论中国税务诉讼的深层制约因素

刘志鑫

一、问题的提出

进入21世纪以来，税收对于我国越发重要，每年国家税收总收入屡创新高。2018年，公民和企业的税负问题已经成为社会各界最关心的议题之一。(1)更重要的是，新时期财税体制改革的一个重要内容就是扩大直接税的比重和范围，这将具体落实在个人所得税和房地产税的改革上。尤其是争议颇大的房地产税在某种层面上可能会成为我国历史上第一种完全彻底的直接税，其所包含的房价评估等诸多环节很可能引发大量的税务诉讼，确实可谓山雨欲来。然而，用“钝化僵硬”、“偃旗息鼓”等词汇来形容我国税务诉讼实践并不为过，因为长期以来税务诉讼数量稀少、频率过低、比例太轻。对此，学界和实务界普遍感到困惑和忧虑。大多数学者认为税务诉讼制度建设滞后是阻碍税务诉讼发展的关键因素，不利于保障纳税人权利，故在考察德国等国税务诉讼制度的基本运作制度后，提出了各种推动税务审判专门化、法官专业化的建议。有些学者主张在既有的法院体系内部设立专门负责税法的税务法庭，也有些学者倾向于直接设立跨行政区划的专门税务法院。(2)朱大旗、何遐祥：《论我国税务法院的设立》，《当代法学》20007年第3期，第17页；李大庆、侯卓：《我国税务司法制度改革的契机与展望——以税务法院为中心》，《国际税收》2015年第10期，第63页；马蔡琛、桂梓椋：《税务法庭建设的国际经验与启示》，《税收经济研究》2018年第2期，第60页；廖仕梅：《设立税务法院的必要性和可行性》，《地方财政研究》2017年第4期，第92页。然而，另有些学者和法官认为我国税务诉讼之所以疲软无力，其主要原因不在于专门法院(庭)、专业法官，也不在于税务诉讼制度本身的缺失，而在于一种更为深层的制度因素，即诉讼中税务机关的优越地位。但这一观点重在经验总结而缺乏深刻的规范分析，故未被学界广泛接受。(3)肖竹梅: 《税收司法疲软的症状、病因及诊治方案》,《月旦财经法杂志》2006 年第6 期,第21 页; 王鸿貌: 《我国税务行政诉讼制度的缺陷分析》,《税法研究》2009 年第7 期,第63 页。此外,崔威: 《中国税务行政诉讼实证研究》,《清华法学》2015 年第3 期,第135 页。阻碍税务诉讼的关键制度因素究竟是什么？这一问题对于我国税务诉讼的未来发展至关重要。因此，有必要先以发达的德国税务诉讼制度为研究对象，梳理其历史发展过程，探析其深层次的制度基础与动力机制，这样既能避免将他国制度经验生搬硬套于我国的问题，也能进一步探究我国税务诉讼面临的制度障碍和实质瓶颈，从而确定撬动税务诉讼的关键支点。

二、德国财税诉讼的制度基础

众所周知，财政和税收问题是美国独立战争和法国大革命的导火索。恰恰是为了避免重蹈他国的历史覆辙，为了避免因为财政税收问题而引发革命，保守主义色彩浓重的德国反而率先建立了财税诉讼制度。从德国财政法院的发展历程可见，这个专门的税务诉讼制度是在一个特定的历史背景下才产生的，并且是伴随着税法和行政法的迅速发展而逐渐完备、成熟起来的。该法院不仅管辖税法争议，也管辖财政等其他相关领域的法律争议，因此不是狭义的税务法院，而是广义的财政法院。在世界范围内，这个组织上独立、实行两审终审制、专门管辖财税争议的财政法院可谓独树一帜、富有活力。

(一)渐进的历史沿革和坚实的宪法基础

15世纪末，神圣罗马帝国设立帝国枢密院(Reichskammergericht)，由它管辖帝国税收争议。1806年，神圣罗马帝国解体后，德意志各邦国各自为政，各邦管辖财税诉讼的机关各不相同，有些邦将其纳入普通法院体系，但大多数邦都将其纳入行政法院体系。到了19世纪下半叶，在邦国层面，行政法院负责管辖行政争议以及属于邦国事务的税收争议；在德意志帝国层面，帝国法院负责管辖帝国税收争议。然而，一个偶然的机会使得小邦巴登率先建立了独立的财税诉讼制度。1848年的法国二月革命引发的革命浪潮席卷了整个欧洲，波及德意志诸多邦国。在此过程中，巴登邦试图通过任命自由派组成政府从而避免革命。然而，这个政府却成了激进民主革命的中心，它随即颁布法律建立了税收陪审法院，以保障公民的财产权益。这一税收陪审法院独立于财税机关，是税务的终审法院，其审判庭由3名职业法官和2名陪审员组成，具备了德国现代财政法院的雏形。(4)https:/ / www. bundesfinanzhof. de/ content/ geschichte-und-gebäude,最后访问日期: 2019 年1 月4 日。

1914年，第一次世界大战爆发，德国军费暴增，增加财政收入成为国家的首要任务。为了在司法制度上确保税法在全国范围内得到统一执行，德国议会在1918年7月通过了一部旨在建立帝国财政院(Reichsfinanzhof)的法律。之所以使用“帝国财政院”的名称是基于以下两点考虑。第一，“帝国财政院”比“帝国税收法院”(Reichssteuergerichtshof)涵盖面更广，财政一词不仅包含了税，还包含其他公课。第二，不用“法院”，而用“院”，是因为这个“帝国财政院”不只管辖财政税收案件，而且长期承担着向总理以及最高税务机关提供咨询的任务，这一任务甚至为“二战”后建立的联邦财政法院所沿袭继承。

1919年，德国进入魏玛共和国时期，《帝国税收通则》(Reichsabgabenordnung)同年颁布生效，各州依照该法普遍建立了州一级财政法院。值得注意的是，州一级财政法院在组织上属于州财税机关的组成部分，仍承担许多行政职能，法院的成员多由财税机关的官员兼任，因此该法院还不具有真正的独立性。在此后的纳粹德国时期，帝国财政院虽然在组织结构上没有发生明显变化，但其独立地位被纳粹的意识形态侵蚀殆尽。

1949年，德国颁布《基本法》，其第一百零八条第六款规定财税诉讼制度由联邦统一立法，其第九十二条至九十七条规定财政法院是一个独立的、与其他法院平行的法院，它行使司法权，其中的联邦财政法院是联邦最高法院之一。依照这一宪法要求，联邦财政法院(Bundesfinanzhof)于1950年得以成立。尽管该法院是《基本法》第九十五条所规定的联邦最高法院之一，但直到20世纪60年代它仍然归于联邦财政部之下，因此它在当时所作出的一些判决经常遭到批评和质疑。在州层面，直到各州在1958年颁布了《财税诉讼领域措施法》等相关法律后，州一级财政法院的组织与人事才脱离财税行政机关，成为一个完全独立的法院。

1965年，德国联邦议会颁布《财政法院法》(Finanzgerichtsordnung)，该法既是组织法也是程序法。(5)《财政法院法》第一章法院组织,包括法院、法官、荣誉法官、司法行政、财税诉讼与管辖权等五节内容; 第二章诉讼程序,包括诉讼类型、诉讼权能、诉讼要件等五节内容。为了落实《基本法》第九十七条所保障的法官人格独立和审判独立，《财政法院法》一方面在第一条规定财政法院独立行使司法权，是一个独立的、与行政机关相分离的特别行政法院；另一方面在第三十二条规定法院不得从事司法行政以外的行政事务。自此，财政法院不仅作为与立法、行政并列的司法机关，而且从行政法院中独立出来，开始履行《基本法》赋予的保障纳税人权利的重任，担负起监督财税机关的职责。(6)Birk,Die Finanzgerichtsbarkeit-Erwartungen,Bedeutung,Einfluss,Deutsches Steuerrecht,2014,S. 70.

(二)广泛的受案范围和务实的两审终审制

首先，为了全面保障纳税人权利，德国财政法院拥有广泛的受案范围：凡是能对一个财税行政行为提起税务行政复议的，均可对这一行政行为提起财税诉讼。根据《财政法院法》第三十三条，财税诉讼分为以下四种：第一，有关公课事项(7)所谓公课事项即公课行政,主要指税收行政、公课赔偿以及其他财税机关适用公课法规有关的事项,还包括联邦财税机关采取的禁止或限制跨国货物运输措施。的公法争议，但限于由联邦立法并且由联邦财税机关或州财税机关执行的公课。所谓公课(Öffentlich-rechtliche Abgaben)是指公民向国家缴纳的金钱给付，包括税收、规费、财政专卖等。第二，针对联邦或州财税机关依据税收通则而作出的行政强制措施。第三，税收事务的辅助行为以及税收咨询职业争议。(8)所谓税收事务的辅助行为,是指税务咨询师帮助纳税人处理税收事务的行为,包括税法的释疑、税收申报以及纳税调整等。由于税法繁杂,纳税人难以独自完成税法设置的各种义务,因此《税务咨询法》(Steuerberatungsgesetz)规定了税务咨询师在税收过程的法律地位。《财政法院法》第六十二条规定: 当事人可以自己上法庭独自进行诉讼,也可以委托律师、税务咨询师、税务代理人、注册会计师或宣誓会计师为代理人; 但在联邦财政法院管辖的案件中,诉讼参与人应通过代理人进行诉讼行为。第四，州立法机关可以将所谓的地方税(市镇等以州法为依据而征收的税种)争议纳入财政法院管辖。

其次，在财税诉讼领域，德国采取了务实的两审终审制。事实上，在制定《财政法院法》的过程中，究竟应该采两审制还是三审制这一问题引发了争议。第一，当时的德国联邦政府在草案中主张两审制。第二，联邦议院的财政法律委员会在审议法律草案之后却将两审制改为三审制，即地方财政法院、州财政法院和联邦财政法院，这一变更得到联邦议院的支持。

再次，三审制方案遭到联邦参议院的反对，以至于引发两院之间的争议。代表地方的联邦参议院之所以坚持两审制，一是考虑效率和成本，二是考虑适合担任财政法官的专业人才十分稀缺这一事实，三是考虑到欧共体其他国家在税务诉讼相关领域都实行两审制。经过协调和妥协，《财政法院法》最终确立了两审终审制。

依此，德国大部分州都设有一个财政法院，而人口众多、经济发达的巴伐利亚州和北莱茵—威斯特法伦州设有二至三个财政法院，全国总计18个州级财政法院，约600名职业法官。第一，州一级财政法院是财税诉讼的一审法院，管辖所有适用财税诉讼途径争议的第一审案件，无论被告是地区的财政局还是联邦财政部，无论案件金额多少。当纳税人对某个州的财税机关提起诉讼时，该州的财政法院享有地域管辖权。尽管州一级财政法院是一审法院，但是其地位与其他诉讼体系中的州高等法院、高等行政法院、州社会法院相同。第二，联邦财政法院是终审法院，该法院负责审理对州一级财政法院所作出判决的上诉和抗告。(9)《财政法院法》第二条及第三十五条以下。德国州一级的财政法院在《财政法院法》中被直接称为“财政法院”,因此本文中的财政法院若无具体说明,均指州一级的财政法院。

在州一级的财政法院中有两种审理方式。其一，合议庭是审理案件的基本组织形式，它由三名职业法官与两名荣誉法官组成，奉行组织内部自我控制的合议原则。(10)与合议原则(Kollegialprinzip) 相对的是独任原则(monokratisches Prinzip),Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,Köln,2013,S. 1219,Rn. 177 ff.值得注意的是，由于税法并非一个奉行统一原则的法律部门，各个税种从基本概念到具体规范都差异极大，因此德国财政法院将关税等一些特殊税种以及财政专卖事项集中于特别合议庭管辖。(11)《财政法院法》第五条。其二，《财政法院法》于1993年参照《民事诉讼法》在一审中引入独任法官制度。德国税法条文达八千多条，财税案件数量巨大，引入独任法官制目的在于通过简化审判流程，提高审判效率，减轻法院工作负担。(12)Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,Köln,2013,S. 1194,Fn. 8 ff.独任法官实行选任制，即当案件符合独任审理的两种条件时，可以从合议庭成员中选任法官委以独任审判的职能。(13)《财政法院法》第六条第一款规定了可以由独任法官审理的案件所需具备的两个条件: 一是所诉事实并无事实上或法律上的特别困难,二是案件并无原则上的重要性。所谓没有事实上的特别困难,是指案件的事实易于理解和掌握,事实认定较为简单;所谓没有法律上的特别困难,是指案件的法律适用没有争议,对案件事实的法律评价较为简单; 案件并无原则上重要性是指有待审理的法律问题已有定论,裁判本身不会产生示范效应。Brandis,in: Tipke/ Kruse,AO/ FGO,§ 6 FGO,Rn. 5 ff.

与州财政法院不同，联邦财政法院侧重于两方面任务：一是通过判决确保税法在全国范围内的统一适用，二是通过法律解释促进税法的发展。为了保障联邦财政法院能聚焦于上述任务，《财政法院法》规定了较为严格的上诉条件。第一，实行许可上诉制，即上诉请求必须得到州一级财政法院的许可。(14)依据《财政法院法》第一百一十五条,当州财政法院不许可上诉,联邦财政法院也受此决定拘束,但此时诉讼参与人可对其提起不许可上诉的抗告,由联邦财政法院裁定是否准予上诉。《财政法院法》第一百一十五条第二款列举了州财政法院准予法律审上诉的三种情形：(1)该法律问题具有根本意义；(2)联邦财政法院的裁判有助于法律发展或维护司法统一；(3)原审裁判所依据的诉讼程序有瑕疵。第二，在收到上诉申请后，联邦财政法院会审查该上诉是否具备相应的理由，如果不具备相关理由，就不予受理。(15)《财政法院法》第一百一十八条第一款规定,只有当一审判决侵害了联邦法律,诉讼参与人才可以提起上訴。所谓判决侵害联邦法律是指原审判决中财政法院对联邦法律的适用错误,或者本应适用的联邦法律却未被适用。此处的联邦法律不仅指联邦议院制定的法律,也包括国际法的一般规定、避免双重征税协定以及欧盟法等。Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,Köln,2013,S. 1239,Rn. 240 ff.第三，向联邦财政法院提起的上诉不能是事实审，只能是法律审，即诉讼参与人提请联邦财政法院对州一级财政法院的判决进行法律上的审查。(16)《财政法院法》第一百一十八条规定,一般情况下,联邦财政法院受原判决所认定事实的拘束,不再审查一审法院认定的事实,但是如果上诉人不服原审所认定法律事实而提起的上诉被许可且有理由时,联邦财政法院可在法律审中全面审查原审事实。由于不再按照诉讼标的额来区分州一级和联邦财政法院的管辖，因此在许多案件中州一级财政法院是唯一的审级。(17)Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,Köln,2013,S. 1235,Rn. 230 ff. 联邦宪法法院在2002 年的一个裁定中也认为按照诉讼标的额来区分管辖不合宪法,BVerfG,Deutsche Steuer-Zeitung 2003,S. 46.此外，联邦财政法院还负责抗告(18)《财政法院法》第一百二十八条规定,对于财政法院、审判长或受命法官作出的非判决或法院裁决的裁判,诉讼参与人或其他受裁判影响的利害关系人可向联邦财政法院提起抗告。和听审申诉两个救济途径。(19)2005 年,德国《财政法院法》在第一百三十三a 条规定了这种特别的法律救济形式。它保障的是诉讼参与人的法定听审权(Anhörungsrüge)。当财政法院在一审时没有给予诉讼参与人陈述和申辩的机会,这就产生了严重的程序瑕疵,则诉讼参与人应依据《财政法院法》第一百一十九条第三款规定的“绝对法律审上诉理由”提起法律审上诉。只有联邦财政法院作出裁判,以及州财政法院作出无法以一般法律救济手段来撤销的终局裁判时,才能提出听审申诉。听审申诉这一制度使得原本已经终结的诉讼得以继续进行。相对于其他法律救济手段,听审申诉居于补充地位。只有当法律审上诉、不准予上诉的抗告、抗告以及申请言词审理都不可能,当事人才能提起听审申诉。值得注意的是，当事人只有走完听审申诉这一特别救济途径之后，才可以向联邦宪法法院提起宪法诉讼。(20)自20 世纪80 年代以来,联邦宪法法院通过利息案(Zinssteuer-Urteil)等一系列判决对德国税法产生了深远而重大的影响。

(三)有序发展的主次因素

第一，专门的财税审判机关、专业的财税法官和严密的财税诉讼制度，只是德国财税诉讼成熟发展的次要因素。事实上，德国州一级的财政法院恰要求专业法官和非专业法官相结合，即同时配置了职业法官和荣誉法官。所谓职业法官(Berufsrichter)，即《财政法院法》第十四条规定的终身制法官，它主要有两种来源，一是来自财税机关的高级公务员，二是来自行政法院等法院系统的法官。由于税法在德国国家司法考试中的比重很低，因此，当一个行政法院的法官调任财政法院时，他必须在联邦财政学院(Bundesfinanzakademie)接受培训，补充实税法知识。另一种是荣誉法官(Ehrenamtlicher Richter)，这是一种根据德国悠久的司法传统而设置的“非专业法官”(Laienrichtern)。这些参与一审的“非专业法官”虽然被质疑能否理解复杂的税法案件，但他们拥有丰富的日常经济生活经验以及长期的工作经历，这些都可以补充职业法官在非税知识方面的不足。与职业法官一样，荣誉法官独立审判且只受法律的拘束，他们的工作强化了法院的独立性、裁判的可接受度和透明度。(21)依照《财政法院法》第二十三条,每个州财政法院都依法设立了荣誉法官遴选委员会。该遴选委员会是由州财政法院院长任主席、一名由高等财税机关指派的州财税机关的公务员,以及七名符合被任职要件的社会公正人士组成。Tipke/ Kruse,AO/ FGO,§ 16 FGO,Rn. 2 ff. 在言词辩论结束后,合议庭进行评议。先由受命法官说明从言词辩论程序得出的事实,并建议裁判结果。由于荣誉法官与职业法官相比,在专业知识和职业素养方面处于劣势,因此职业法官有义务为荣誉法官提供解决案件所必要的法律条款、法学观点、其他法院裁判等相关信息。但荣誉法官不参与撰写裁判书,故书面判决仅由职业法官签署。《财政法院法》第五十二条; 具体程序准用《法院组织法》第一百九十二条及以下规定。

德国财税诉讼制度的专业性更多体现在联邦层面。德国联邦财政法院是财税诉讼的最高审级，管辖上诉和抗告案件，共有60名职业法官。(22)《财政法院法》第三十六条; 联邦财政法院负责审理上诉或抗告案件,具体包括两类: 一是对财政法院的判决以及等同于财政法院判决的裁判的法律审上诉; 二是对财政法院、审判长或受命法官的裁判的抗告。德国的财税诉讼不存在级别管辖争议，因此联邦财政法院不会因为案件复杂、影响重大或者争议税额较大而直接管辖一审案件。(23)Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,Köln,2013,S. 1200,Rn. 39 ff.与州一级财政法院不同的是，联邦财政法院既不设荣誉法官，也不实行独任法官制，因为联邦财政法院的主要任务是通过对法律适用问题进行阐释而促进司法的统一与法律发展。(24)Brandis,in: Tipke/ Kruse,AO/ FGO,§ 10 FGO,Rn. 6.通常，联邦财政法院内设的合议庭由五名法官组成，但对于一个不经言词辩论的裁定，则由三名法官组成合议庭即可作出。联邦财政法院现有十一个审判庭，各个审判庭之间的任务分工依照税种来划定。此外，为了保证司法判决的统一，联邦财政法院内设有大审判庭来负责两种案件。一是当某一合议庭就法律问题的见解与其他庭或大审判庭的裁判不一致时，此时应当由大审判庭作出裁判。二是某一合议庭拟变更见解，因此认为当有“法的再造”(Rechtsfortbildung)或者确保审判上见解一致的必要时，也可以将具有原则意义的问题提请大审判庭裁判。(25)见《财政法院法》第十、十一条。Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,Köln,2013,S. 1241,Rn. 245 ff.

第二，限制财税机关的优越地位才是德国财税诉讼成熟发展的主要因素。为了建设一个健全完善的财税诉讼制度，德国不仅着力建设独立、专业的财政法院，配备专业的法官队伍，更把重心放在限制和消解财税机关的优势地位这一目标上。

(1)在实体税法中落实法律保留原则(Vorbehalt des Gesetzes)和强化税收法定原则(Steuerrechtliches Legalitätsprinzip)。魏玛共和国时期的《帝国税收通则》以及联邦德国在战后制定的《税收通则》都确保纳税人承担的具体税负不再由税务机关决定而是由法律来决定。与之相应的是，早在魏玛共和国初期，德国税法学界对于国家与公民之间税收关系的理解就发生了关键性转变。在德国国家法教师协会1926年年会上，既是宪法学者也是税法学者的Albert Hensel在其主题报告中明确指出，不应再将国家与公民之间的税收关系理解为一种权力关系，而应理解为一种债的关系，自此，“税收债务说”在学理上逐渐取代了“税收权力说”。(26)Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,Köln,2013,S. 231,Rn. 27 ff.正如德国税法学者Klaus Tipke所言，在历经这一转折后，德国税法体系逐渐形成了一种有别于一般行政法的特殊结构。就行政法而言，它发展至今已经形成了一个程序优先、实体次要的基本格局，各国行政法重点在于行政处罚、行政许可、行政诉讼等程序面向，而内容上纷繁丰富的警察法、建筑法等实体行政法则退居其次、相对分量较轻。然而，就税法而言，它作为一种特殊行政法却形成了一种实体税法优先、程序税法相对次要的独特格局。(27)Tipke: Die Steuerrechtsordnung I,2. Aufl. Köln,2001,§ 3,S. 35.这种实体税法优先的格局可以看作是税收法定原则的外在表现：纳税人承担的具体税负不是在征收过程中由税务机关来核定的，而是依照实体税法所规定的税收构成要件而发生的。

(2)在财税诉讼制度中确保财政法院拥有一种可与财税机关相抗衡的法律地位。例如，为了尽可能客观公正地解决争议，《财政法院法》第七十六条规定法院不受诉讼参与人主张的事实、陈述与证据的拘束，应依职权调查事实与证据，而诉讼参与人负有阐明义务，应就其事实情况进行完全而真实的陈述，并且依法院的要求对其他参与人所提出的事实作出答辩。正如德国著名税法学者Dieter Birk所言，财政法院所作出的许多判决已经对德国的税收立法产生了明显的影响，税务诉讼已经逐渐成为“利益冲突方的沟通桥梁”，而非税务机关的“一言堂”。(28)Birk,Die Finanzgerichtsbarkeit-Erwartungen,Bedeutung,Einfluss,Deutsches Steuerrecht,2014,S. 65-66,68-69.

限制财税机关权力和保障纳税人权利这一基本安排还体现在《财政法院法》在近年新引入的到场商议制度。所谓到场商议(Erörterungstermin und Güteverhandlung)指的是受命法官或审判长邀请纳税人、财税机关等诉讼参与人共同到场商议事实情况和争议情况。一方面，由于经济行为变动多样，而德国税法条文繁多，一个案件所涉及的法律事实可能高度复杂，财税机关所掌握的事实未必真实、全面，其所依据的事实常常是推定估计而无法准确核实。另一方面，纳税人对于复杂的税法知之甚少，对于缴税普遍有抵触心理。在到场商议过程中，法官可以尽可能地向纳税人解释争议问题，长期对税收抱有戒心和不满的纳税人常常是在这个到场商议中得以了解自己所承担的税负究竟是如何确定的，甚至由此直接撤回诉讼，节省了诉讼成本。(29)Lippross/ Seibel,Basiskommentar Steuerrecht,Köln,2014,§ 79,Rn. 5.近年来，德国法官越发重视运用到场商议制度，纳税义务人可借此机会，向法官说明自己真实、全面的经济情况以及税负对自己生活和经营的影响，从而保障纳税人自身在税务诉讼中不会陷入受税务机关支配的弱势境况。(30)Tipke/ Kruse,AO/ FGO,§ 79 FGO,Rn. 3-5.税务机关支配的弱势总之，在事实尚未明确的案件中，到场商议这一制度对于原告、被告甚至法官都很有意义，有助于协调各方并妥当解决争议。

三、深层制约因素：我国税务机关的优越地位

随着我国经济高速发展和社会不断分化，各种新领域不断涌现新的法律问题，司法制度也需要相应的专业化。就税收领域而言，税法案件超出了传统的法学领域，具有跨专业的特点，例如关税问题涉及国际贸易规则，企业所得税涉及会计准则的运用。我国税法学界的既有研究探究了税务诉讼的内部基本构造，已经讨论了如何设置专门的税务法院(或法庭)、是否设立跨行政区划的人民法院以及税务法官的选任、培训等问题。然而，由上文可见，德国财税诉讼制度有序发展的主要因素是通过法律保留原则和税收法定原则等一系列制度设计来限制财税机关的优越地位，而法院的专门化和法官的专业化只是相对次要的因素。如果只关注德国税务诉讼制度中相对次要的制度因素，未能深刻认识到这些精巧的制度设计乃是以税收法定原则的充分落实和税法体系的严密平衡为基础的，就难以准确把握我国税务诉讼长期钝化、停滞不前的深层原因。我国税务诉讼制度面临的首要难题并不在于普通法官在审理税法案件中面临的知识障碍和能力不足，也不在于缺乏专业的税务诉讼法院或法庭。事实上，海事、知识产权等领域同样具有专业性和技术性等特征，也给相关诉讼带来了很高的专业门槛，然而相关的审判工作却在持续实践中逐渐取得了良好的发展。

进而言之，法官对于税务知识的熟练掌握和有效运用，毋宁是税务诉讼制度不断发展的结果，而非无法跨越的前置条件。为了应对税务诉讼带来的专业性和技术性门槛，一方面，普通的行政法官经过一定时间的专业培训，就可以掌握基本的税务知识；另一方面，具有会计、财政、经济等专业背景的陪审员恰恰可以弥补普通法官的知识缺陷。然而，即便我国也配备了专门的财政法院和专业法官，他们可能也依然无法发挥其应有作用，其深层原因在于我国的税务机关拥有一种优越地位。从下文可见，这种优越地位一方面表现在实体税法和程序税法，另一方面贯穿于立法、执法和司法整个法律过程。

(一)税务机关相对于纳税人的优越地位

首先，由于我国现行税法至今只是有限地落实税收法定原则，因此实体税法和程序税法都将长期维持既有的简单状态。一方面，《立法法》在2015年通过修改第八条将原先规定实行法律保留的税收基本制度细化为税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度。在此之后，随着税收法定原则的逐步落实，各个税收暂行条例逐步升级为单行税法，全国人大逐步收回税收立法权。另一方面，《立法法》第八条依然将量税基础、税收优惠等更为重要的税收要素留给行政机关具体规定。相较而言，充分、完全的税收法定原则要求所有的税收要素都应由全国人大及其常委会通过制定法律来确定。此外，近年来增值税、烟叶税等税收暂行条例只是简单地“升格”为法律，而没有经过全面细致的修改和补充，仍然保持了大量简单而模糊的条文，这些都为财税机关在具体征税过程中保留了巨大的形成空间和裁量自由。

其次，由于税法将长期维持既有的简单状态，因此税务机关在整个税收过程中还将处于一种明显的优越地位，而纳税人普遍处于一种被支配的弱势地位。在一段时间内，税收法律法规依然单薄简陋，而税收通告、通知还将庞杂繁多，这种“轻法律、重通告”的特征决定了税务机关仍然拥有制定、解释税收规则的巨大空间，从而维持其优越地位。第一，这种优越地位表现在税法的实体层面。简陋而单薄的实体税法留给税务机关广泛的形成和决定空间，所以财政部和税务机关可以单方面确定纳税人的具体税负，而几乎不受法律的约束。第二，这种优越地位表现在税法的程序层面。同样简单的程序税法使得税务机关可以自行决定和实施针对纳税人的税收强制执行等行政行为。(31)黄士洲: 《税务诉讼的举证责任》,北京: 北京大学出版社2004 年版,第90—105 页; 王鸿貌: 《我国税务行政诉讼制度的缺陷分析》,《税法研究》2009 年第7 期,第65 页。第三，这种优越地位不只体现在立法和执法环节，也体现在司法环节。在诉讼中，庞杂多变、层出不穷的税收规范对于税务机关是单向透明的，而对于纳税人而言却犹如混沌的迷雾。税务机关居于优势地位，可以灵活选择甚至迅速修正具体部门的规章和税收政策，从而有利于自己，而纳税人甚至无从知晓相关具体涉税规定，只能被动陷于“信息不对等”的劣势地位。(32)“Steuerchaos”,Tipke,Steuerrecht-Chaos,Konglomerat oder System?,StuW,1971,S. 2. 肖竹梅: 《税收司法疲软的症状、病因及诊治方案》,《月旦财经法杂志》2006 年第6 期,第25 页。

(二)税务机关相对于法院的优越地位：以“德发”税案为例

税务机关的这种优越地位不仅不利于纳税人，也不利于法官。这种优越地位对于法院的受案范围、诉讼类型和判决结果都会产生广泛的消极影响，导致法官在审理税务案件时并不能掌握全部的裁判依据。一方面，法官从简单的税法中无法判断纳税人究竟应当承担多少税负，究竟应当履行何种协助义务。另一方面，法官无法获取、翻阅财税机关发布的公告、国税函、国税发、财税字等税收规范性文件，必然要咨询甚至仰赖税务机关才能获得这些涉税规则。其结果是，法官在税务诉讼案件中无法积极开展审判工作，只能被动迁就税务机关的裁量空间、行政惯例以及已经做出的行政行为。

2017年，最高人民法院公布了行政审判十大典型案例，其中的“德发”案是最高院首次提审改判的税务诉讼案件，引起税法学界和实务界极大关注。此案的争议焦点包括稽查局是否具有独立执法主体资格、稽查局行使应纳税额核定权是否超越职权等四个问题。(33)许多学者批评最高人民法院也在某种程度上回避对于实质问题的认定和判断。袁森庚: 《最高人民法院提审的德发公司案分析》,《税务研究》2017 年第6 期,第99 页。最高院认为该案对于税法具有根本意义，有助于税法的发展和税务诉讼实践的统一，该判决未来将对税务诉讼产生深远的影响。(34)最高院在该案中表现出的观点和意见能否在未来发展为类似德国《财政法院法》第一百一十五条所规定的准予上诉三种情形,值得学界拭目以待。Seer 认为原则法律审上诉和法律发展法律审上诉对个案正义的实现有重大意义,而法律发展与维护司法统一的法律审上诉则体现了财税诉讼体系中对公共利益的保护。当事人上诉所涉及的法律解释明显会损害公众对于司法的信赖,这也具有所谓的根本意义。Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,Köln,2013,S. 1237,Rn. 234 ff. Harenberg 和Kanzler认为,所谓法律问题主要有两方面的含义: 其一,该问题的解决不止一种可能,不能依照联邦财政法院既有判决而作出取舍,应由其解释。其二,对于上诉人所提起的法律审上诉,该问题明显重要,可被解释。换而言之,联邦财政法院可以就该问题作出明确裁判。Harenberg/ Kanzler,Steuer und Studium,2002,S. 14,21.此案的一审法院是广州市天河区人民法院，二审法院是广州市中级人民法院，此案经过提审这一特殊程序才最终由最高人民法院改判。可以想见，如果参考德国财政法院的两审终审制，将高级人民法院作为财税诉讼案件的一审法院，可能会有更多类似“德发”案的税收案件不被“消解”在基层法院的审理过程中。

然而，即便是最高人民法院作出的再审行政判决，“德发”案在结果上依然体现了法院对税务机关的尊重。首先，面对法律没有规定稽查局有权核定应税金额这一问题时，最高人民法院坦言行政惯例应当予以尊重。“在国家税务总局对税务局和稽查局职权范围未另行作出划分之前，各地税务机关根据通知确立的职权划分，以及在执法实践中形成的符合税务执法规律的惯例，人民法院应予尊重。”(35)最高人民法院行政判决书(2015)行提字第13 号。最高法认为: 广州税稽一局依据《税收征收管理法》第三十五条规定核定纳税义务人的应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸,不构成超越职权。可见，离开财税机关发布的红头文件，即便是最高人民法院的法官也很难依据实体税法和程序税法独立作出裁判。有学者在针对税务诉讼的实证研究中发现，即便税务机关因为其行政行为缺乏规范性依据而败诉，国务院也会随即补全该行政行为的规范性基础。(36)崔威: 《中国税务行政诉讼实证研究》,《清华法学》2015 年第3 期,第153 页。只要我国的税务机关还将长期保有所谓的优越地位，法官在审判工作中就无法在规范上与税务机关保持妥当距离从而独立作出裁判，甚至要尊重税务机关的自由裁量空间。在此基础上，税务诉讼很难发挥约束税务机关的既定目标，很难成为保障纳税人权利救济的途径。其次，由于税收法定原则的有限性导致我国税法呈现出一种“轻法律、重通告”的特征，这导致我国法官在税务诉讼中倾向回避实体问题，而优先针对程序瑕疵。其结果是：在我国已经发生的税务诉讼中，如果税务机关作出的行政行为有程序瑕疵，则法官普遍倾向于积极作出有利于纳税人的裁判。(37)对于税务机关败诉的经验研究,例如,袁森庚、周忠明: 《一起税务稽查局行政诉讼败诉案剖析》,《税务研究》2016 年第7 期,第75 页; 李明泰: 《谁是本案的行政复议机关》,载《税收征纳》2018 年第7 期,第17 页; 曹福来: 《重大税务案件审理办法的困境与思路》,《税务与经济》2018 年第6 期,第90 页; 赵文华: 《税务机关败诉与纳税人权利保障——基于税务行政诉讼案件的判例研究》,《河南财政税务高等专科学校学报》2018 年第5 期,第75 页。然而，如果争议涉及实体税法，法官就可能会倾向按照税务机关的意见作出裁判。事实上，这种倾向也反映在判决内容中：尽管纳税人提起了给付之诉和确认之诉，但法院的判决往往只是撤销行政行为。(38)例如,辽源市龙山区锅炉配件有限公司与辽源市国家税务局稽查局税务行政处罚行政判决书(2016)吉04行终字22号;杜娟与武胜县地方税务局第三税务所、武胜县地方税务局税务行政征收案行政判决书(2016)川16 行终38 号。在“德发”案中，最高院作出了四个判决要点：第一，撤销广州市中级人民法院行政判决和广州市天河区人民法院行政判决；第二，撤销广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定中对广州德发房产建设有限公司征收营业税滞纳金和堤围防护费滞纳金的决定；第三，责令广州市地方税务局第一稽查局返还上述两种滞纳金；第四，驳回广州德发房产建设有限公司其他诉讼请求。

如果把最高院在“德发”案中作出的这四个判决内容同德国财税诉讼制度与实践作比较，可见我国法院在税务诉讼这一领域还需要长期实践和不断发展。由于税收法定原则为德国财税诉讼的类型化和体系化提供了坚实的规范基础，成为纳税人寻求权利救济的重要途径，因此德国的财政法院不止于撤销原审判决或撤销原行政行为，而会作出积极的判决内容。

德国税务诉讼制度规定了三种基本类型,(39)这种根据原告诉请目的而作出的划分源自德国民事诉讼制度,后被引入行政诉讼,对内具有系统化诉讼程序的功能,对外具有筛选诉讼的功能。即形成诉讼(40)即撤销之诉。正如德国行政法大家Otto Mayer 所强调的,税务行政是一种典形的干预行政(Eingriffsverwaltung),因此纳税人向法院提起撤销财税机关的具体行政行为是财税诉讼中最为典形、数量最多的类型。然而,当纳税人收到财税机关的税收通知书后,虽然可以依据《税收通则》请求变更这一税收决定,但是财税机关拒绝这一变更请求后,如果纳税人仅能针对财税机关的拒绝行为提起撤销之诉,这不足以完全保障纳税人的权益。、给付诉讼(41)即课予义务之诉,它与撤销之诉有两点不同。一是诉讼目的不同。撤销之诉旨在撤销或变更财税机关的具体行政行为,而课予义务之诉旨在使财税机关作出某种具体行政行为。二是法院审查的内容不同。在撤销之诉中,法院必须审查财税机关的具体行政行为是否违法,而在课予义务之诉中,法院要判断纳税人是否拥有相应的请求权。但是在实践中,尤其是涉及那些与金钱给付相关的行政行为时,课予义务之诉与撤销之诉容易混淆,课予义务之诉常常包含了撤销之诉。Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,Köln,2013,S. 1199,Rn. 77 ff. 值得注意的是,原告在复议前置程序经过之后所提起的撤销诉讼和课予义务诉讼,其诉讼标的是原行政行为,但其内容是经复议决定所确定的。税收事项通知书和复议决定虽然是相互分离的两个行政行为,但在财税诉讼中合并处理,见Lippross/ Seibel,Basiskommentar Steuerrecht,Köln,2014,§ 44 FGO,Rn. 7.和确认诉讼(42)即通过法院的判决来确认某种法律关系的存在或不存在或者行政行为的无效。根据《财政法院法》第四十一条第一款,当原告享有确认判决的正当利益的,原告可以起诉请求法院确认税收法律关系存在与否或具体行政行为的无效。提起确认诉讼的前提条件是原告对所诉请的法律关系的确认有正当利益。正当利益存在与否,取决于法院的判断。依德国联邦财政法院的通常判例,经济利益始终构成正当利益,具体判决见BFH vom 11. 04. 1991,BStBl II 1991,S. 729. 在税法中,税收法律关系主要区分为财产性的税收债务关系(如税收债务、责任债务、利息、滞纳金等附带债务)以及非财产性的税收债务关系(如代征义务、扣缴义务、申报纳税义务及其他协力义务)。Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,Köln,2013,§ 6,Rn. 1 ff.。相较于前两种诉讼类型，提起确认之诉的条件较为宽松，它既没有时效限制，也不需要行政复议作为前置程序。为了避免当事人竞相回避条件繁多的撤销之诉和课予义务之诉，《财政法院法》规定了确认诉讼的备位性，即只有通过撤销之诉或者给付诉讼不能实现其权利的纳税人方能提起确认之诉。(43)Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,Köln,2013,S. 1199,Rn. 38 ff. 确认行政行为无效的确认诉讼不在此限,备位性的例外情况发生于《个人所得税法》第四十二e 条等情形,Tipke/ Kruse,FGO,§ 41,Rn. 15.因此，实践中以撤销之诉和课予义务之诉为主。在这两种诉讼类型中，如果法院支持原告的诉讼请求，不只会撤销税务机关的行政行为，还会作出更为积极的判决。《财政法院法》第一百条逐一规定了四种可能的判决内容：第一，撤销具体行政行为。(44)在原告诉请撤销财税机关的具体行政行为这类撤销之诉中,如果该具体行政行为确实违法并且侵害了原告的权利,法院应撤销该具体行政行为以及相关的行政复议决定,财税机关受此判决的拘束。如果该具体行政行为已经作出,那么法院可以命令财税机关恢复原状。即便财税机关已经撤回了该具体行政行为,但是原告有正当理由继续要求法院确认这一具体行政行为是违法的,那么法院仍然应该按照原告的诉请来判决财税机关这一具体行政行为是违法的。这种确认之诉是撤销之诉的后续形式,因此也被称为继续确认诉讼。继续确认诉讼与前文所述的确认诉讼的区别,Seer,in: Tipke/ Lang: Steuerrecht,21. Aufl. ,2013,S. 1198,Fn. 1 ff.第二，重新计算应税金额。(45)如果原告请求变更财税机关在税收事项通知书中确定的税额,那么法院可以重新确定税额。联邦财政法院更在司法实践中进一步强调,法院有义务重新确定应纳税额。Harenberg/ Kanzler,Steuer und Studium,2002,S. 544. 这还体现在裁量决定的事后审查。这充分体现了财税诉讼程序注重效率和成本的特点,因为在普通的行政诉讼中,行政法院只能撤销一个法律上无效的行政行为。重新计算税额除了主要适用于财税机关作出的税收决定(即税收事项通知书)这一情形,也适用于滞纳金等附随性税收请求权。需要注意的是,当财税机关经授权而行使裁量权时,法院只能审查财税机关是否逾越裁量的法定界限,或是否因其裁量权行使不符合授权目的而导致行政行为违法。《财政法院法》第一百零二条规定,财税机关在财税诉讼的第一审程序期间可以补充、调整其裁量决定。第三，责令财税机关作出具体行政行为；(46)在原告提起的课予义务之诉已经胜诉,且财税机关作出具体行政行为的条件成熟时,法院则必须宣告财税机关负有义务作出原告所请求的具体行政行为,例如作出有利于纳税人的税收决定。第四，将案件退回财税机关。(47)如果法院认为仍有必要查明事实,可以不对事实本身进行裁判,而只是撤销该具体行政行为以及相关的行政复议决定。这样一方面可以减轻法院的工作负担,另一方面财税机关必须重新调查案情。当然,为了保证税款的征收,在财税机关作出新的行政决定之前,法院可以依申请进行紧急处分,例如命令纳税人提供各种担保。值得注意的是,如果是因为纳税义务人没有尽到申报义务而导致财税机关仅能以推计课税的方式查定其课税基础,则不适用这种撤销判决。

(三)税务机关在法律中的优越地位：“双重前置”条款

长期以来，我国《税收征收管理法》第八十八条规定了行政诉讼“双重前置”，受到学界和实务界的广泛批评。(48)例如刘剑文: 《税收征管制度的一般经验与中国问题》,《行政法学研究》2014 年第1 期,第38 页。所谓“双重前置”是指，纳税人缴纳税款是行政复议的前置条件，而行政复议又是行政诉讼的前置条件。换言之，纳税人没有清缴税款，就无法申请行政复议，更无法进一步提起税务诉讼。

相较而言，德国的税务诉讼制度与其行政诉讼制度保持一致，它只规定了行政复议作为行政诉讼的必要前置程序，而没有规定纳税人清缴税款作为税务诉讼的前提。(49)《税收通则》第七章、《财政法院法》第四十二条等规定了税收行政复议前置原则。税收行政复议也被称为法院之外的法律救济程序，它的适用范围和财税诉讼的受案范围是一致的：凡可以提起税收行政复议的，均可以提起财税诉讼。(50)《税收通则》第三百四十七条和《财政法院法》第三十三条都规定税务行政复议和财税诉讼的范围一致。值得一提的是，《财政法院法》第四十五条规定了四种不经前置的行政复议程序而直接起诉的情形，其中一种是所谓的“飞跃诉讼”。其原因在于：由于许多高度复杂的税法案件让财税机关自身也感到棘手，为了节省时间与成本，本应做成复议决定的财税机关可以同意原告不经过行政复议而直接提起财税诉讼。(51)此外还有三种情况: (1)原告主张财税机关决定的扣押命令违法的,可以不经过前置程序而直接起诉。(2)法院外救济程序无正当理由而没有在相当期间内进行实体决定的,可以不等前置程序结束即提起诉讼。但自提起法院外救济程序未满6 个月期间的,不得提起此诉讼。不过,因案件的特别情况而有较短的期间规定的,不在此限。法院可以停止诉讼,直到由法院所决定的期间经过后才可以续行诉讼,该期间可以被延长。如果法院外救济程序在上述期间内做成当事人所请求的决定,或者已做成当事人所请求的行政决定的,应宣示本案终结。(3)法定禁止复议的情形。

之所以将税收行政复议作为财税诉讼的前置程序，通常认为有三点原因。一是增加纳税人获得救济的机会与可能。通过行政复议程序，纳税人相当于在既定审级之外获得一个额外的救济途径。而且在行政复议中，复议机关同时审查原行政行为的合法性与妥当性，而法院只能审查原行政行为的合法性。二是给予财税机关自我改正、纠错的机会。财税诉讼的主要争议是对税收事实的认定，而大部分税收事实可以经由行政复议程序从速、就近、就便调查事实和证据，从而直接、简易、迅速地解决争议。三是减轻法院负担。由于税务行政具有专业性、技术性、数量大、高重复等特征，财政法院确实有必要通过行政复议这一前置程序达到明晰争议焦点、维持法律的解释与使用的统一性，从而实现减轻审理的负担的目的。

然而，将清缴税款作为税收行政复议乃至税收行政诉讼的前提条件，再次体现了我国税务机关在整个税收过程中的优越地位。清缴税款前置条款看似是服务于《税收征收管理法》第一条所规定的“保障国家税收收入”，实质上却是有利于税务机关完成其征管任务，有利于阻碍纳税人提起行政复议进而提起行政诉讼。对此，学界和实务界一致认为，《税收征收管理法》这一条文将纳税人清缴税款的行为作为其行使诉权的前提条件，直接给纳税人提起税务诉讼设置了一个巨大的障碍，抵触了行政诉讼法基本原则，抵触了《行政诉讼法》第五十六条所规定的“诉讼期间，不停止行政行为的执行”，应当予以修改。(52)付大学: 《比例原则视角下税务诉讼“双重前置”之审视》,《政治与法律》2016 年第1 期,第139 页。

四、对我国税务诉讼制度建设的两点启示

由上可见，我国的税务诉讼长期维持一种钝化的状态具有一定的客观性，也面临着诸多实际困难和制度瓶颈。在一定程度上，这种钝化的现状也是可以解释的，毕竟整个实体税法领域才刚刚实现有限的法定化，具体的征收管理制度还需要很长一段时间逐步改善、沉淀和积累。可以预见的是，尽管“德发案”这样引发各界关注的税务诉讼案件可能偶尔发生，但是税务诉讼依然会维持一种缓慢发展的“钝化”状态，税法案件数量可能还会维持每年数百件的低位而不会有明显的增长。因此，过于急切地推进税务诉讼制度的专门化并不现实，(53)较早指出我国税务法院的设立缺乏制度基础,熊伟:《中国大陆有必要设立税务法院吗?》,《月旦财经法杂志》2006 年第5 期,第1 页。而应当努力促进税收法定原则在整个税法领域的落实贯彻，通过稳妥的制度设计逐步限缩税务机关的优越地位，促使税务诉讼制度逐步发挥保障纳税人权利的应有功能，具体有以下两方面。(54)自2019 年1 月起,各项社会保险费由税务机关统一征收,这意味着税务机关所作出的行政行为不再限于税法领域,还包括为征收社会保险费而作出的行政行为。因此,推进税务诉讼制度建设还需要与财税改革的其他方面结合起来统筹安排,才能达到相辅相成的效果。

第一，重新评价税收法定原则对于税务诉讼的意义。税务诉讼制度是税法的重要组成部分之一，它主要涉及三方主体：纳税人、税务机关和法官。尽管近年来公民纳税意识和权利意识在逐渐增强，法院和法官的税务审判能力也得到提高，但在有限的税收法定原则之下，简单的税法和行政法规仍然将巨大的自由裁量空间留给财政部、国家税务总局甚至基层税务机关。其结果是税务机关长期维持了一种优越地位。这种优越地位可以视为“税收权力关系”的极端表现，它将国家与公民之间的税收关系简化为税务机关与纳税人之间的“税收行政关系”。在这种“税收行政关系”中，税务机关支配了税收过程的几乎所有环节，这使得税务诉讼既不利于纳税人，也不利于法官，而有利于税务机关。(55)Mirbt,Beiträge zur Lehre vom Steuerschuldverhältnis,FinArch. Bd. 44,S. 1.因此，全面发挥税收法定原则的作用，有效制约税务机关的优越地位，是我国税务诉讼“活性化”的关键因素。在此基础上，可以进一步得到以下三点：其一，税务诉讼制度的主要目的不在于解决税收流失、保障国家税收和惩处涉税违法行为，而在于保障我国宪法上的公民基本权利和法律规定的纳税人相关权利；其二，税务诉讼“活性化”的关键因素不在于专门的法院和专业的法官，而在于落实税收法定原则；其三，税收法定首先要在税收立法和执法环节发挥效力，其次才能在司法环节中消解税务机关的优越地位，从而逐步推动税务诉讼制度的持续发展。

第二，加速建设税务诉讼的制度基础。税务诉讼制度不仅需要相应的诉讼规则，更需要高度体系化的单行实体税法和税收程序法作为制度基础。1919年颁布的《帝国税收通则》是魏玛德国财税诉讼制度的基础，而“二战”后联邦德国在此基础上制定的《税收通则》则是《财政法院法》颁布和施行的前提条件。相较而言，我国的《税收征收管理法》还远未成为类似于德国《税收通则》的税收基本法，还未充分落实税收法定原则，还无法支撑起税务诉讼的基本框架，对于税务机关只发挥了十分有限的约束和规范作用。因此，正如我国税法学者所长期呼吁的，税收征收管理法应当脱胎换骨、转变为税收基本法，从而为税务诉讼制度的构建提供一个扎实的制度基础，进而有效保障纳税人的权利。