基于财务视角的运费纳税处理研究
2016-02-18郭萍
郭萍
摘要：运费处理一直是会计和税务处理中的重点和难点，本文通过财务角度来揭示运费的税务处理，对运费的实务操作做一简单的分析。
关键词：财务视角 运费 税务处理
一、引言
运费在企业实物交易中处处存在，企业采购存货、固定资产等实物资产，都伴随着运费的发生。在税务处理时，流转税中的增值税和营业税也都涉及到运费的问题。简单地说，企业销售发生的运费计入增值税范畴，而因提供劳务发生的运费则计入营业税范畴，运输公司纯粹提供运输而发生的运费，通常纳入交通运输业范围，“营改增”后纳入增值税按11%计算。但远洋运输中的光租则不属于交通运输业，其属于租赁业。航空运输的干租也不属于航空运输，按有形动产租赁征收17%的税率。
二、运费的会计处理
涉及运费的计算有直接和间接两个层次。直接的主要有存货和固定资产的实地转移。间接的主要有因债务重组、非货币性资产交换以及投资者投入存货、固定资产等实物资产而产生运费。
在会计上，凡有助于该存货、固定资产等实物资产到达目的场所和状态的费用，均应计入存货成本，而不应计入当期损益。在进行商品交易时，存货的直接运费直接计入存货的采购成本。而对于专门从事运输服务的企业，其发生的运输费用属于其营业范围，应计入营业成本。
三、运费的税务处理
因有关运费而产生的税种主要有增值税，以及由增值税引起的城市维护建设税和教育费附加两个税种（在此，不考虑因运输合同而产生的印花税）。运费因其运输方式的不同，主要可分为陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输四种。这四种运输在税法上有着不同之处。其中，陆路运输服务有铁路运输、公路运输、缆车运输、索道运输及其他陆路运输。水路运输有远洋运输的程租（是指远洋运输企业为租船人完成某一特定航次的运输任务并收取租赁费的业务）、期租（远洋运输企业将配备有操作人员的船舶承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按天向承租方收取租赁费，发生固定费用，如人员工资、维修费用等均由船东负责的业务）。而远洋运输中的光租（指远洋运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各种费用，只收取固定租赁费的业务）则不属于交通运输业，其属于租赁业。航空运输有湿租（在租赁设备、交通工具等时，同时配备操纵、维修人员），与其对应的干租（仅涉及飞机的租赁，不包括机组和备件，承租人必须自己提供机组、燃油，甚至自己提供维修服务），则不属于航空运输，其属于租赁业。管道运输主要是指通过管道输送气体、液体、固体物质的运输。
运费在增值税和营业税中的处理比较繁琐。（1）销售方支付运费的，若为混合销售，运费计入销售额，购销方均按17%的税率计算，运费不能抵扣进项税额;若为代垫运费支出的，运费则不计入销售额（代垫运费需满足两个条件：一是由承运部门将发票直接开给购货方;二是纳税人将该项发票转交给购货方）;若委托第三方运输的，所支付的运费支出，按照“营改增”，销售方可以按运费的11%抵扣进项税额，其余部分计入销售费用。但此时购买方也由原来的不能抵扣进项税额，改为可以抵扣。（2）购货方支付运费的，无论是先暂由销售方代垫的运费支出还是购货方自己直接支付的运费支出，均可以按11%的税率抵扣进项税额。
涉及增值税的两类特殊销售行为，分别为兼营行为和混合销售行为。兼营行为，即兼营不同税率的货物或应税劳务，指纳税人生产或销售不同税率的货物，或者既销售货物又提供应税劳务。兼营非应税劳务是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供劳务的同时，还从事非增值税应税劳务（即营业税）且从事的非增值税应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务无直接的联系和从属关系。混合销售，即既涉及应税劳务又涉及货物的销售行为。对于生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，征收增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。
四、运费在增值税中的处理
例：甲公司销售一批货物给乙公司，销售额为100万元，运费11.7万元，销项税额为17万元。不同情形的会计处理分别如下：
情形一：由甲公司自己负责运输。甲公司销售额=100+11.7÷（1+17%）=110（万元）。
借：应收账款 1 287 000
贷：主营业务收入 1 100 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 187 000
此情形作混合销售处理，运费应计入销售额计算。
而乙公司的会计处理则为：
借：库存商品 1 100 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 187 000
贷：应付账款 1 287 000
情形二：由第三方（丙公司）负责运输，直接开票给乙公司。
甲公司的会计处理为：
借：应收账款 1 170 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
乙公司的会计处理为：
借：库存商品 1 105 400
应交税费——应交增值税（进项税额）181 600
贷：应付账款 1 170 000
银行存款 117 000
丙公司的会计处理为：
借：银行存款 117 000
贷：主营业务收入 105 400
应交税费——应交增值税（销项税额） 11 600
情形三：由甲公司的子公司（独立核算的丁公司）负责运输，运费由甲公司承担，此时，运费可以抵扣进项税额。
甲公司的会计处理为：
借：应收账款 1 170 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
借：销售费用 105 400
应交税费——应交增值税（进项税额）11 600
贷：银行存款 117 000
由于乙公司未支付运费，所以不涉及运费的会计处理，按正常采购商品处理。
借：库存商品 1 000 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 170 000
贷：应付账款 1 170 000
情形四：由第三方丙公司运输，甲公司先行代垫运输款项，运费不再计入销售额。
甲公司的会计处理为：
借：应收账款——乙公司 1 287 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
银行存款 117 000
乙公司的会计处理为：
借：库存商品 1 105 400
应交税费——应交增值税（进项税额）181 600
贷：应付账款 1 287 000
丙公司的会计处理为：
借：银行存款 117 000
贷：主营业务收入 105 400
应交税费——应交增值税（销项税额） 11 600
五、运费的纳税筹划
税负平衡点，是指纳税人在面临不同的纳税选择时，事先对各种纳税方案进行计算和比较，从而解出一个使不同的纳税方案具有相同税负的数值，该数值则称为“税负平衡点”。
因为企业的性质不同，对运费征税的形式也不同，若为生产企业销售，则征收增值税，按混合销售所对应的商品适用税率17%或13%征税。若为交通运输业，按照“营改增”的规定，按照11%税率征税。如果企业足够大，有足够的资本进行资金调配，可以用以下三种方案来进行纳税筹划：
方案一：由A集团公司统一缴纳增值税，A集团公司将专用发票统一开给购货方C。
方案二：由公司自己组建一个独立核算的运输公司B，由运输公司负责运输和开票。（1）采用自己的运输公司，按货物金额的17%计算抵扣增值税;若采用外购其他运输公司运输劳务的方式，则可按运费的11%进行增值税抵扣。（2）成立独立的运输公司，一方面独立运输公司按11%税率，较17%低;另一方面企业可按实际运费的11%进行增值税抵扣。（3）外购其他运输公司运输劳务的方式与外购自己运输公司的运输方式。
方案三：由公司自己组建一个独立核算的运输公司B，由B开运输发票给A，再由A将运费增值税发票统一开给购货方C。
运用税务筹划，可以帮助企业减少税务支出，增加企业利润，企业在进行税务筹划时，也要考虑税务筹划的成本，利用“税负平衡点”来进行经济决策。如果是自己负责运输，无论交由独立核算的运输子公司负责运输，还是其他运输公司负责运输，这些都是需要企业仔细进行税务计算后，才能得出结论的。设立子公司会增加企业的管理费等支出，使企业增加经验成本。所以，企业在进行决策时，需对其进行成本收益分析。当税收带来的利益大于其转换成本时，企业可以进行相应的税务筹划;而当税收利益低于转换成本时，企业则没有必要对其进行税收筹划。X
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