会计师事务所内部治理结构对审计质量的影响探究

吴雨润

(南京财经大学会计学院，江苏 南京210097)

会计师事务所的作用是提供相关审计服务，对有关经济活动进行监督，在规范和维持市场秩序方面发挥着重要作用。 但是，许多会计师事务所在发展过程中由于内部治理存在漏洞，经常发生故意或者无意之失，使得审计质量没有保障。 这不仅影响会计师事务所的声誉，还使广大投资者遭受巨大的损失，与会计师事务所的最初职能相背离。 因此，如果拥有一套完整合理的内部治理结构，就可以减少重大风险发生的概率，在很大程度上提高审计质量。

一、 会计师事务所内部治理结构和审计质量的内涵

会计师事务所内部治理结构是指相关主体之间彼此约束，相互监督，合理分配股东、所有者之间的权利和义务，进而形成一套良好的决策机制、风险控制机制和管理机制。

审计质量通俗地来说就是审计工作过程和结果的好坏，而审计工作过程的质量最终通过审计结果的质量体现出来，如果结果是真实的，则达到了审计活动的目的。 要想得到真实的审计结果，必须严格按照审计流程进行审计，确保审计工作质量。

二、 会计师事务所内部治理结构对审计质量的影响

(一)组织形式

早期会计师事务所采用合伙制组织形式，合伙股东面临着很大的法律风险。 如果有任何一个注册会计师在执业过程中出现错误或者舞弊，所有的合伙人都必须承担责任，这就要求所有人员小心谨慎，时刻遵守注册会计师职业道德，有利于提高审计质量。 但是，随着会计师事务所规模扩大，分工更加专业化，合伙人数量更多，素质高低不齐，合伙制下实现相互监督变得困难，单个注册会计师出具虚假财务报表的风险变大，反而增加了审计风险，导致审计质量下降。

脱钩改制后，有限责任制度开始盛行。 一方面，利用有限责任制下的有限责任来减轻法律责任，规避法律风险是一种最好的选择；另一方面，这种组织形式有利于快速筹集资本和建立大型事务所，但减少了注册会计师对审计失败风险承担的责任，降低了本身的职责。 有限责任制形式下，审计质量与注册会计师执业能力密切相关。

为更好地适应社会主义市场经济，财政部鼓励事务所转制，变为有限责任和无限责任相结合的形式。 这种组织形式下的法律风险介于有限责任制和无限责任制之间，个人承担的责任变大，所有参加审计工作的人员必须认真谨慎。 这种组织形式更加强调签字注册会计师的责任，必须对最终审计结果负责，为避免受牵连承担诉讼风险，签字注册会计师在审计过程中会加强审查监管，严格要求，降低了错误发生率。

(二)股权结构

股权结构反映了会计师事务所控制权分布的合理程度。如果股权集中于一小部分人手中，形成少数人控股的股权结构，出资人对股权拥有绝对控制权，这就使得其他不占重要地位股东的权利受限，极少数出资者把追求个人利益最大化作为目标，做出短视化的行为而不考虑会计师事务所的长期利益，增加了审计失败的风险。 相反股权过于分散或平均，虽然保持了形式上的公平，但是却大大降低了管理决策的效率，很难形成一个统一的决策方案，给审计工作带来许多障碍。

此外，出资人进出机制对审计师的工作具有重大影响。新的投资人加入，而原有投资人无法顺利退出，新加入的合伙人稀释了原有股东的股权，即便取得了良好的业绩，但权益反而变少了，这将影响审计师工作的积极性，导致审计质量的可靠性得不到保障。 另外，进出机制的不完善导致有些人员并不具备相关执业资格和能力水平或水平很低，但是持股比例较多，他就可以享有大股东的权利，获得较高的报酬，而真正对事务所有重大贡献的人员的收入甚微，长此以往会严重挫伤他们的积极性，导致审计质量低下。

(三)董事会构成

会计师事务所合理的董事会构成应包括独立董事、职工董事和股东董事等。 如果董事会中股东董事的权重较大，一方面，多数董事会成员既是所有者又是管理者，董事会和经理层职责不明，融合在一起，会损害审计的独立性；另一方面，在重大事项表决方面，仍然以股权进行表决，则董事会会受限于少数股东，做出的决策往往不能考虑到绝大多数股东和审计人员的利益，因而会存在重大偏差，降低了审计质量。在董事会中，独立董事与管理层分离，相互牵制，可以有效防止董事会成为管理层暗箱操作的工具。 若独立董事占总人数的比重较高，会有利于保证审计质量。 此外，董事会下设的审计委员是董事会独立性和专业性的保障。 审计委员会对公司的财务报告过程进行持续控制监督，确保财务报告充分反映公司有关经营和财务情况，不存在重大错报。

(四)薪酬激励机制

会计师事务所按照职位大小、等级多少来分配固定工资，除此之外，在基本工资的基础上按额外拓展、承接的业务的收入进行业务提成，这种方式把薪酬与业绩挂钩，在最大程度上激发了员工的工作热情，提高了工作效率。 但是，这种制度极易造成员工间的不良竞争，个人为了极大限度地承揽业务，可能会压缩审计周期，减少必要的审计程序，导致审计的最终结果的可信度降低。 在需要团队合作才能完成的大型审计业务中，相关人员会希望少几个人来完成此项业务以使自身利益最大化。 因此，团队绩效激励制度对会计师事务所的执业质量也至关重要，其集团队和团队成员的利益于一体，加强了管理层和员工、员工和员工之间的信息交流，使得员工更具有责任感和归属感，更加注重整体荣誉而非仅仅是个人利益，在审计质量方面的要求更高。

三、 完善会计师事务所内部治理结构的建议

(一)选择适宜的组织形式

许多会计师事务所青睐于采用有限责任公司制形式，这种形式的主要特征是所有权和经营权分离、按资决策和按资分配，但每个会计师事务所有自身的特征，完全套用有限责任制组织形式和相关章程并不可取，要结合实践的特点，合理运用，灵活变通，着力突出会计师事务所人合这个显著特征。 无论是有限责任制、合伙制或是混合所有制，都有其优劣，事务所要权衡利弊，采取适宜自身特点的组织形式。

(二)合理设置股权结构

要结合会计师事务所自身经营性质和特点，探索股权结构合理设置的方法。 股权分布不能过于集中，也不能过于分散；对股东进入退出方面要严格把控，以使事务所的股权结构保持合理。 在此基础上，必须严格落实权责结合的制度，股东拥有多大的权力，就得承担起多大的责任，自觉拥有服务客户意识，与会计师事务所一起完善发展。 此外，股权结构采用多元化的方式可以更有效地发挥制衡作用，对股东和管理层形成制约。

(三)完善董事会内部结构

首先，为制约不合理的股权结构可能导致的“一股独大”现象，应增强董事会的独立性，使其不轻易受限于某个股东，能代表多数股东的利益。 其次，适当加大独立董事的比例，增加对大股东的监督和约束；适当实施董事会成员激励计划，以此提高董事利益和公司利益的趋同度。 最后，与一般企业不同，会计师事务所审计人员流动性比较高，董事会中还应设置一定数量的职工股以此来吸引并留住骨干人才以确保审计工作的质量。

(四)形成公平有效的薪酬激励机制

事务所的激励机制在个人层面上鼓励竞争而在团队层面上又要不失协调。 在固定工资加项目提成的薪酬分配制度的基础上，还可以采用股权激励的方式，通过股票或股票期权等形式鼓励员工持股或对表现优秀的员工给予相应的荣誉或晋升机会，以此提高员工积极性。 除了个人层面的激励，集所有人员的利益于一体，提高团队成员关注整体利益的自觉性的团队绩效激励制度也必不可少。