入准则对企业收入报告的影响

原有的建造准则中，对于施工合同的建立，需要在附注中标明施工总额、监督、成本等内容信息［3］。而新收入准则的出现，使得企业建造合同质量不断提升，其中对于企业的规定是：合同中的负债表中，需要将企业合同负债与资产的实际情况作出明确标注，并在附注中，对相关的会计政策、合同信息等作出表述。因此，对于企业财务部门来说，有必要提升与其他部门的协作交流，以加强对收入相关事宜的预判与评估能力，更精准、高效地开展企业财务管理工作，做出完备的披露，为后续财务部门开展工作奠定基础。