对生产性生物资产会计与税务处理差异性的思考

徐汉才

[摘 要]由于会计与税法的目的不同，且生产性生物资产也和其他资产有所不同，因此会计和税务两者对生产性生物资产的确认、计量和处理等也存在差异性。文章以企业会计准则和税法相关规定为依据，对生产性生物资产会计与税务处理过程中的不同之处进行了研究和探讨，希望能对相关企业的会计和税务实务操作有所助益。

[关键词]生产性生物资产;会计处理;税务处理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.23.145

农业是中华文化的源头，也是我国经济发展的立足点。生产性生物资产与农业经济生产密切相关，且随着相关产业的不断升级，生物资产也成了制造业、环保业等行业中某些企业开展经济活动的基础。生物资产是有生命的资产，具有资产和生物的双重特性，这是其与其他资产最重要的区别。随着生物资产相关行业的迅猛发展，该规定与生物资产的动态变化间的矛盾越来越多，具体的会计处理和税务处理之间的问题也日益突出。本文着眼生产性生物资产会计与税务处理的差异性，对此进行了深入挖掘和分析。

1 生产性生物资产的内涵分析

生物资产指有生命的动物和植物，又可以进一步将其分为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产等类型。消耗性生物资产指的是在将来收获为农产品的，或者为了出售而持有的生物资产，如生长中的农作物、待售的牲畜等。公益性生物资产指的是为保护环境而培育的生物资产，如水源涵养林和防风固沙林等。这里需要重点分析的是生产性生物资产。

生产性生物资产，指与农业生产相关的、有生命的动物或植物，如产畜、役畜、薪炭林、经济林等，其以提供劳务、产出农产品或出租为持有目的。生产性生物资产具有长期资产的特征，通过培育、成熟投产和更新处置不断产出农产品。和其他资产一样，企业通过对生物资产的经营和管理追求资金增值。自然增值属性是生物资产不同于其他资产的特殊属性，因而生物资产也具有自然增值性、生长周期性、生物转化性、提供副产品的特性、地域差异性、未来经济利益不确定性和双重资产特性等与其他资产不同的生物特征。

2 初始确认阶段的会计与税务处理的差异性

2.1 购买获得的生产性生物资产

对通过购买获得的生产性生物资产进行初始计量时，其依据应该为成本。如果生物资产的公允价值能够持续可靠取得且有确凿的证据加以证明，那么就要采用公允价值对其进行计量。购买生物资产的成本主要有购买款项、所需税费、运输费用、保险费用和其他相关费用（如装卸、场地整理、栽植等人员服务费用等）。按照税法的相关规定，购买生产性生物资产的计税基础是在购买过程中所花费的价款和税费。基于这种认知可以知道，购买生产性生物资产的初始计量，其会计处理和税务处理不存在差异性。

2.2 通过自行营造或繁殖方式获得的生产性生物资产

确定自行营造、繁殖的生产性生物资产成本应该以既定生产经营目的达到之前的必要支出（包括直接材料、直接人工和应该分摊的间接费用）为依据。然而当前，我国税法并没有规定企业营造或繁殖生产性生物资产的计税基础，现实中如果有关企业在税前扣除生产性生物资产在营造或繁殖中的成本，且作为当期費用扣除，那么这和基于生物资产准则的资本化处理就存在差异;如果企业对生产性生物资产在营造或繁殖中的成本进行资本化处理，即不在当期税前扣除成本，和会计准则就是一致的。

2.3 投资者投入的生产性生物资产

根据相关规定，确定投资者投入生物资产成本的依据应当是在投资合同或协议中商定的价值，且其前提是合同或协议约定的价值必须是公允的。阅读税法的有关规定可知：公允价值和支付的相关税费是投资者以投资方式获得的生产性生物资产的计税基础。可以这样理解：投资者成本的确定，以合同或协议约定的生产性生物资产的价值为依据，这部分资产不是以货币购买直接获得，只能以约定的价格作为计税基础，而无法以购买价款作为计税基础。当合同或协议中价值不公允的情形发生时，会计和税务也会按照公允价值进行初始确认。总之，在投资者投入的生产性生物资产初始计量阶段，会计和税务处理不存在差异性。

2.4 通过非货币性资产交换方式获得的生产性生物资产

非货币性资产交换有账面价值计量和公允价值计量两种计量方式。只有换入资产或换出资产的公允价值可计量、交换具有商业实质这两个条件同时满足，公允价值和换出资产账面价值的差额才会计入当期损益，非货币性资产交换才会以公允价值和支付的税费作为换入资产的成本。根据税法的有关规定，以非货币性资产交换方式获得的生产性生物资产，其计税基础是其公允价值和支付的税费。是否具有商业实质是以公允价值还是以账面价值对非货币性资产交换进行计价的关键。由此可知，当通过非货币性资产交换获得的生产性生物资产以公允价值计价时，其会计处理和税务处理不存在差异性，而以账面价值计价时，其会计处理和税务处理就存在差异。

3 后续计量阶段的会计与税务处理的差异性

3.1 成本计量模式下的会计和税务处理

在一般情况下，生物资产的计量是以成本为依据进行的。企业在对已经达到预定生产经营目的的生物资产进行计量时，应该按期计提折旧，并计入相关资产的成本或当期损益。企业在确定生物资产的预计净残值、使用寿命和折旧方法时，要依据该资产的使用情况、性质及经济利益的预期实现方式等因素进行，且确定之后不能随意更改。当然，企业可以且应该每年对相关资产的预计净残值、使用寿命和折旧方法等进行复核。

3.2 折旧方法

根据规定，年限平均法、产量法和工作量法等都是企业可选用的折旧方法，企业可以根据具体情况进行自主选择。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：按照直线法计算的生产性生物资产折旧，准许扣除，说明企业在计提折旧时可以根据自身的实际情况采取其他方法。然而，企业在缴纳所得税时按税法规定的直线法调整纳税，生物资产的账面价值和计税基础就有了存在差异的可能性。较为特殊的是，因为重复扣除是不为税法允许的，所以如果企业在当期税前扣除了自行营造或繁殖的生产性生物资产成本，那么该资产在投产后不得再做税法上的计提折旧，而是要以会计计提折旧的全额为依据来调整纳税。

3.3 折旧年限

从会计角度来看，应该通过对资产的预计产出能力或实物产量、动物衰老或林木老化等资产的预计有形损耗、资产的质量相对下降或产品过时等资产的预计无形损耗等因素的考虑来确定生产性生物资产的使用寿命。在实际操作中，企业应该结合生产性生物资产的具体情况全面考虑这些因素，并以此为基础做出判断。根据税法的相关规定，在生产性生物资产中，林木类生物资产的最低折旧年限是10年，畜类生产资产的最低折旧年限则是3年。虽然税法对生产性生物资产折旧计算的最低年限做出了规定，但企业在实际生产中不按相关标准自行规定折旧年限的情况也是存在的。如果企业确定的折旧年限比上述标准低，在申报纳税时就要做出调整，会计处理和税务处理就有一定的差异。如果企业确定的折旧年限高于上述标准，两者间就不存在差异。

3.4 减值准备

企业每年都要对生产性生物资产进行检查，生产性生物资产减值一经确定，就要计提生物资产减值准备。生产性生物资产减值准备计提发生后，不允许转回。税法规定，在计算应纳税所得额时不得扣除未经核定的企业准备金支出。企业的资产减值损失不能在税前扣除，该生产性生物资产的计税基础也因而和其账面价值有了差异。

3.5 公允价值计量模式的处理

生物资产的公允价值能够持续可靠取得这一情况被证明后，生物资产的计量就要采用公允价值计量方式进行。在这一计量模式下，企业以资产负债表日生物资产的公允价值减去估计销售费用对其账面价值进行调整，将调整后的账面价值与原账面价值间的差额计入当期损益。税法对会计上采用公允价值计量的生产性生物资产是否计提折旧没有做出明确的规定。本文认为在公允计量模式下，会计上对生产性生物资产纳税申报时要依法依规进行计提折旧，以确定企业的实际成本。

4 资产处置阶段的会计与税务处理的差异性

4.1 收获生产性生物资产

在生产性生物资产收获过程中，直接材料、直接人工等费用应该计入成本核算对象，而材料费、人工费等间接费用则应该在会计期末按标准分配计入成本核算对象。税法规定，生产性生物资产收獲的农产品，其成本是采收或产出过程中的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出。会计与税务处理基本是一致的。

4.2 出售生产性生物资产

根据生物资产的相关准则，在出售生物资产时，应以其账面价值为依据结转成本。会计成本减去按会计计提的累计折旧，再减去累计减值准备，就是账面价值。在纳税申报时，应该在税前扣除生物资产的计税基础，计税基础由计税成本减去按税法计提的累计折旧得出，该情形下的会计处理和税务处理有存在差异的可能性。

4.3 生产性生物资产转换类型及用途

对生物资产改变类型及用途后成本的确定，应当以改变用途时的账面价值为依据。会计成本减去按会计计提的累计折旧，再减去累计减值准备，就得出账面价值。而在税法的计量中，生物资产类型及用途转换前后的计税基础是一致的，计税成本减去按税法计提的累计折旧就得出了计税基础。会计处理和税务处理之间存在差异。

5 结语

我国关于生物资产会计确认与计量的准则颁布较晚，随着包含生物资产的上市公司数量的不断增加，社会对生物资产会计的要求进一步提升。本文从生产性生物资产的确认、计量、处置三个阶段对会计和税务处理进行了对比，发现了两者之间在一些情况下具有差异性，并基于生物资产会计准则和相关研究系统地分析了生产性生物资产会计和税务处理的差异，希望能够引起企业内外对生产性生物资产会计核算的重视，推动相关会计和税务准则的完善，并使我国的生产性生物资产会计核算跟上市场的前进步伐。

参考文献：

[1]刘璟仪. 我国生物资产会计计量研究[D].北京：中国财政科学研究院，2018.

[2]杨宁霞，曹健，何帅.生产性生物资产会计与税务处理的差异性研究[J].中国注册会计师，2016（5）：97-99.

[3]刘子墨. 我国生物资产会计确认与计量研究[D].北京：中国财政科学研究院，2017.