浅析构建制造业企业精益会计体系——以B工厂为例

文| 张 丹

引言

随着外部竞争环境的日趋激烈，源于日本丰田的精益生产模式在我国制造业企业中逐渐推广开来。其以拉动式准时化生产为核心，结合看板管理，通过持续改善，帮助企业提升内部运营水平与顾客满意度，从而不断增强企业的竞争力。精益生产的目标是减少资源浪费，降低库存占用，缩短产品交付周期，通过不断改进以寻求时间、成本、质量三者的最优平衡点，达到满足客户需求的目的。

精益生产模式的应用使得企业的生产操作方式发生了根本性变化，然而传统会计体系是基于企业原有生产运营模式建立，囿于业务基础、报告对象以及会计计量与核算方法等限制，导致传统会计体系已不能满足精益生产发展与应用的需要。本文拟从适应精益生产角度入手，对比分析精益会计与传统会计的优劣势，并结合企业内部已开展的精益生产单元建设搭建精益会计体系，为公司后续全面推行精益生产提供财务会计体系方面的支持，也为行业内企业的实践提供一些参考。

精益会计概念介绍

精益会计概念

精益会计（Lean Accounting），以客户价值为基本导向、以价值流为核心、以消除浪费为目的，是管理会计的一个重要分支。精益会计综合运用了如精益生产、约束理论、6σ管理、价值流管理、作业管理法和目标成本法等管理方法，为精益制造企业提供了一个有效的管理框架，提升了价值流中各环节的价值创造能力。

精益会计的内容

根据精益生产理念，某种产品的生产成本，主要取决于其在整个价值流中尤其在瓶颈环节的流动速度。其产品成本随产品组合与价值流变化而变化，相关制造费用的发生与生产产品所耗费的工时无必然关系。精益会计以为客户创造价值为前提，以价值流成本最小化为目标，对企业整体价值流进行会计核算。提倡关注整个价格流而非某个环节，如某个资源的使用情况以及制造费用的分摊等。因此，精益会计核算需要使用的是价值流成本法而非完全成本法。通过分析价值流成本，找出不增值作业，通过持续改进来提升效率，有效降低价值流成本，以满足客户多样化需求，增强企业的竞争力。

精益会计与传统会计的优势对比

传统会计缺陷

传统会计制度，比如，完全成本法，旨在支持批量生产、自上而下的命令和控制、部门最优化和预算，以及以股东价值为中心等的管理原则。精益思想的原则与传统管理方法的原则截然不同。传统会计制度可能会破坏精益企业，其主要缺陷为：

1.由于存在固定需分摊的费用，传统管理会计鼓励企业尽可能扩大产量，以摊薄产品单位成本。而遵循大批量生产方式设计的生产线，容易造成现场管理混乱、生产周期延长以及设备利用率低等问题。

2.传统成本核算流程与精益标准要求存在较大差距，由于会计政策与会计估计影响，所核算的产品成本与实际产品成本存在较大偏差，难以直接运用。

3.传统财务分析需划分变动与固定成本，但很多固定成本与产量仍存在相关性，如生产工人的人工成本。人为划分不利于获取真实准确的成本信息。

4.偏重于事后控制，对浪费现象反应滞后。产品成本的控制要在设计以及生产制造过程中实施控制，如标准成本法的差异分析是实际成本已经发生进行的事后分析。

5.缺乏整体价值链视角，注重局部决策，而局部最优很有可能导致整体较差。例如资本预算、采购决策等。

6.传统会计比较注重生产环节，容易忽略供应商、顾客价值的创造，更谈不上从整体视角制定最佳决策。

精益会计优势

精益思想将由中层经理领导的自上而下的项目驱动型改为由授权团队领导的价值流导向型，各个团队的协同带领整个公司的持续改进。

基于这一新型组织需要一种不同于传统方式的财务和绩效报告系统，精益会计应运而生，其优点主要有：

1.与精益生产模式相匹配。利用看板现场管理，简化成本费用核算表格，财务信息简洁化，能够优化精益决策，便于及时发现并消除浪费的情况，降低成本。

2.以价值链为成本核算对象，关注持续改进。区别于传统会计以产品为核算对象，精益会计的核算对象是价值链，直接反应价值链各环节耗用情况，成本信息更加直观、准确，有利于支持企业决策。

3.制造费用直接计入价值流，成本信息简洁明了。传统的成本核算方法中，制造费用依托生产工时等基础信息分摊到各产品成本中。而在精益会计核算中，制造费用直接计入价值流成本，解决了分摊基础与费用发生动因不相关的矛盾，使成本信息真实可靠、简单明了。

4.将成本费用控制动作前移，精益会计融入业务管理，利用看板等方式进行事前、事中控制。

5.优化信息传递方向。改变传统会计信息从下至上的传递方向，使信息由单一的从下至上传递增加了平行传递、从上至下传递等多途径传递方式，信息传递与使用更便捷。

6.以整条价值链为成本核算对象，成本管控视角更广阔。精益会计关注的是整条价值链的成本费用情况，以客户实际需求为关注点，把业绩指标和价值创造相互联系，尽量为其创造更多的价值。

精益会计体系构建

构建基础

1.组织基础。实施精益会计体系应具备一定的组织基础，即所在企业已具备了精益生产管理的基本条件，建立了面向生产现场的可视化沟通管理平台，运用了精益生产现场管理的基本工具和方法，构建了SQCDP先进管理体系等。同时，企业计划深入推进精益生产，大力支持建立精益会计体系。

2.人员基础。建立精益会计体系不需要增加财务人员，随着财务信息化工作的深入，智能机器人的发展，势必会有许多传统会计岗位受到冲击，而这部分“淘汰”的会计人员，经过培训，可以为构建精益会计体系提供人员基础。这部分人员具备扎实的会计基础功底，通过业务培训与指导，预期可具备相应的岗位胜任度。

3.专业基础。精益会计体系需要的并非是传统会计人员，是具有财务、业务等多方面专业知识的复合型人才。传统会计主要是承担收集、存储、分析和反馈相关的财务数据和信息的工作，而精益会计理论下会计工作人员主要负责所在精益小组相关会计信息系统的建设、维护、服务、咨询等工作，要求不仅具备专业会计知识，还应了解主要业务流程，即主要价值流。

构建基本原则

1.小组工作原则。小组是精益的精髓，与精益管理倡导的小组式管理相匹配，精益会计融入精益管理团队中，以小组作为独立核算的工作团队，每个成员都全面负责企业成本。把职责权限下放到小组中，减少管理层次，充分发挥其自主能动性，提高企业创新水平、增强抗风险能力以及提高流程运作管理的效率。

2.自我负责原则。精益会计对团队负责，关注所负责的每一个价值链的成本费用情况，并能分析波动原因，独立做出及时正确的判断以及协调解决问题，不断改进降低价值流成本。与此同时，将发现问题迅速反馈给价值流管理者，降低财务风险，促进价值流的持续改进和不断完善。

3.持续改进原则。精益是不断优化完善的过程，精益会计强调经常性进行改进活动，根据情况变化找出可改进的地方，确保持续保持改进动力。精益会计增强了预算的灵活性，同时能更有效地监控企业的发展状况。

455 Microsurgical treatment of large parasellar meningiomas by pterional craniotomy: a clinical experience with 34 cases

构建价值流成本核算法

为保证价值流成本法的实施，企业应当按照价值流而不是部门或产品报告成本和利润；应当尽可能不重复地将企业员工的劳动成本按照价值流进行分配；应尽可能将提供共同服务的职能部门的成本按照显著属性划分并直接计入各个价值流中；应当对生产过程进行合理的控制；应当对诸如废品、返工情况等"失控"状态进行跟踪；应当持续有效地控制存货。在价值流之外的一些活动如会计服务、质量认证、专利费等的成本费用作为业务支持活动的成本，并不计入价值流成本中，其目的在于为价值流管理者提供相关的、准确的、易懂的成本信息，以管理和改善所控制的价值流活动。

1.价值流分类。企业主要价值流包括与产品相关的采购原材料、生产加工、销售与售后服务等环节，辅助价值流即服务于主要价值流，为主要价值流作业顺利实施发挥重要的辅助作用，例如技术开发、经营管理以及人才开发等。具体见下表。

表1：价值流主要分类及活动

2.价值流成本计算表。依托价值流对各项业务进行拆分，深入分析影响价值流成本的各项因素，了解如何有效控制成本。基于此，创建价值流成本预算表，该表从预计成本动因量入手，进一步对单位成本额实施预计，最终获得单元成本预算值。价值流成本中的预算额与其实际发生额对比，有助于及时找到成本差异形成原因，合理控制成本。换成本-存货增加额。

表2：价值流成本预算（核算）表

预算与核算周期视实际管理水平与数据抓取能力而定，可以按月也可以精细到周。

表3：企业价值流损益表

3.价值流成本核算路径。以各价值流管理小组为依托，借助信息化手段，将成本费用按照价值流各环节进行细分，统计分析各价值流、价值流各环节的成本费用发生情况，并以可视化看板的形式在生产现场进行展示，将核算与现场管理有机结合起来，以核算促现场改进、以现场改进促成本降低，逐步步入价值流管理良性循环轨道。

优化业绩评价体系

建立面向未来的、对精益会计核算有用的计量指标，如在制品数量（周转率）、一次提交合格率、设备利用率、设备故障率、准时交付率等，将资源与精力聚焦于精益生产。这些信息的收集和使用都在精益生产单元进行，相关的操作比较直观和简单。信息收集工作一般由单元内的工作人员手工完成，并将信息发布在单元内的白板或可视屏上。操作人员和监督人员在恰当的时间得到恰当的信息，而且这些信息易于理解和使用。

以某制造厂为例浅析精益会计体系的运用

B工厂简介

B工厂为笔者所在企业下属主制分厂，按照工艺分工，其主要负责钣金制造，主要产品有钣金机匣、环形件、燃烧室部件等。具备比较齐全的各类成型、焊接、数控机械加工、管件加工、特种加工（激光切割、焊接、电加工）、NDT等工艺设备与工艺手段。主要客户有美国通用电气公司（GE）、霍尼韦尔（HON）、美国普拉特.惠特尼公司（PW）、英国罗尔斯.罗伊斯公司（R&R）等国际著名企业。年均产值约为2亿元。

精益生产推进情况

B工厂于2018年在公司内部先行试点AEOS管理，根据产品工艺特性，选取了两个主要产品，建立了生产单元，分别为导套单元与火焰筒单元，并针对两个单元进行了专门的数据收集、测量与分析，主要包括收集订单周期、按时交付信息、日产出量信息、单班工序产量信息、焊接质量合格率等信息，测量与分析现状节拍、生产周期、工时与产能、在制品库存等信息，并识别瓶颈工序，提出解决思路与方案。从生产组织精益化、生产计划均衡化、生产管控透明化、人员专业化、考核有效化等方面入手，通过实施产品“三分”（即分类分族分单元）策略、设置生产线虚拟精益单元、工艺标准化、精益物流以及分层例会、可视化看板等方式践行实施AEOS管理理念。经过一年多的努力，该工厂实施精益管理的产品生产单元平均月产出量提升了20%以上、生产周期缩短了13%以上、按时交付率改善幅度达到34%、焊接一次合格率改善幅度达到29%等，实施效果显著。该工厂精益生产的实施，积累了丰富的实施经验，目前正在全公司范围内推广。

选取生产单元构建精益会计体系

案例工厂实施精益生产的火焰筒和导套生产单元可以视为一个价值流，可基于该价值流建立生产单元精益会计体系。

价值流主要业务包括：领料→下料→抛光→清洗→焊接→检查→钳加工→焊接→校正→标印→流量试验→检验→入成品库→包装→发运。主要成本费用包括材料费、人工成本（该精益单元所有人员工资）、清洗液、焊丝、钳加工工具、X光胶片、设备维护费、修理费、包装费及运费等。基于此价值流，根据上文价值流成本核算表模拟计算该价值流损益见下表4。

表4：案例价值流损益表（模拟） 金额单位：万元

对比案例工厂原相关财务报表，价值流损益计算表能直观、准确、及时反映价值流（也可为一个产品）的投入产出效率，同时由于综合了销售环节、存货增减等信息，可为相关管理者提供反映实际生产经营情况的财务数据。

表5：案例工厂损益表 金额单位：万元

如表5为传统财务损益表，报告工厂当期总体经营结果，由于存在会计政策、会计估计等因素影响，工厂实际生产运营情况易被掩盖，以2018年11月报表为例，该工厂利润表反映当期实现利润总额143.18万元，但是其当月新增存货370.79万元，若无特殊原因，新增存货占用反映生产组织、生产效率等方面存在问题，应引起管理者关注。而以价值流损益表计算，该部分新增存货应调减价值流损益，调减后当期损益为亏损227.61万元，对当期经营成果反映更为精准。

表6：案例工厂主营业务表 金额单位：万元

表6是表5主营收入、成本的细分，虽然展示了各产品项目的销售收入与成本情况，但同样存在上述缺陷。

而表7报告了该工厂当月完工零件成本情况，在产品项目的基础上对核算、分析对象进行了进一步的细分，在为经营决策提供有用信息方面，较表5、表6更具有实际意义。但是，由于传统会计对业务的割裂，零件完工成本未能反映产品整个价值流的成本，导致成本费用信息相对独立，生产环节、仓储环节、销售环节以及采购环节相互独立，对产品全成本要素进行分析时，需要重新提取、整合数据，工作效率低下。

从表7还可以发现，按照传统成本费用计算方法，制造费用等间接费用统一按照完工工时比例分摊，而这些费用与工时并无直接因果联系，可能导致产品成本计算不准确，不能真实反映各产品实际成本费用情况，可能会误导相关经营决策。按照精益思想计算的损益以及利润率更精准、更符合实际，可为决策提供有力支撑。

4.构建适应精益会计体系的绩效指标。分析该生产单元主要成本费用发现，除原材料、人工费、折旧费等费用外，辅料费用消耗较大，可针对该项费用设置指标加以监控。运用SQCDP可视化管理，设置物料消耗为C指标，按月（或周）进行监控，并通过召开月度（或周）例会的方式对C指标执行情况进行总结回顾，并在绩效板上进行公示，超出指标的进行“飘红”警示，已达到督促基层管理者与员工关注C指标运行情况的作用。

5.向价值链前端延伸构建。由于该工厂为生产主制厂，未授权主材采购权限，相关材料由公司供应部门负责采购、验收、入库。若要构建系统的精益会计体系需要向前端业务延伸，更有利于精益管理与成本控制。

如供应商比选、价格谈判、付款条款、材料起订点以及质量控制、供应商索赔等环节均可纳入精益会计管理体系。因篇幅有限，本文不再展开论述。

结语

通过以上分析可知，随着精益生产模式的广泛应用，如何打破传统会计体系的藩篱，构建适合于精益生产的精益会计体系是企业亟需思考的问题。本文从适应精益生产角度入手，对比分析精益会计与传统会计，提出搭建精益会计体系的思路与原则，并结合企业内部已开展的精益生产单元建设模拟编报精益会计报表，对比分析传统会计报表的缺陷，为公司后续全面推行精益生产提供财务会计体系方面的支持，也为行业内企业的实践提供一些参考。

表7：案例工厂零件完工成本表 金额单位：万元