论我国虚开增值税专用发票罪刑事立法的完善——基于意大利虚开发票罪刑事立法及适用的启示

翁武耀

引 言

从1995年全国人大常委会颁布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》引入虚开增值税专用发票罪以来，我国相关刑事立法及其适用已经有24年之久。其中，关于该罪的基本规定，见于《刑法》第二百零五条：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处……无期徒刑……”虽然2011年刑法修正案八曾对第二百零五条作了一定的修改，即删除了之前规定“有前款行为骗取国家税款……处死刑……”的第2款，并在第二百零五条中增加1条，规定了虚开其他发票罪，虚开增值税专用发票罪(以下简称虚开罪)刑事立法及其适用依然存在诸多问题，在学界、司法界的争议也持续不断。为解决我国虚开罪刑事立法及其适用的相关争议问题，从根源上需要修改、完善关于虚开罪的刑法第二百零五条。不过，虽然我国学界对于完善我国相关刑事立法的研究并不少见，但对国外有关虚开发票罪及其与逃税罪关联的刑事立法却鲜有研究，因而比较法视野严重不足。意大利被称为“刑法之乡”，就税收犯罪制定了单行刑法，除了逃税罪以外，也规定了虚开发票罪，同时有关虚开发票罪适用的司法判决亦非常丰富，尤其是与逃税罪的关联方面。意大利刑法中的虚开发票罪对应的就是我国刑法第二百零五条规定的虚开罪，为此本文特选取意大利虚开发票罪刑事立法为研究对象，探究意大利刑法是如何规范、适用虚开发票罪(及逃税罪)，是否存在我国相关问题，或者相关刑事立法是如何避免产生这些问题，是否存在其他需要我国特别关注的问题，等等。总之，本文将为完善我国虚开罪刑事立法探究可借鉴之经验，并提出立法完善建议。

一、意大利税收刑法与虚开发票罪刑事立法概述

(一)税收犯罪刑事立法理念与税收犯罪体系

关于税收犯罪，意大利并未在其刑法典中进行规定，而是通过单行刑法予以规定。目前，该单行刑法为2000年3月10日颁布的《新所得税和增值税犯罪惩罚法》(第74号立法令，以下简称2000年法)，(1)Cfr. Decreto Legislativo 10 marzo 2000,n. 74- Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto,disponibilenel sito seguente,https:/ / www. altalex. com/ documents/ codici-altalex/2014/04/15/ legge-sui-reati-tributari.该法是意大利对之前税收刑事立法进行重大改革后的产物。相比于之前的税收单行刑法，即1982年8月7日颁布的《打击所得税和增值税逃税以及便利税收方面悬案解决法》(第516号法律，以下简称1982年法)，(2)Cfr. Legge 7 agosto 1982,n. 516,recante norme per la repressione dell'evasione in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto e per agevolare la definizione delle pendenze in materia tributaria,disponibile nel sito seguente,https:/ / www. blia. it/ leggiditalia/ ? a =1982&id=516.2000年法在惩罚税收犯罪方面的理念发生了重大变化。1982年法的理念或者立法指导思想是避免税收犯罪刑事立法集中关注于逃税行为，同时取消基于法益侵犯的严重性来规定犯罪行为，将那些逃税的预兆行为也纳入刑事处罚的范围，即所谓预兆行为犯罪，极大扩张了税收犯罪行为的范围。(3)Cfr. Gaspare Falsitta,Manuale di diritto tributario-parte generale,CEDAM,2010,p. 544; 参见施正文、翁武耀: 《意大利逃税刑事法律责任的立法及其对我国的借鉴》,《税务研究》2010 年第6 期,第84 页。其中，预兆行为是指那些在形式上具有损害税收利益的违法行为，例如，未开具发票，违反规则保管会计账簿等，特点是仅仅具有形式(程序)上的非法性以及对税收收入利益损害的预备性，对税收收入利益的损害还只是一种抽象意义上的“危险”。(4)Cfr. Bruno Sechi,Riforma dei reati tributari: più pregi che difetti,in Penale. it,il 3 febbraio 2001,disponibile nel sito seguente,http:/ /www. penale. it/ document/ sechi_01. htm.这种立法选择的理由是使法院能够及时介入到税收刑事违法行为打击工作中，也使得法院可以不受税务机关税收查定结果的约束，此外，也考虑到通常情况下试图欺诈税务机关实施逃税的人会实施预备性的非法行为。(5)Cfr. Antonio D'Avirro,Marco Giglioli e Michele D'Avirro,Reati tributari e sistema normativo europeo,Wolters Kluwer,2017,p. 214.不过，上述1982年立法选择之后被认为是对国库利益刑事保护的过度提前。(6)Cfr. Bruno Sechi,Riforma dei reati tributari: più pregi che difetti,in Penale. it,il 3 febbraio 2001.因此，2000年法修改了1982年法的理念，又回归到犯罪的侵犯严重性原则，取消对逃税预兆行为的刑事处罚(仅保留行政处罚)，而仅对国库利益直接有损的行为予以刑事处罚。不过，虽然2000年法颠覆了1982年法的理念，但是并没有与1982年切断所有的关联。换言之，在现有税收刑事立法理念下，存在两项重要的例外(因此需要严格限制相关犯罪的构成)，即2000年法第8条规定的虚开发票或其他文件罪(以下简称虚开发票罪)和第10条规定的隐匿或销毁会计文件罪，这是目前仅有的两项预兆行为犯罪。(7)Cfr. Antonio D'Avirro,Marco Giglioli e Michele D'Avirro,Reati tributari e sistema normativo europeo,Wolters Kluwer,2017,p. 214.

根据现行2000年法，意大利税收刑法规定了三大类税收犯罪，分别是申报类犯罪、文件类犯罪和税款缴纳类犯罪，共10项罪名。首先，上述提到的两项罪名属于文件类犯罪；其次，表现为逃税的申报类犯罪包括4项罪名，根据逃税手段、方式的不同，分别是第2条规定的利用虚开发票或其他文件的欺诈申报罪，第3条规定的通过其他伎俩的欺诈申报罪，(8)其他伎俩是指利用虚开发票或其他文件以外的方式,例如,通过虚假交易来掩饰真实的交易,或者利用虚假的文件等。第4条规定的不诚信申报罪(9)关于不诚信申报的情形,例如,仅仅在成本扣除项中记入了不存在的成本。和第5条规定的不申报罪；最后，税款缴纳类犯罪是指真实纳税义务确定后税款(拒)不缴纳的犯罪行为，包括4项罪名，分别是第10条附加条款1规定的扣缴税款未缴纳罪，第10条附加条款2规定的增值税税款未缴纳罪，第10条附加条款3规定的不应当的税款抵消罪和第11条规定的通过欺诈手段逃脱税款缴纳罪。(10)例如,通过欺诈方式使自己的财产减少,以阻止税务机关的强制执行。

(二)虚开发票罪与利用虚开发票逃税罪刑事立法的基本内容

首先，2000年法规定虚开发票罪的第8条共有两款，第1款规定：“为了使第三方实施所得税或增值税的逃税，任何人为不存在的交易开具发票或签发其他文件，处1.5年至6年的有期徒刑。”其中，为不存在的交易开具发票即为虚开发票。对于行为人多次虚开发票是否构成数罪，第2款明确规定：“基于适用本条第1款规定的目的，在同一纳税周期内，为不存在的交易多次开具发票或签发其他文件，视为一项犯罪行为。”其次，在上文提到的4种申报类税收犯罪——逃税罪中，可以发现，与虚开发票罪存在关联的仅是第2条规定的利用虚开发票或其他文件的欺诈申报罪。该条也有两款，第1款规定：“为了逃避所得税或增值税，任何人通过利用为不存在的交易开具的发票或其他文件在所得税或增值税申报中列记虚假的支出或款项，处1.5年至6年的有期徒刑。”第2款则对第1款中的利用虚开发票或其他文件进行了解释，规定：“当为不存在的交易开具的发票或其他文件在强制性会计账目中被登记、计入或基于证据的目的(面对税务部门)被保存起来时，利用这些发票或其他文件这个事实被视为实施了。”为行文简便，下文以逃税罪指称第2条规定的利用虚开发票或其他文件的欺诈申报罪。

二、意大利虚开发票罪刑事立法解读与适用

虚开发票行为存在不同的类型，按照我国刑法第二百零五条虚开罪的规定，存在为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为四种类型。不过，根据意大利虚开发票罪的规定，在意大利仅限于“为了使第三方实施所得税或增值税的逃税”，即行为人能够独立构成虚开发票罪的只有为他人虚开一种类型。这是因为作为2000年法立法理念的例外，即逃税的预兆行为犯罪，虚开发票罪的构成需要严格限制。事实上，在一个纳税年度内，虚开发票主体，不管是向其他一个主体开具，还是向其他无数主体开具，都构成一项犯罪。此外，与我国不同的是，行为人为他人虚开在主观目的上还必须满足为他人逃税的目的，这进一步限缩了意大利虚开发票罪构成的范围。那么，在意大利这样一种虚开发票犯罪立法以及同时规定利用虚开发票逃税犯罪立法的情况下，为他人虚开发票行为以及为自己虚开、让他人为自己虚开以及介绍他人虚开其他三种虚开行为应当如何定罪处罚？

(一)虚开发票罪刑事立法的初步解读与适用

1. 为他人虚开

行为人虚开发票犯罪行为，在大多数情形下，将通向他人利用虚开发票进行逃税，这样完全地实现了使他人逃税的目的。因此，这两项犯罪行为是相关的，即基于独一(逃税)的目的所关联。换言之，第8条的虚开发票行为构成实现第2条逃税行为的手段：正常的情况下，虚开发票的主体，在先和发票利用者达成协议或者接受利用者的教唆后，将发票开于该特定的利用者(即受票方)。(11)Cfr. Giovanni Tringali,Le fatture per operazioni inesistenti: concetti di base,in Altalex,4 febbraio 2015,disponibile nel sito seguente,https:// www. altalex. com/ documents/ news/2015/02/09/ le-fatture-per-operazioni-inesistenti-concetti-di-base.这样，根据意大利刑法典第110条的规定，“当多人参与到同一犯罪中，每个人受该项犯罪的处罚，除非接下来的条款有不同规定的”，(12)Cfr. l'art. 110 del Codice Penale Italiano,disponibile nel sito seguente,https:/ / www. altalex. com/ documents/ codici-altalex/2014/10/30/ codice-penale.为他人虚开的开票方不仅构成虚开发票罪，还共同参与到受票方的逃税犯罪行为中，可以逃税罪的共犯受处罚。当然，开票方是否构成受票方逃税罪的共犯，还需要具体区分以下几种情形：(1)受票方教唆开票方或与其协商，开票方虚开发票(为了让受票方逃税)，但在虚开发票的时候，税务警察介入并扣押了发票；(2)受票方教唆开票方或与其协商，开票方虚开发票，在受票方利用了发票之后，即在自己的会计账目中登记、计入发票后，税务警察介入；(3)受票方教唆开票方或与其协商，开票方虚开发票，在受票方欺诈申报(基于虚开发票呈现虚假信息)后，税务警察介入。显然，上述三种情形中，只有在第三种情形，即受票方构成逃税罪的情形下，开票方才可以构成受票方逃税罪的共犯。此时，值得关注的问题是开票方应当以虚开发票罪进行处罚，还是以逃税罪共犯名义进行处罚？抑或两罪并罚？

2. 让他人为自己虚开

基于逃税的目的，受票方让他人(开票方)为自己虚开发票，与上述开票方为他人(受票方)虚开发票事实上构成了一块镜子的两面。在上述开票方与受票方协商或教唆下虚开发票的三种情形，从受票方的角度，根据意大利刑法典第110条的规定，(13)关于意大利刑法典共犯规定的阐释,参见刘霜: 《我国共犯处罚原则的反思与重构——中意刑法比较研究的视角》,《现代法学》2018 年第6 期,第159—161 页。也存在以共犯的名义构成虚开发票罪的可能。具体而言，受票方让他人为自己虚开，在上述(1)和(2)两种情形下，受票方可以构成开票方虚开发票罪的共犯。同时，2000年法第6条出于预兆行为不受刑事处罚的立法理念明确规定：“第2条、第3条和第4条规定的犯罪行为不能基于犯罪未遂的名义被处罚”，根据该规定，在(1)和(2)两种情形下，受票方尚未实施欺诈申报，未完成逃税罪的犯罪行为，属于犯罪未遂，不具有处罚性。因此，此时对于受票方而言，不存在一事二罚的风险。而在(3)这种情形下，受票方虽然已经构成逃税罪，但是还可以构成开票方虚开发票罪的共犯。关于意大利刑法典第110条的适用，共犯可以分为两种类型：一种是有形行动上的共犯，例如提供虚开的发票让他逃税，另一种是精神上的共犯，即通过表达与有形行动上的共犯一样的犯罪意图，对他人行为产生一种激励，或使自己行为获得更强的保障，例如，为使自己利用虚开发票以逃税，教唆他人虚开发票。因此，在(1)和(2)两种情形下，受票方还没有利用虚开的发票实施欺诈申报，受票方既可以是虚开发票罪精神上的共犯(例如，诱使开票方)，也可以是虚开发票罪有形行动的共犯(例如，帮助开具者安排发票)。(14)Cfr. Giovanni Tringali,Le fatture per operazioni inesistenti: concetti di base,in Altalex,4 febbraio 2015.不过，对受票方以虚开发票罪共犯名义进行处罚存在不同意见。一方面，考虑到虚开发票与利用该发票(登记、计入)代表着通向同一逃税危险的延续地渐进发展的不同阶段，牵涉同一物质客体(同一虚开的发票)，根据犯罪未遂不处罚的规定，如果后一阶段对通向更大危险(利用虚开发票)行为人都不用(基于逃税罪)刑事处罚的话，对前一阶段通向更小危险(发票虚开)行为人予以(基于虚开发票罪)刑事处罚就荒唐了。不过，另一方面，利用虚开发票——向最终的有害结果(逃税)进一步发展，受票方不以基于实施虚开发票行为的共犯被处罚，同样是荒唐的。(15)Cfr. Paolo Veneziani,I rapporti fra l'art. 2 e l'art. 8 D. Lgs.74/ 2000,in Onorarimilano. it,il febbraio 21,2011,p. 12,disponibile nel sito seguente: http:/ / www. onorarimilano. it/ documentazione/ D_736. pdf.对这一问题，下文还将进行进一步阐释。当然，在(3)这种情形下，值得关注的问题是受票方以逃税罪进行处罚，还是以虚开发票罪共犯名义进行处罚？抑或两罪并罚？

3. 为自己虚开

为自己虚开，意味着开票方和受票方为同一主体，例如，某企业自己创制了虚开的发票，并自己使用了该发票，或基于证据的目的(面对税务部门)将该发票保存起来，随后，该企业在申报中基于虚开的发票列记虚假的支出或款项。再如，某人同时为两家企业的法定代表人，一企业向另一企业虚开发票，后者利用这些发票实施了欺诈申报。不过，在上述为自己虚开的情形，对于某企业或某人而言，虚开发票和利用虚开发票的主体为同一主体，不存在共同犯罪的问题，即自己让自己逃税。(16)Cfr. Giovanni Tringali,Le fatture per operazioni inesistenti: concetti di base,in Altalex,4 febbraio 2015.这样，存在疑问的是，某企业或某人除了可以构成逃税罪，是否还可以同时构成虚开发票罪？这是因为关于虚开发票罪的主观构成要件，2000年法第8条明确规定犯罪的实施是为了使第三人逃税。不过，在意大利亦有观点认为，在上述虚开和利用发票为同一主体的，构成第2条和第8条规定的逃税罪和虚开发票罪两个罪行。(17)Ibid.当然，如果某企业或某人尚未实施欺诈申报，由于尚未造成国库利益损失，尚属于逃税的预兆行为，根据2000年法第6条的规定，不对犯罪未遂进行处罚，不构成逃税罪。

4. 介绍他人虚开

根据意大利虚开发票罪的客观要件立法，介绍他人虚开发票，介绍人不独立地构成虚开发票罪，但是根据刑法典第110条的规定，可以构成虚开发票罪的共犯，与虚开者(即他人)一道受刑事处罚。不过，介绍他人虚开的主体，往往属于中间人，在开票方与实施逃税的受票方之间建立关联，促成虚开发票并利用该虚开发票的逃税行为的实现，因此，中间人也存在基于与受票方合谋构成逃税罪共犯的可能性。此时，中间人应当以虚开发票罪共犯的名义还是以逃税罪共犯的名义被刑事处罚？抑或两罪并罚？

(二)虚开发票罪刑事立法的进一步解读与适用

根据上述，在意大利现行虚开发票罪和逃税罪刑事立法下，为他人虚开发票行为以及为自己虚开、让他人为自己虚开以及介绍他人虚开其他三种虚开行为存在构成逃税罪或虚开发票罪共犯的可能。显然，如果任由相关行为人以共犯名义被处罚，意大利2000年法以及虚开发票罪的立法理念将受到不小的背离。为此，该法在第9条专门就虚开发票罪和逃税罪的关系问题明确规定：“(本条)背离刑法典第110条的规定，即：(a)为不存在交易开具发票或其他文件者以及与该主体共同参与的主体不能基于共同参与第2条规定的犯罪的名义受处罚；(b)利用涉及不存在交易的发票或其他文件的主体以及与该主体共同参与的主体不能基于共同参与第8条规定的犯罪的名义受处罚。”据此，作为例外规定，2000年法第9条无疑是解决虚开发票罪和逃税罪关联问题(即共同犯罪问题)的关键条款，也构成了2000年法的一款特色规则。从第9条的含义来看，该条一方面规定了开票方和受票方可能的共同犯罪的排除，即开票方构成逃税罪的共犯，或受票方构成虚开发票罪的共犯，另一方面则说明了存在共同犯罪的情形，即(a)和(b)项都规定的“与该主体共同参与的主体”的情形。换言之，对开票方和受票方而言，如果是不同主体的时候，他们之间就不可能产生共同犯罪，但对于开票方或受票方一方而言，如果是由多个主体共同实施的，就可能产生共同犯罪。这样，在前一种情形下，对受票方而言，仅符合第2条的罪行，协商、教唆等行为是一项不可处罚的前事，对于开票方而言，仅符合第8条的罪行，欺诈申报的提交是一项不可处罚的后事。(18)Cfr. Paolo Veneziani,I rapporti fra l’art. 2 e l’art. 8 D. Lgs.74/ 2000,in Onorarimilano. it,il Feb 21,2011,p. 10.显然，立法者规定第9条的主要理由是为避免重复处罚，同时也是为避免(源于共犯)第2条、第8条规则应用范围的扩大而使立法者的意图落空。具体而言，源于开票方和受票方可能的共犯情况，逃税行为的刑事处罚被限制于申报的时刻(因为仅对国库利益直接有损的行为予以刑事处罚)、虚开发票犯罪行为仅是上述制度逻辑的例外这一2000年法立法理念将会落空。(19)Cfr. Luigi Quercia,I reati tributari,Edizioni Giuridiche Simone,2018,p. 102.当然，关于第9条规定的内容和适用，还需要从以下三个方面进行详细解读。

1. 共犯的排除：为他人虚开发票的主体

从虚开者的角度，即关于第9条(a)项的内容，没有什么特别的问题需要阐释，在意大利甚至有学者认为该条显得多余。(20)Cfr. Flora Giovanni,Errore,tentativo,concorso di persone e di reati nella nuovadisciplina dei reati tributari,in Riv. it. dir. e proc. pen. ,2001,p. 706,per cui si vede Antonio D’Avirro,Marco Giglioli e Michele D’Avirro,Reati tributari e sistema normativo europeo,Wolters Kluwer,2017,p. 548.这是因为存在一事不二罚的刑法一般原则，换言之，在1982年法的时候，以下一项事实被处罚两次的情形就已经被确认而需要避免：虚开发票作为通向逃税的一项(前)行为，独立地被刑事处罚，使得开具者既构成虚开发票罪，也可以以逃税罪共同犯罪的名义被处罚。因此，这里仅在强调，开票方事先和受票方达成协议，开票方可以作为共犯参与到第2条规定的犯罪行为中。不过，即使在第9条(a)项规定不存在的情况下，开票方也不存在共同犯罪的问题，因为开票方参与到受票方逃税行为的事实是一项不具有处罚性的事后事实，否则将违背一事不二罚原则。(21)Cfr. Paolo Veneziani,I rapporti fra l’art. 2 e l’art. 8 D. Lgs.74/ 2000,in Onorarimilano. it,il Feb 21,2011,p. 9.当然，在第9条(a)项的规定下，可以更加明确的是，在虚开发票被受票方利用的情况下，虚开发票主体并不构成逃税犯罪的共犯。此时，根据同一规定，与开票方一同参与虚开发票犯罪行为的主体(例如律师、会计师等)，即为虚开发票进行事前安排，当然也不同时构成两项不同罪名的共犯，即不构成逃税罪的共犯，仅构成虚开发票罪的共犯。

2. 共犯的排除：利用虚开发票的主体

需要指出的是，与第9条(a)项规定一样，受票方构成虚开发票犯罪的共犯排除在1982年法下也可以得出：虚开发票行为与利用虚开发票行为(实施逃税)是相互独立的，即使是在受票方与开票方事前协商的情况下，也各自独立地构成各自的犯罪。事实上，两项独立刑事处罚规则的存在就可以排除一个主体以共同犯罪的名义参与到另一个主体的行为中。(22)Cfr. Antonio D’Avirro,Marco Giglioli e Michele D’Avirro,Reati tributari e sistema normativo europeo,Wolters Kluwer,2017,p. 256.此外，如果一个主体同时参与到第2条和第8条的犯罪，根据吸收犯的一般原则，鉴于第2条规定的逃税犯罪行为代表最严重的侵犯性，利用虚开发票的犯罪吸收虚开发票的犯罪。(23)Cfr. Luigi Quercia,I reati tributari,Edizioni Giuridiche Simone,2018,p. 103.显然，2000年法第9条(b)项的规定以立法的形式更加明确了这一点。不过，对于(b)项的适用，还需要对以下两种情形进行进一步阐释。

首先，受票方虽然通过协商或教唆让他人为自己虚开发票，但是没有利用该发票。对此，应当认为此时不适用第9条(b)项规定，这是因为该项明确规定仅仅适用于利用了虚开发票的情况。相对于欺诈申报而言，教唆还仅仅是预兆行为，因此根据2000年法第2条不具有处罚性；另一方面从构成犯罪未遂的角度，根据2000年法第6条的规定，此时也不具有处罚性。不过，鉴于刑法典第110条的规定，此种情况从2000年法第8条的角度还是有意义的，即基于虚开发票行为共犯的名义，受票方可以与开票方构成共同犯罪。(24)Cfr. Enzo Musco e Francesco Ardito,Diritto penale tributario,Zanichelli editore S. p. A. ,2016,p. 267.因此，意大利最高法院也曾认为，受票方教唆而后来未利用虚开发票，可能仅仅是因为意外(例如税务警察的介入)，此时如果受票方不构成与开票方的共犯，这种行为就既不会基于第 2条也不会基于第8条受到处罚，这将是不公平的。(25)Cfr. la sentenza di Corte di Cassazione del 26 maggio 2010,n. 35453.不过，目前在意大利，还是认为受票方不构成共犯的观点占主流。用于说明2000年法制定情况的政府报告指出，(26)Cfr. la Relazione ministeriale al d. lgs. 74/2000,per cui si vede Enzo Musco e Francesco Ardito,Diritto penale tributario,Zanichelli editore S. p. A. ,2016,p. 265.此时受票方也不能基于虚开发票罪的共犯被处罚，虽然这样加剧了开票方与受票方在刑事处罚待遇上的不平等，即鉴于逃税罪的构成要件，受票方入罪处罚的条件更为严格，但是与第6条的立法宗旨相契合，换言之，避免了以间接的方式恢复预兆行为犯罪。因此，如果没有第9条(b)项的规定，受票方就可能会基于共同参与虚开发票犯罪的名义被处罚(当受票方没有利用发票进行欺诈申报)，也就间接地恢复了预兆行为犯罪。此外，上述政府报告还指出，此时受票方不构成与开票方的共同犯罪，也可以让受票方主动悔改，放弃利用虚开发票逃税，因为这样可以避免刑事责任。最后，需要特别强调的是，受票方不能根据刑法典第110条就被认为参与到开票方的犯罪中，这是因为在主观要件方面，受票方不具备虚开发票罪要求的为他人逃税的目的。(27)Cfr. Adriano Martini,Reati in materia di finanze e tributi,inTrattato di diritto penalediretto da Grosso,Padovani,Pagliaro,Vol. XVII,Milano,2010,p. 511,per cui si vede Paolo Veneziani,I rapporti fra l’art. 2 e l’art. 8 D. Lgs.74/ 2000,in Onorarimilano. it,il Feb 21,2011,p. 11.

其次，受票方虽然通过协商或教唆让他人为自己虚开发票，利用了发票，但没有进行欺诈申报。此时适用第9条(b)项的规定并没有大的争议，因为该项规定就是针对利用了虚开发票的情况。这里需要说明的是，根据2000年法第2条第2款的规定，利用的内容特指为支持欺诈申报，在强制性会计账目中登记、计入或基于证据的目的被保存虚开发票。因此，当受票方实施这样的利用虚开发票行为，就不能再基于共同参与虚开发票的犯罪被处罚。(28)Cfr. Luigi Quercia,I reati tributari,Edizioni Giuridiche Simone,2018,p. 104.关于立法理由，需要补充的是：(1)如果构成虚开发票罪的共犯受处罚，与第6条犯罪未遂不处罚的规定会形成矛盾，即受票方此时不以欺诈申报犯罪未遂的名义入刑，却需要以虚开发票罪共犯的名义被处罚；(2)让受票方主动悔改；(3)缺乏依据，因为受票方是为了自己逃税的目的，不是虚开发票罪规定的为他人逃税的目的。此外，意大利宪法法院也曾认为，(29)Cfr. Antonio D’Avirro,Marco Giglioli e Michele D’Avirro,Reati tributari e sistema normativo europeo,Wolters Kluwer,2017,pp. 257-258.根据2000年法的理念，虚开发票罪立法是一项例外(应当限制适用)，如果没有第9条(b)项的规定排除受票方共同参与开票方的犯罪，虚开发票犯罪行为(共犯)处罚就会成为普遍现象。(30)Cfr. la sentenza di Corte costituzionale del 15 marzo 2002,n. 49.

总之，不管受票方实施的第2条犯罪是否实现，受票方在虚开发票罪中的共同犯罪都将被排除。此时，根据第9条(b)项规定，与受票方一同参与逃税犯罪行为的主体(例如律师、会计师等)，如果帮助受票方利用虚开发票实施欺诈申报，当然也不同时构成两项不同罪名的共犯，即不构成虚开发票罪的共犯，仅可能构成逃税罪的共犯。事实上，2000年法的理念是旨在将对国库利益的刑法保护作用于税收利益受损的行为，而犯罪未遂不具有处罚性，因此在评估第9条的适用范围时，需要考虑与第6条的协调。据此，虚开发票行为由于特殊的诡计性和危险性，其作为一种逃税预兆行为定罪处罚，明显体现为刑法对国库利益保护的提前。然而，这一提前是仅针对开票方及其共同犯罪者，不针对受票方及其共同犯罪者，因为后者的行为和导致的结果是第2条规定的处罚对象。(31)Cfr. Paolo Veneziani,I rapporti fra l’art. 2 e l’art. 8 D. Lgs.74/ 2000,in Onorarimilano. it,il Feb 21,2011,p. 16.

3. 虚开发票罪和逃税罪同时构成的排除：其他特殊主体

首先，中间人，例如会计师引诱自己的一个顾客虚开发票，而为了自己另一个顾客(被这个会计师教唆利用该发票进行欺诈申报)。这样，中间人，即同一主体表面上既共同参与到虚开发票犯罪也共同参与到逃税犯罪中。不过，第9条基于它的条文表述阻止了对这两个共同参与行为进行独立意义上的考虑，以允许对两者都予以处罚。(32)Cfr. Adriano Martini,Reati in materia di finanze e tributi,inTrattato di diritto penalediretto da Grosso,Padovani,Pagliaro,Vol. XVII,Milano,2010,p. 525,per cui si vede Paolo Veneziani,I rapporti fra l’art. 2 e l’art. 8 D. Lgs.74/ 2000,in Onorarimilano. it,il Feb 21,2011,p. 17.根据第9条(a)和(b)两项关于“与该主体共同参与的主体……”的规定，开票方与受票方共犯的排除也适用于连接虚开发票和利用虚开发票实施逃税的中间人。换言之，作为虚开发票的安排或取得的媒介，中间人不能被认为同时构成虚开发票罪和逃税罪，根据不同的案件事实，仅能构成其中的一项。(33)Cfr. Enzo Musco e Francesco Ardito,Diritto penale tributario,Zanichelli editore S. p. A. ,2016,p. 264.不过，从第9条的规定中并不能得出应当符合哪项犯罪的内容，只能抽象地认为，中间人如果与开票方共同犯罪，就构成虚开发票罪，中间人如果与受票方共同犯罪，就构成逃税罪。在后者的情形，如果受票方没有利用虚开发票或没有实施欺诈申报，如同忏悔的受票方，中间人虚开发票罪和逃税罪也都不构成，不受刑事处罚。此外，也有观点认为，根据刑法典第110条，中间人应基于更为严重的犯罪受单一处罚，而更为严重的犯罪通常是指对国库造成损失的犯罪。(34)Cfr. Paolo Veneziani,I rapporti fra l’art. 2 e l’art. 8 D. Lgs.74/ 2000,in Onorarimilano. it,il Feb 21,2011,p. 17.

其次，为自己虚开发票并利用发票逃税的主体。在前文论述为自己虚开发票行为的定罪问题时，已经提到同时是开票方企业和受票方企业的法定代表人(即管理人)的情形，这常见于空壳公司的管理者人同时是利用空壳公司虚开发票的企业的管理人的情形。此时，问题在于，在开票方构成虚开发票罪、受票方构成逃税罪的情况下，管理人等为自己虚开发票并利用发票逃税的主体是否需要对这两个罪行负责？对此，意大利学界存在较大的争议，学界有主张自然人就开具和利用两个阶段中的同一虚开发票，是可对两个犯罪都负责任的，例如，当其同时是开票方企业和受票方企业的管理人时。(35)Cfr. Enzo Musco e Francesco Ardito,Diritto penale tributario,Zanichelli editore S. p. A. ,2016,p. 266.不过，也有学者认为此时虚开发票罪和逃税罪并不共存，应当是更为严重的犯罪行为吸收相对较轻的犯罪行为。(36)Cfr. Perini Andrea,Diritto penale tributario-la tutela penale della dichiarazione fiscale,inLa disciplina penale dell’economia,Santoriello C.(a cura di),vol. II Torino,2008,pp. 150-151,per cui意大利学者还特别指出要考量逃税罪和虚开发票罪的主观要件，前者要求逃税的目的，后者则要求使第三方逃税的目的。在本情形中，在虚开发票开具的时刻，对作为开具者企业和利用者企业的同一管理人而言，受票方企业是第三方企业吗？因为管理人的行为从形式上是为了开票方企业，但是实质上是为了受票方企业，因此是逃税的目的，但不是使第三方逃税的目的。因此，管理人不构成虚开发票罪，而是逃税罪，如果开票方企业没有欺诈申报的话，管理人虚开发票罪和逃税罪就都不构成。这一结论是符合逻辑的，因为管理人在开票方企业虚开发票的时刻造成了一项危险(对国库利益而言)，作为开票方企业的管理人，这个危险能否成为现实，最终取决于他自己的意愿，随后他决定不在申报中用虚开的发票，正是管理人自己减除了对国库利益损害的危险。(37)Cfr. Antonio D’Avirro,Marco Giglioli e Michele D’Avirro,Reati tributari e sistema normativo europeo,Wolters Kluwer,2017,p. 253.之后，意大利最高法院的判决也支持了上述观点，不过理由不同，即开票方企业和受票方企业基于统一的行动方案实施相关犯罪行为，尤其是在为虚开发票而创立空壳公司的情形，而这些企业都归属于同一行为人，又都为了逃税这个最终结果。(38)Cfr. la sentenza di Corte di Cassazione del 1 agosto 2013,n. 35729.

三、我国虚开罪刑事立法修正必要性与意大利经验可借鉴性

(一)我国现行虚开罪刑事立法问题与修正必要性

1994年，《增值税暂行条例》开始实施，我国增值税也进入了国际通行的规范化行列。其中，作为增值税的核心制度，建立在发票基础上的抵扣制度(credit-invoice method)亦贯穿于我国增值税的应用之中。不过，在税收征管中也因此形成了以票控税的管理方式，并构建起一套严格的发票管理制度，即通过加强发票管理，进行源头管控，实现对纳税人应税行为的监督，以堵塞税收漏洞、增加税收收入、提高税收征管质量。事实上，从增值税全面应用之初到之后的相当一段时间内，考虑到当时我国税务机关征管手段相对单一、征管能力有限，通过以票控税可以以更为有效、较低成本的方式确保税款的征收，有其时代的需求。这样，与严格实施以票控税以及发票管理制度相对应，对于纳税人违反发票管理的行为，我国引入了严厉的处罚制度，包括刑事处罚，例如1995年引入的虚开增值税专用发票罪及重刑。事实上，除了虚开罪，我国刑法还就伪造、出售伪造、非法出售、非法购买发票等9类发票管理违法行为定罪处罚。因此，对国库利益，我国刑法提供的保护特别注重“防患于未然”，这不仅体现在发票管理违法行为罪名数量繁多，还体现在这些逃骗税预兆行为犯罪的处罚整体上要比逃骗税犯罪的处罚更为严厉。显然，这样一种对国库利益的刑法保护安排与我国在税收征管领域以票控税的理念密不可分。同理，现行虚开罪立法也体现以票控税的理念。具体而言，一方面，在规定宽泛的4类虚开行为的同时，即除了规定为他人虚开外，还包括为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开三种行为，而对其他犯罪构成要件的规定基本上属于空白状态，这样，纳税人虚开行为的入刑定罪具有相当的开放性，并导致虚开罪过宽的打击面。另一方面，虚开罪处罚的最高刑——无期徒刑，使得纳税人面临重刑的处罚。

正是源于上述虚开罪刑事立法的特点，关于纳税人虚开行为的定罪处罚，在学说和司法适用上导致了诸多争议问题：(1)虚开罪是否为行为犯？具体而言，行为人在实施了虚开增值税专用发票行为以后，是否需要造成国家税款的实际损失才能构成虚开罪？对此，有观点认为，对于刑法第205条规定，应基于谦抑价值的立场作限缩解释，如果对不会造成国家税款流失的虚开行为认定刑事违法性，虽然符合条文字面含义，但不符合打击利用增值税专用发票非法抵扣税款行为的立法本意。(39)参见张明楷: 《刑法学》,北京: 法律出版社2015 年版,第726 页; 牛克乾: 《虚开增值税专用发票罪与非罪之认定》,《人民司法》2008 年第22 期,第16 页。目前支持虚开罪的构成客观上以造成国家增值税税款的损失为要件的观点呈不断上升趋势。(40)参见最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函(法研[2015]58 号); 关于司法判决,参见《四川省宜宾市中级人民法院刑事裁定书([2016]川15 刑终113 号)》。不过，亦有观点坚持文义解释，认为虚开罪是行为犯，虚开罪的构成并不要求实际造成税款损失。(41)参见高铭瑄、马克昌主编: 《刑法学》(第八版),北京: 北京大学出版社2017 年版,第431—433 页。(2)虚开罪是否为目的犯？对此，大部分观点认为，从立法原意出发，结合虚开罪的重刑配置，应当通过限制解释将虚开罪确认为目的犯。(42)参见陈兴良: 《目的犯的法理探究》,《法学研究》2004 年第3 期,第76 页。关于虚开的目的，诸多观点基于虚开罪保护的法益是税收征管秩序认为是逃、骗增值税税款，换言之，虚开行为人主观上应具备逃、骗税款的目的。(43)参见刘艳红主编: 《刑法学》(下),北京: 北京大学出版社2016 年版,第157 页; 关于司法判决,参见《天津市和平区人民法院刑事判决书([2016]津0101 刑初288 号)》。当然，亦有观点认为，虚开行为人具有逃、骗税款以外的获取非法利益的目的，也可以构成虚开罪，尤其是为他人虚开、介绍他人虚开的情形。(44)参见高铭瑄、马克昌主编: 《刑法学》(第八版),北京: 北京大学出版社2017 年版,第433 页。不过，亦存在认为虚开罪不是目的犯的观点，具体而言，行为人虽不具有逃骗税款的目的，但是具有虚开犯罪的故意，即明知自己虚开增值税专用发票的行为违法，鉴于已经侵犯虚开罪所保护的税收征管制度，也构成虚开罪。(45)参见路金梁、杨子良: 《虚开增值税专用发票罪若干问题探讨》,《法律适用》2002 年第3 期,第65 页。(3)当行为人利用让他人或自己虚开的增值税专用发票进行税款抵扣、实施逃税，在定罪量刑上，如何处理虚开罪与刑法第二百零一条逃税罪的关系？对此，主要的不同观点有以下四类：首先，按牵连犯处理，即行为人的虚开和逃税行为分别触犯了虚开罪和逃税罪，但是逃税是行为人的目的，虚开行为是手段和方法，实行从一重处断的原则；(46)参见张忠斌: 《虚开增值税专用发票罪争议问题思辨》,《河北法学》2004 年第6 期,第79—80 页。其次，按吸收犯处理，考虑到逃税行为和虚开行为难分主从，但是逃税行为是高度行为、实行行为，而虚开行为仅仅是预备行为、非实行行为，逃税罪吸收虚开罪；(47)参见肖太福、曾明生: 《税收犯罪的司法实践与理论探索: 税收刑法学的多维视角研究》,北京: 中国检察出版社2013 年版,第264—265 页。再次，按法条竞合处理，认为虚开与逃税构成一项行为，即利用虚开发票进行逃税，这样同时触犯关于虚开罪和逃税罪两项法条，适用特别法优于普通法的原则，以虚开罪论处；(48)参见赵秉志: 《新刑法全书》,北京: 中国人民公安大学出版社1997 年版,第772 页。最后，按数罪并罚处理，因为行为人实施了虚开和逃税两项行为，分别构成虚开罪和逃税罪，两罪并罚。(49)参见梁剑: 《虚开增值税专用发票罪若干问题研究》,《北京科技大学学报》(社会科学版)2003 年第1 期,第31—32 页。显然，这些争议问题很大程度上集中于我国刑法对于虚开行为的定罪处罚打击面是否过宽、力度是否过大。

那么，我国是否需要限制虚开行为的定罪处罚，即缩小入刑定罪的打击面以及降低处罚力度，同时，应当如何应对相关定罪处罚的争议问题，这都牵涉现行虚开罪刑事立法的修正。事实上，在经历了24年之后，我国社会、经济、法制等领域已经发生了重大发展和变化，民主法治建设和纳税人权利保护也已经达到了一个新的高度，国库利益的片面维护有所转变，这无疑有助于降低纳税人对税收的抵触心理，从根源上减少税收违法行为。此外，更为直接的原因是，发票管理制度的逐步健全以及以票控税机制的局限性日趋明显。首先，从1994年我国启动“金税工程”以来，至今已经完成“三期”建设，伴随着“金税工程”全面推行和完善，以及2010年我国颁布了新的《发票管理办法》，发票管理制度日趋规范。这样，增值税专用发票以及其他发票在得到更加有效监控的同时，发票管理违法行为得到了很大程度的遏制，其中，虚开增值税专用发票违法行为也已经得到有效遏制。(50)参见张书琴、赵羚男: 《税收犯罪刑事立法的宏观透视——对我国刑法修正案的释读》,《江西社会科学》2013 年第3 期,第169 页。其次，虽然发票管理制度逐步健全，但这并不能掩盖以票控税的局限性，尤其在新的时代背景下。在以票控税下，为监控纳税人收入支出情况，税务机关强调纳税人在生产经营过程中收付款必须使用发票，并按发票开具情况申报缴纳税收，为此，以票控税的有效性建立在纳税人收入均通过发票人账、支出均通过发票付出以及纳税人依法正确用票、消费者主动自觉索票的基础上。(51)参见陈兵: 《新经济时代从“以票控税”到“信息管税”的转向——由B2T 税收征管问题引发的思考》,《法学》2014 年第12 期,第77 页。不过，这一前提并不能完全实现，暂且不说我国尚存在部分发票未纳入“金税工程”管理，监控存在一定的漏区，客观上还存在账外经营、现金交易等现象，构成了无票空间，以票控税难以全面覆盖。(52)参见张炜: 《加强增值税专用发票管理的国际借鉴研究》,《国际税收》2019 年第2 期,第74—75 页。需要特别指出的是，在当前新经济时代下，“交易主体的多元化、法律关系的复杂化、交易技术的信息化等因素加剧了征纳信息的不对称，具体而言，在信息经济环境下很多交易活动都是采取线上定价线下实付的形式，交易行为与匿名支付系统连接无法及时形成纸质合同或凭证，团购网站或商家甚至存在不主动或拒绝提供发票的现象，加之多元主体参与、远程交易等增加了税务机关认定课税对象的难度”(53)参见陈兵: 《新经济时代从“以票控税”到“信息管税”的转向——由B2T 税收征管问题引发的思考》,《法学》2014 年第12 期,第77—78 页。,这样就形成了以票控税的征管真空。此外，我国纳税人纳税信用体系也日趋完善，纳税人通过实施发票管理违法行为逃骗税的成本和风险也越来越大，而欧美等发达国家之所以未实施以票控税的征收征管方式，(54)例如,在意大利,出租车司机或其他一些商家,纸张上手写相关信息并签上姓名就可以充当“发票”使用。与这些国家已经建立完善的诚信纳税制度不无关系。为此，我国也需要不再固守以票控税的理念，并应转变征管方式，而符合现代税收征管要求的征管方式无疑是信息管税，即通过现代信息技术对涉税信息进行管理和应用、为达加强税源管理之目的的新型征管方式。(55)参见陈兵: 《新经济时代从“以票控税”到“信息管税”的转向——由B2T 税收征管问题引发的思考》,《法学》2014 年第12 期,第82 页。

事实上，伴随着大数据在税收征管中的应用水平逐步提高，(56)我国大数据时代已经来临,包括税收征管在内容的各个领域展现着巨大的科学和社会价值,参见张瑞敏、王建新: 《大数据时代我国数据意识培养路径探析》,《大连理工大学学报》(社会科学版)2020 年第1 期,第109 页。例如，利用“金税工程”征管数据，增值税发票系统升级版数据，以及第三方提供的纳税人涉税信息，我国信息管税已经初见成效。其中，关于涉税信息第三方提供制度，目前我国《个人所得税法》在2018年修订后已经明确引入了该制度，正在进行的税收征管法修订也将正式引入这一制度，信息管税在我国终将全面实现。因此，伴随着我国税务机关现代征管手段、能力的逐步完善和提高，发票在控制税源、堵塞税收漏洞等方面的作用已经开始下降，惩戒相关发票管理违法行为的必要性、力度和范围也应当随之下降、缩小。这样，不仅整体上的发票管理违法行为刑事立法需要修正，虚开罪刑事立法当然也需要修正，以缩小入刑定罪的打击面以及降低处罚力度。

(二)意大利虚开发票罪刑事立法对我国的可借鉴性

首先，从虚开发票罪刑事立法赖以产生的征税制度的角度看，中意两国是相同的。具体而言，两国都引入了作为各自税制结构中主体税种的所得税、增值税制度，且发票在这些税种的征收环节中都有着重要作用，即在意大利，所得税(主要是企业所得税)也是遵循成本费用扣除的净所得征税原理，成本费用扣除也需要提供作为扣除凭证的发票等资料，而增值税也是遵循税扣税的抵扣机制，进项税抵扣也需要提供作为抵扣凭证的发票等资料。因此，不管是在我国还是在意大利，虚开发票将引起所得税和增值税收入损失的危险是一样的，换言之，两国虚开发票罪刑事立法旨在打击的犯罪行为的实施机理和所保护的法益在本质上都是一致的，这也就从根本上决定了意大利经验对于我国虚开罪刑事立法修正具有可借鉴性。当然，从增值税抵扣凭证的角度，意大利没有像我国那样有专用发票和普通发票之分，即所有发票都可以作为抵扣凭证，并没有对作为增值税抵扣凭证的发票进行专门、更为严格的管理和监控，纳税人行使抵扣权的形式条件(即发票拥有)也并不像我国那样苛刻。(57)参见翁武耀: 《论增值税抵扣权的行使——基于中欧增值税法的比较研究》,《国际商务》2015 年第5 期,第114—122 页。这无疑与意大利并未实施以票控税的征管方式有关，显然，意大利通过多方位渠道(尤其是通过相对纳税人而言的第三方外部来源)获取涉税信息加强税收征管，虚开发票罪刑事立法产生于该基础之上，与上文阐述的我国虚开罪刑事立法修正必要性的缘由相契合。

其次，从意大利虚开发票罪刑事立法及其适用特征的角度，意大利经验正符合我国虚开罪刑事立法修正的需要。具体而言，在意大利税收刑法中，虚开发票罪是一种逃税预兆行为犯罪，是作为一般税收犯罪刑事立法理念(即打击税收实害行为)的例外而存在，为此，虚开发票罪的打击面是有限的，同时，处罚力度也不大。为确保这一特征，意大利立法不仅将纳入虚开发票罪的客观行为局限于为他人虚开一种行为，且规定为逃税目的犯，同时还进一步规定逃税犯罪未遂的不处罚性以及相关共犯(以虚开发票罪或逃税罪的名义)构成的排除。而我国虚开罪刑事立法修正正需要改变目前严苛的特征，进而限缩该罪适用的打击面、降低处罚力度，因此，意大利经验符合我国虚开罪刑事立法修正的方向。

四、意大利经验启示下我国虚开罪刑事立法的完善

(一)税收犯罪刑事立法理念的转变以及虚开罪的定位

如同意大利1982年法在经过18年之后经历税收刑事立法理念的重大变更，当前我国税收犯罪刑事立法理念也应当考虑进行大的改变，而意大利2000年法的理念无疑可以借鉴为我国未来改变的方向。具体而言，税收犯罪刑事立法应当以打击造成国库利益直接损失的行为为基本理念，保留少数逃骗税预兆行为犯罪，作为这一立法理念的例外，进一步而言，预兆行为犯罪的适用应当受到限制，以避免对基本理念过度的背离。鉴于虚开发票行为具有最为显著的诡计性和损害的潜在性，相比于其他预兆行为，更容易欺瞒税务机关，使国库利益陷入损失的危险最大，同时，实施逃骗税的行为人通常会借助虚开的发票，因此，从尽可能有效打击逃骗税的角度，刑法对国库利益适度的提前保护可以体现在仅对虚开发票行为等少数几种预兆行为单独定罪处罚。这样，一方面，其他预兆行为仅受行政处罚，既不单独构成犯罪行为，也不以逃骗税“犯罪未遂”的名义被刑事处罚。另一方面，少数保留的预兆行为犯罪应用应当受到严格限制，例如在构成要件、与逃骗税犯罪的适用关系以及处罚力度等方面，这也符合我国近来刑法修正兼备减少罪名、降低法定刑的特征。(58)参见龚培华: 《我国刑法修正的特点及发展》,《东方法学》2010 年第5 期,第139 页。

这样，现有刑法第二百零五条规定的虚开罪在未来很长一段时间内应当继续保留，但是应当作为改变后的税收刑法立法理念的例外而存在，这意味着：首先，虚开罪应当属于危险犯，即虚开发票行为的完成就可以认定犯罪已经构成，这是因为预兆行为犯罪本身就是针对使国库利益陷入损失危险的行为，属于国库利益刑法保护的提前，因此犯罪的构成与是否造成税款的实际损失无关。当然，虚开发票行为的完成对税收收入利益的损害只是一种抽象意义上的“危险”，(59)Cfr. Bruno Sechi,Riforma dei reati tributari: più pregi che difetti,in Penale. it,il 3 febbraio 2001,disponibile nel sito seguente,http:/ /www. penale. it/ document/ sechi_01. htm.因此虚开罪可以进一步认为是一种抽象危险犯。

(二)虚开罪刑事立法的完善：客观行为的限缩

基于上述定位，完善我国刑法关于虚开罪的第二百零五条应当先限缩第3款界定的虚开行为范围，即限缩虚开罪的客观要件。具体而言，应当将现在的四种虚开行为限缩至为他人虚开一种行为。换言之，关于虚开罪，刑法提前保护的适用应当仅针对开票方及其共犯，不针对受票方及其共犯。而为自己虚开和让他人为自己虚开两种行为，都是由受票方为利用虚开发票的目的自己所实施的，此时国库利益受损危险转化为实际损失取决于受票方自身进一步的行为，不同于为他人虚开，危险转化为实际损失取决于开票方以外的主体，不受开票方的控制。因此，作为例外的预兆行为入刑，仅应适用于为他人虚开行为，为自己虚开和让他人为自己虚开两种行为作为受票方逃税的特别手段，应当纳入逃税罪中进行刑事处罚，当然亦可以进一步考虑将通过这一手段实施的逃税作为逃税罪处罚的一项加重情节。至于介绍他人虚开行为，即在开票方和受票方之间进行沟通联系、牵线搭桥的行为，在虚开罪仅处罚为他人虚开一种行为的情况下，司法上可以借鉴意大利学界就中间人定罪处罚的意见。为避免一事二罚，行为人不能被认为虚开罪和逃税罪都构成，根据不同的案件事实仅构成其中的一项，即以共犯的名义按照虚开罪或逃税罪处理。当然，此时亦可以按照吸收原则，以更为严重的犯罪处理。

(三)虚开罪刑事立法的完善：主观上使他人逃(骗)税目的的增加

明确虚开罪的主观要件无疑有助于限制虚开罪的应用，为此，从构成虚开罪的角度，刑法第二百零五条应当增加开票方虚开行为的主观目的。考虑到税收犯罪刑事立法应以打击税收实害行为为基本理念以及客观要件仅保留为他人虚开一种行为，开票方应当具有使他人逃骗税的目的，方可构成虚开罪。不过，对于这一要件，还需要在司法解释中明确以下几个问题：首先，鉴于虚开的发票功能并非仅限于增值税抵扣的凭证，使他人逃骗的税款不限于增值税税款，还应当包括所得税等其他税款；其次，开票方仅仅是为使他人逃骗税的目的以外的目的，例如为虚增营业额、扩大销售收入、制造虚假繁荣，或者为获取逃骗税以外的其他非法利益，同时受票方取得虚开的发票也不存在逃骗税的可能，开票方不构成虚开罪；再次，虽然开票方仅仅是为使他人逃、骗税的目的以外的目的，但是受票方取得虚开的发票存在逃骗税的可能，开票方也预见并接受这样的风险，应当认为开票方具备使他人逃骗税的目的。这是因为虚开罪是故意犯罪，此时开票方属于间接故意的类型，即明知自己的行为可能发生使他人逃骗的结果，但放任这种结果发生。

(四)虚开罪刑事立法的完善：处罚力度的降低

作为限制虚开罪应用范围的补充，对于构成此罪的行为，应当降低现行我国刑法第二百零五条规定的处罚力度。这是因为虚开行为并未造成国库利益的直接受损，国库利益仅仅处于受损的危险之中，目前第二百零五条规定的刑期显然过重了。意大利2000年法虚开发票罪与逃税规定了同样的处罚力度，都是1.5年至6年的有期徒刑，而我国刑法第二百零一条规定的逃税罪刑期最高是7年，虚开罪刑期最高却是无期徒刑，这样，不管是相对比较还是绝对比较，都有必要降低虚开罪的刑期。尤其是考虑到未来行为人以虚开发票来逃骗税款的可能性变得越来越小，虚开行为的危害性在逐渐降低，虚开罪的刑期更需要降低。此外，降低虚开罪的刑期，使其不超过逃税罪的刑期，在需要适用吸收原则的时候，这也有助于解释逃税罪是更为严重的犯罪，而这也符合税收犯罪刑事立法处罚对国库利益直接有损行为的基本理念。因此，修改后的虚开罪最高刑期应当与逃税罪的最高刑期持平，即为7年。不过，在刑罚降低后，目前刑法第二百零五条第1款根据虚开行为情节轻重规定三档处罚就不再合适，可以参照逃税罪的规定，减并为两档，即分为“处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金”和“处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金”。

(五)虚开罪刑事立法的完善：与逃税罪关系的处理

由于从虚开增值税专用发票到利用虚开发票实施逃税存在紧密的关联，开票方与受票方往往存在共谋或协议，因此，通常会符合我国刑法第二十五条至第二十九条有关共犯的规定。这样，为避免基于共犯的名义一事二罚以及变相扩大虚开罪的应用范围，需要强调：(1)对于开票方而言，在受票方构成逃税罪的情况下，不以共同参与逃税罪的名义被处罚；(2)对受票方而言，在开票方构成虚开罪的情况下，不以共同参与虚开罪的名义被处罚，即使实施了教唆或协商让他人为自己虚开发票的行为，但尚未构成逃税罪。事实上，在虚开罪虚开行为限缩至为他人虚开一种行为以及主观要件要求为他人逃税的目的，原本行为人通过为自己虚开、让他人为自己虚开两种行为实施逃税，产生的在虚开罪与逃税罪之间应当如何定罪处罚的难题不再存在。我国刑法也有共犯的规定，此时，即使行为人最终未实施逃税行为，行为人既不独立地构成虚开罪，也不以与开票方共犯的名义构成虚开罪。对此，不仅根据完善后虚开罪的构成要件，同时根据一事不二罚原则以及限制逃税预兆行为犯罪应用的基本理念，法院在司法中即可依此适用虚开罪。当然，对于为他人虚开的开票方，由于通常与受票方存在协议，同时是持受票方逃税这同一目的，在受票方构成逃税罪的情况下，法院根据一事不二罚原则，也应当认为其不构成受票方逃税罪的共犯。对于上述两方面共犯适用的排除，我国刑法可以考虑像意大利2000年法第9条那样进行明确规定。当然不规定亦可，不过，考虑到虚开行为的限缩，在立法中进行明确规定这一内容无疑更有利于确保限缩后的虚开罪应用范围。此外，上述共犯的排除也应当适用于介绍虚开发票、利用虚开发票逃税的中间人的情形，即仅以虚开罪或逃税罪一罪共犯的名义受处罚。而对于自己虚开发票并利用虚开发票逃税的主体，例如同时是开票方企业和受票方企业的管理人，借鉴意大利经验，应仅构成逃税罪。

五、结 论

当前，我国税收法治建设不断推进，在国库利益维护的同时，兼顾对纳税人权益的保护不断加强。现行税收犯罪刑事立法，尤其是争议最大的刑法第二百零五条虚开增值税专用发票罪，使纳税人面临过大且不合理的刑事处罚风险，已经不适合当前社会发展的需要，相关刑事立法的修改、完善应当及时跟进。通过对意大利税收刑事立法及其虚开发票罪规定与适用的全面、深度解析，不难发现，意大利经验对我国虚开罪刑事立法及适用的完善有着重要的借鉴价值。总体而言，我国税收犯罪刑事立法理念需要转变，即应以打击税收实害行为为原则，虚开罪仅作为这一理念的例外而存在，因此虚开罪的打击面和处罚力度需要受到严格限制，并据此完善虚开罪刑事立法。根据上述虚开罪刑事立法完善的阐释，修改后的刑法第二百零五条第1款可以作如下规定：“为了使他人实施逃、骗税行为，为他人虚开发票，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；情节严重的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”