新收入准则的影响与思考

顾水彬 花含笑

【摘要】收入准则是规范企业收入确认、计量与报告的基础制度， 它的变化与应用必然引起广泛影响。 选择100家2019年之前上市的A+H股上市公司2018年年报作为研究对象， 从财务报表列报、会计处理、企业管理等层面探讨新收入准则的影响， 并对该影响下会计与管理、财务、法律等的分歧展开观点争鸣， 最后从企业与会计准则制定机构两个层面提出收入准则应用与改进的思路。

【关键词】新收入准则;履约义务;合同成本;经济后果

【中图分类号】 F275     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）17-0053-5

一、引言

收入是企业销售商品或提供劳务等交易的结果， 是企业经济利益流入的来源及企业成长和盈利的重要判别指标。 收入准则是规范企业收入确认、计量与报告的基础制度。 随着业务模式的不断出新和复杂化， 我国和国际的原收入准则在业务规范与披露指引方面的不足凸显， 国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）分别于2014 年发布了IFRS 15（Revenues from Contracts with Coustomers）和ASU 606（Conceptual Framework for Financial Reporting）。 为保持与IFRS 15的趋同， 我国财政部于2017年发布《企业会计准则第14号——收入》的修订稿（财会[2017]22号）（简称“新收入准则”）， 要求在境内外同时上市的企业及在境外上市并采用国际财务报告准则或我国企业会计准则编制财务报表的企业， 自2018年1月1日起施行， 其他境内上市企业自2020年1月1日起施行。

新收入准则借用“合同”的理念， 注重交易的权利与义务及实质， 采用“控制权转移”取代“主要风险和报酬转移”来确认收入， 强调合同与履约义务的拆分， 有权获取对价的计量， 并采用统一框架来规范不同类型业务的会计处理。 新收入准则在准则体系系统性、会计处理科学性和业务口径一致性等方面的完善极大地提高了收入信息的有用性与会计处理实践的可比性。 North[1] 指出制度是一种激励结构， 制度变迁会引导理性经济人在新的制度下寻觅新的均衡， 产生行为的变迁。 Zeff[2] 和Bru?ggemann等[3] 均指出会计准则具有经济后果，  IFRS变迁会产生预期与非预期影响。 那么， 新收入准则作为一种外生制度冲击， 引发了确认、计量和披露等方面的变革， 会对企业财务报表列报、经营管理及信息使用者决策等产生哪些影响， 以及以何种作用路径与机理产生影响， 亟待研究。

本文拟通过总结100家A+H股上市公司（房地产类7家、工业类48家、公用事业类18家、金融保险类26家、商业类1家）对新收入准则的执行经验（限于篇幅， 样本选择及统计结果略）， 系统分析新收入准则的影响， 以期为境内上市公司高质量执行新收入准则提供经验借鉴; 同时， 对新收入准则的影响展开观点争鸣， 以期为我国会计准则制定机构的准则修订与应用指导提供启示。

二、新收入准则在财务报表列报层面的影响

1. 累积影响法简易衔接。 IFRS 15提供了两种收入准则实施衔接方法：一种是全面追溯调整， 即公司依据新收入准则追溯调整前期比较报表数据， 全面追溯调整有助于增强报表的期间可比性;另一种是累积影响法， 即根据首次执行新收入准则的累积影响数， 调整当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额， 对可比期间的信息不予调整， 因此该方法下比较报表中收入数值的延续性与可比性较弱。 我国新收入准则规定企业应按累积影响法进行准则衔接。 根据统计结果， 有80家公司2018年采用累积影响法进行收入准则衔接， 其中有25家披露了期初留存收益调整数， 55家未披露期初留存收益调整数或期初留存收益未发生变动（如大众公用的预收账款和合同负债抵销， 且无其他影响）。 万科调增最大， 期初留存收益调增了22亿元， 主要原因是其销售佣金资本化为合同取得成本。 美凯龙调减最大， 期初留存收益调减了7.24亿元， 主要原因是其项目前期品牌咨询委托管理业务收入改用某一时段确认。 剩余20家公司未对公司财务报表进行任何调整， 包括马钢股份（工业类）、皖通高速（公用事业类）， 以及18家金融保险类公司， 主要原因是新收入准则未产生特别重大影响或不适用。

2. 资产负债表项目有新增。 新收入准则下， 资产负债表新增了合同资产、合同负债等列报项目， 同时对应收账款、存货、其他流动资产、其他非流动资产和预收账款等项目的涵盖范围进行了调整。 根据统计结果， 有22家、18家和1家公司分别对合同资产、存货和无形资产进行了调整。 部分公司的存货（如青岛港）、应收账款（不满足无条件收款权）和应收票据被重分类至合同资产， 无形资产被重分类至其他非流动资产（如上海医药）; 大部分公司调减了存货， 主要原因是原包含在存货项目中的已完工未结算存货现归为“合同资产”列报。 有39家公司确认了合同成本（包括合同履约成本与合同取得成本）并分别将其列报于存货、其他流动资产和其他非流动资产等项目。 有72家和68家公司分别涉及合同负债和预收账款的调整， 调整频率最为突出， 主要原因是新收入准则提出企业对因转让商品收到的预收款不再使用“预收账款”及“递延收益”科目， 造成大量的预收账款、递延收益（如广深铁路）、其他应付款（如青岛啤酒）被重分类至合同负债。

3. 损益表项目内容重划分。 新收入准则虽未增减损益表列报项目， 但调整了部分经济活動的计入项目。 根据统计结果， 有5家公司明确指出收入确认方法已发生变更， 其中4家是从时段转换成时点， 另1家是从时点转为时段（如创业环保）。 有12家公司调整了营业成本， 其中一部分公司是因为新收入准则下“合同履约成本”在确认收入时， 摊销计入营业成本（如中集集团）， 另一部分公司是因为建造服务期间的合同预计损失成为亏损合同， 相关损失计入营业成本（如万科）。 有12家公司调整了销售费用， 原因是： “合同取得成本”的先资本化后摊销; 或部分营销活动（如市场助销投入）不再计入营销费用， 而是作为应付客户对价直接冲减营业收入; 或销售活动被视为履约义务， 计入营业成本（如运费）。 另有11家公司调整了财务费用， 其中一部分公司是因为新收入准则要求确认重大融资成分， 另一部分公司是将现金折扣视为可变对价， 冲减了营业收入。

4. 收入披露形式重于实质。 新收入准则要求提供收入确认和计量所采用的会计政策、对收入确认的时间和金额有重大影响的判断等信息， 合同相关信息， 与合同成本有关的资产相关信息以及其他信息。 根据统计结果， 有63家公司对新收入准则的执行方法进行了解释， 但基本引用了新收入准则的原话， 格式化明显， 没有结合具体业务特征的个性化分析。 有22家公司对估价方法进行了约束和披露， 但对历史估计的标准或方法的具体应用披露不明确。 有86家公司披露了2018年受新收入准则变化的影响， 但具体变化产生的原因与准则依据， 以及对净利润的影响及影响程度均表述不清， 无法有效实现新旧准则影响披露的实质与预期目标。

三、新收入准则在会计处理层面的影响

1. 收入确认标准发生变迁， 收入确认时间发生变化。 新收入准则明确了某一时段内确认收入的具体标准， 这导致部分企业因收入确认标准的变化而出现确认模式的切换。 如中国中冶的勘察设计服务合同， 在原收入准则下按照完工百分比法确认提供劳务收入， 而在新收入准则下， 部分勘察设计服务合同因相关履约义务不满足在某一时段内履行的条件， 改为按控制权转移时点确认收入， 导致其2018年收入下调了20.7万元。 类似的， 中船防务的部分造船项目， 在原收入准则下采用完工百分比法确认收入， 而在新收入准则下， 不满足收入在某一时段确认要求， 改按控制权转移时點确认， 导致其2018年收入确认减少了0.29亿元。 相反， 创业环保的水管道接驳工程业务， 在原收入准则下是在接驳工程完工时点一次性确认收入， 在新收入准则下改按某一时段确认收入。 如大连港集团的港口装卸堆存服务、运输服务， 在原收入准则下采用时点法， 而在新收入准则下改按某一时段确认收入。

2. 会计计量单元调整， 合同履约义务拆合。 原收入准则下， 一个合同可视为一个会计计量单元按整体确认收入， 而新收入准则要求企业在合同开始日对包含多重交易安排的合同进行评估， 识别合同所包含的各项履约义务， 并在履行各项履约义务时分别确认相应的收入。 如中兴通讯集团定制化网络方案及一些网络建设业务， 原收入准则下将整体作为一项建造合同业务， 采用完工百分比法确认收入， 而新收入准则下则需要将其拆分成设备销售和安装服务两项履约义务。 相反， 中国中冶与客户分别签署了设计、采购和施工等多份合同来提供工程总承包服务， 原收入准则下以每个单独签署的合同为基础分别确认相关收入， 而新收入准则下这些合同须合并为一份合同。 类似的， 中国中车与福耀玻璃的模具销售收入及技术开发收入， 在原收入准则下分开单独确认收入， 而新收入准则要求模具与产品销售合并为一项履约义务， 在客户取得相关商品及技术开发交付物控制权的时点予以确认。

3. 收入涵盖范畴延伸， 业务属性发生变迁。 新收入准则下， 大量与销售商品和提供劳务有关的其他活动被视为履约义务， 纳入收入核算范畴。 例如： ①送货行为被视为提供服务， 确认为合同履约成本或单项履约义务。 如中集集团在新收入准则下将原销售费用科目下的运输与装卸费计入营业成本， 导致其销售费用同比下降40.40%。 ②营销活动被视同销售活动， 确认为单项履约义务。 如长城汽车在新收入准则下将销售汽车时提供的免费汽车保养（或4S店建设费、提名费等）视同独立履约义务， 导致其7.3亿元销售费用被计入营业成本。 ③营销返点被视为应付客户对价。 如青岛啤酒在新收入准则下将市场促销投入作为应付客户对价冲减营业收入， 导致其2018年的销售费用同比减少了15.60%;中远海能将支付的租家佣金（租家在向船东支付运费时直接从运费中扣除）由原计入营业成本改为冲减营业收入， 导致其收入和成本同时减少约1.16亿元。 ④财务活动被视为可变对价。 如上海医药将向客户支付的现金折扣视同可变对价冲减营业收入， 导致其财务费用和营业收入同时减少0.47亿元。

4. 总额净额明确区分， 收入对价依据调整。 总额法是按照已收或应收对价总额确认收入， 而净额法是按照已收或应收对价总额扣除应付给其他相关方的价款后的净额， 或者按照既定的佣金金额或比例等确定收入。 原收入准则下企业基本采用总额法核算收入， 而新收入准则要求区分实际权力的控制方与代为行使权力的代理方， 选择总额法或净额法。 在新收入准则下， 部分企业不满足控制人的标准时， 会出现总额法（销售收入）与净额法（代理费收入）的切换。 如中煤能源考虑到面临重大客户信用风险， 将自身作为责任人， 原收入准则下按总额法确认收入， 而新收入准则下由于在将货物转让给客户之前未获得对该货物的控制权， 仅作为代理人为另一方提供煤炭交易服务， 改用净额法核算收入， 导致其营业收入和营业成本均减少19.7亿元。

5. 交易价格要求分割， 重大融资成分剥离。 新收入准则要求企业在合同开始日剥离合同价款中的货币时间价值成分， 即重大融资成分。 例如： 宁沪高速在新收入准则下考虑了合同中存在的重大融资成分， 对尚未完成合同的累计影响进行了调整， 导致其财务费用与合同负债新增0.27亿元; 深高速对于尚未完成的预售商品房合约中存在重大融资成分的预收账款计算利息成本， 并将相关利息成本于商品房建设完工前资本化， 导致存货与递延所得税资产调增了218万元; 金隅股份对于客户支付款项与承诺的商品或服务所有转让时间间隔超过一年的合同， 确认了重大融资成本， 导致其2018年的财务费用增加了0.8亿元。 相反， 中国中铁因新收入准则明确质保金仅为质量保证， 不再确认重大融资成分， 导致其期初留存收益调整近15亿元。

四、新收入准则在企业管理层面的潜在影响

1. 企业经营模式发生变迁。 行为人的认知、期望函数与行为会随着制度结构的变化发生变迁。 在企业战略、管理与销售业绩等未改变的情况下， 企业收入可能会因收入准则的变革而发生变化。 为了保持收入的延续性， 企业一方面会考虑修订建立在原收入准则下的重大商业安排（如债务合同条款、基于盈利能力的支付计划等）以维持合同原本的意图， 减少因收入准则调整引起的违约成本; 另一方面可能会重新核定现有销售模式， 特别是代理人与控制人身份抉择， 业务承接、销售模式（单独或组合销售， 承包与分包、委托加工是否来料与定价模式， 交易平台代理或购买等）和促销模式， 收款权与终止条款设计， 合同变更条款以及合同期限设计等。

2. 企业管理模式发生变迁。 制度具有路径依赖， 特别是非正式制度。 当前的企业经营与管理安排主要建立在风险报酬转移基础之上， 在新收入准则下， 企业需要逐渐融合以风险报酬为基础的经营管理和以控制权转移为基础的收入确认计量， 改变企业的经营与管理模式。 原收入准则下， 销售部门重点关注产品或服务销售合同的获取， 以及产品销售环节的风险报酬的转移。 新收入准则下， 企业需从战略角度考虑商品或服务控制权的转移模式， 科学设计合同。 因此， 销售人员不仅要关注销售合同的获取， 还要关注控制权转移模式、合同签订的条款设计等， 特别是预期收款权。 在市场竞争激烈、买卖双方地位不对等、格式化合同、行业付款惯例等情况下， 应要求客户改变销售模式与促销手段、修订销售合同（合同的分开与合并签订， 委托加工与直接销售的切换）、明确收款权以及评估客户的诚信度和收款权， 当对销售折让和折扣估计存在难度时， 企业会要求销售部门放弃信用等级低的客户， 这些都可能会加剧销售与会计部门之间的矛盾。

3. 企业行业惯例发生变迁。 新收入准则下的合同履约义务拆合与履约进度的判断需要专业人士与会计人员配合估计与判断。 然而， 工程人员、销售人员与会计人员无论是依存的制度基础， 专业知识结构、工作范畴， 还是利益函数均不一致， 这不仅会增加会计部门的协调难度， 还会导致其判断结果的分歧与高成本。 此外， 履約进度估计需要企业内部建立健全完备的工时系统以及相对准确的预算管理系统， 而很多工程类建造具有阶段性或周期性， 并不是以会计结账或报告日为节点， 期末履约进度估计存在难度， 因此很多企业出于成本效益原则并遵循行业惯例， 采用“节点收款法（或里程碑）”。 然而， 新收入准则指出付款节点不代表此时交付的工作成果， 且节点之间无法确认履约进度， 不满足收入确认要求。 新收入准则与行业惯例的偏离短期内会加大会计活动的难度与成本， 但长期会慢慢引导行业惯例发生变迁。

五、观点争鸣

1. 会计与管理的分歧。 会计作为一种反映工具， 应忠实反映企业治理、管理与经营内容， 呈现业务经济实质。 然而在新收入准则下， 部分业务的会计处理与管理者的预期出现了分歧。 ①搭售视同平行销售， 与管理意图出现分歧。 企业以一定的优惠来引导和激发消费者对某一商品或服务的搭售， 在会计上视为平行销售， 采用相对独立售价分摊交易价格。 该处理方式既忽略了产品间的定价策略、市场竞争和活跃程度等差异情况， 加剧了多种产品间收入计量与分配的错误， 又忽视了管理层设计捆绑销售的真实意图。 ②营销活动变销售活动， 低毛利可能释放错误信息。 公司采用赠送自有商品等方式的获客或留客等投入， 助销费、市场推广费和上架摊位费等， 在新收入准则下不再将其视为营销活动计入销售费用， 而是视为单独履约义务或冲抵营业收入。 这就造成收入减少或者营业成本增加、主产品营业利润率偏低或亏损的假象， 从而与营销策略落地后市场增长等预期相悖， 易扭曲产品盈利前景并误导相关利益者的判断与决策。

2. 会计与财务的分歧。 现金折扣是卖方缩短客户信用融资的一种补贴， 是客户支付期限的一种选择权， 财务上将现金折扣认定为企业向客户提供信用融资（应收账款）成本的一个重要元素。 现金折扣与打折销售是两种不同类型的活动， 前者是为了提前收款， 后者是为了促销， 两者存在本质区别。 新收入准则将现金折扣界定为收入中的可变对价， 冲减销售收入， 即将客户使用现金折扣优惠部分视同打折销售， 不再视为信用融资的成本， 这与收入准则中重大融资成分的基本原理、财务理论以及“财务费用”科目核算内容相悖。 汤云为等[4] 指出， 现金折扣虽为账单的减项， 但不能将产生现金折扣的原因归于交易本身。

3. 会计与法律的分歧。 法律重视合同条款和法律形式， 而会计准则重视业务实质， 体现“忠实表达”（IASB概念框架）。 新收入准则下， 部分业务合同处理在法律与会计上出现分歧。 法律上， 索赔违约方用金钱来补偿另一方由于其违约所遭受的损失， 性质上属于违约补偿收入和偶然性收入。 而新收入准则下， 对于销售过程中因买方违约获得的索赔或罚款， 由于未提供新增产品或服务， 因此将其视为销售收入的可变对价（计量）或合同变更（确认）， 确认为营业收入， 这与法律上索赔的属性、产品或服务的公允价值以及营业收入核算范围不一致。 营业外收入的核算内容中明确包含了与生产经营过程无直接关系的各项收入， 如企业罚款收入。

4. 具体准则与概念框架的分歧。 概念框架（基本准则）要求会计信息应具有相关性（含重要性）， 关注信息生成的成本效益性。 新收入准则要求主体通过鉴别客户合同中的“计量单元”来分割义务， 但未提及重要性原则的应用， 以及为考虑履约义务拆分的信息增量与信息生成成本的权衡问题。 对于涉及成分组合多（如航空制造产业）的产品和服务， 且主辅产品价值相差悬殊的情况下， 分割履约义务难度大、成本高， 但拆分对于最终收入的列报总额可能影响较小。

六、研究结论与政策建议

本文通过对A+H股上市公司2018年年报进行分析， 发现新收入准则主要在收入确认模式与时间的变化、履约义务的拆合、业务属性的变更、总额法与净额法的切换、重大融资成分的剥离以及合同成本的归集与摊销等方面产生了一定的影响; 同时， 对企业经营与管理以及会计处理与行业惯例等方面也具有潜在影响。 对此， 本文建议如下：

1. 企业层面。

（1）与相关利益者沟通， 弱化准则外生冲击。 一是与信息使用者沟通。 累积影响法下企业可比报表不可比， 企业应详实披露新收入准则的应用与影响， 并与报表使用者进行有效沟通。 二是与契约签订者沟通。 企业应该审查基于收入签订的合同， 及时与相关利益者沟通， 调整合同条款或重签合同， 保证合同原意的持续。

（2）关注准则内核变革， 促进企业科学管理。 新收入准则强调资产负债表观， 确立了控制权转移的理念， 而企业管理则是基于损益和成本的观点， 强调风险与报酬的转移， 因此企业需融合新收入准则提出的控制权转移确认模式与基于成本收益的管理理念， 建立与控制权转移相协调的预算、分析、考核、控制与激励等管理制度。

（3）重视准则经济后果， 顺势调整经营模式。 会计准则具有经济后果。 企业需要重视收入确认时点与时段的变化、总额法与净额法的切换以及可变对价和预期收款权的不同， 考虑营销、运输和财务活动性质变化等因素对现有经营业务的影响， 及时调整与改变产品结构、销售政策与销售模式， 保证收入延续性与持续最大化。

2. 会计准则制定机构层面。

（1）净化主营业务环境。 CFA调查报告显示， 78%的人更愿意使用可比或纯净的销售数据进行分析。 营业收入列报旨在反映企业主营业务的收入， 体现企业核心盈利能力与竞争力， 然而在与客户签订的销售合同中并非所有的履约义务均为形成收入的履约义务， 因此收入准则应指引企业明确主营业务的边界， 规范审视履约义务的属性， 科学引导分离合同中的其他非主营或核心业务的履约义务， 保证主营业务收入的精准反映。

（2）忠实于管理层意图。 会计要服务于管理， 更要忠实于管理。 会计作為一种反映工具， 要契合企业的治理模式、经营模式与管理模式， 恰当反映企业的治理、经营与管理的活动和成果。 新收入准则需重视从管理层意图和业务实质相结合的角度规范收入的处理与列报。 Baruch和Gu[5] 建议将一部分规则的制定权从规则制定者手中转移到高管手中， 因为只有高管才知道交易的细节与特殊之处。

（3）重视重要性原则。 IASB发布的第2号实务指引《基于重要性判断》（IFRS Practice Statement 2：Making  Materiality Judgements）， 以及概念框架中的重要性原则（Conceptual Framework 2.11段）和成本效益原则（Conceptual Framework 2.39-2.43段）， 均提出在信息披露数量和市场交易复杂性不断攀升的形势下， 减轻企业编报负担并凸显重要信息。 新收入准则应重视重要性与成本效益原则的应用， 考虑合同拆分与履约义务拆分和预期收款权估计的必要性， 估算对收入信息相关性的增量影响。 在保持信息相关性和可比性的前提下考虑一定情况的豁免， 帮助企业编报减负并提高信息生成的成本效益。

（4）披露关键信息。 关键事项法指出， 收入确认应在最关键决策或完成最困难任务的时刻。 通常销售合同签订会锁定主要风险， 生产与交付环节风险相对较小， 现金收入或期望收入虽然在收入计量中非常重要， 但它们不是导致企业净资产增加的经营过程中的关键事项。 因此， 本文建议参考美国管理层讨论与分析（MD&A）对销售合同信息予以披露， 缓解控制权转移时再确认收入的信息滞后性， 提高会计信息在未来现金流量预测中的有用性。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   North著.杭行译.制度、制度变迁与经济绩效[M].上海：格致出版社，2014：108.

[ 2 ]   Stephen A. Zeff. The Rise of Economic Consequences[ J].The Journal of Accountancy，1978（146）：56 ～ 63.

[ 3 ]   Brüggemann Ulf， Hitz  J?rg-Markus， Sellhorn Thorsten. Intended and Unintended Consequences of Mandatory IFRS Adoption： A Review

of Extant Evidence and Suggestions for Future Research[ J].European Accounting Review，2012（1）：1 ～ 37.

[ 4 ]   汤云为，钱逢胜.会计理论[M].上海：上海财经大学出版社，1997：215.

[ 5 ]   Baruch Lev，Feng Gu. The End of Accounting and the Path Forward for Investors and Managers[M].New Jersey：  John Wiley & Sons，Inc，

2016：117.