我国房地产税课税对象的问题研究

摘要：2019年两会期间，李克强总理在《政府工作报告》中提出：“健全地方税体系，稳步推进房地产税立法。”房地产税加快立法是大势所趋，但是立法过程中的仍有许多具体问题亟需解决，关于个人住宅课税对象的选择是立法过程的难点。本文将从现行房产税的课税对象入手，认为现行房产税不适应当前实际情况，应扩大课税对象范围，对个人住宅课税;分析2011年上海、重庆房地产税改革方案，认为在个人住宅课税的前提下，要谨慎选择个人住宅的课税范围，区别对待;提出从地域和土地性质、权属关系、购买时间三个角度区分住宅类型，从三个角度判断个人所有住宅是否需要课税，合理确定个人住宅的课税对象范围，具体问题具体分析，针对不同情况课征房地产税。

关键词：房地产税;个人住宅;课税对象;权属关系制

2017年，财政部部长肖捷在《人民日报》上撰文：“深化税收制度改革，健全地方税体系：按照立法先行、充分授权、分步推进的原则，推进房地产税立法和实施。对工商业房地产和个人住宅按照评估值征收房地产税，适当降低建设、交易环节税费负担，逐步建立完善的现代房地产税制度。”这说明政府层面已经对房地产税的具体设计已经有了具体规划。

从地域和土地性质看，个人住宅可分为城市住宅和农村住宅，开征房地产税是否要对农村住宅课税是一个需要讨论的问题;从权属关系看，由于我国以前存在的福利分房与福利分房制度，既有产权关系完整清晰的商品住宅，也有产权受限的各类保障性住宅，现在房产价值与个人收入水平并不匹配，会出现高房产、低收入、高稅负的情形;从购买时间看，可分为存量住宅和增量住宅，存量住宅已经缴纳土地出让金，开征房地产税如若对此类住宅征收，是否存在双重课税问题。[1]

1.现行房地产的课税对象存在问题

从房地产税的长期发展看，有必要在立法时设定大的课税范围，为今后房地产税的发展留出空间。 与原有房产税和城镇土地使用税的课税范围相比，这将要求房地产税由城镇扩大到农村、由非住宅类房地产扩大到住宅类房地产。[2]我国房地产市场经历了快速增长的时代，现在进入存量房时代，存量房较多。地方政府以前通过出让土地获得土地出让金的财政收入方式已经不适用当前实际情况，随着出让土地的越来越少，土地出让金收入逐渐减少，而地方政府的收入来源又主要来源于土地出让金，这会造成地方政府的财政吃紧。现行房产税课税对象的狭窄难以补充土地出让金减少造成的财政缺口。将个人住宅纳入房地产税课税对象将会补充财政缺口，减少财政压力。

2.上海、重庆房地产税改革中课税对象的选择

2011年，上海、重庆相继对个人住宅征收房地产税进行改革。上海、重庆的房产税改革试点主要是为了应对房价上涨与炒房、囤房现象，两者都对个人拥有多套住宅课税，重庆也将个人拥有的高档住宅课税，迈出了房地产税改革的关键一步，但两者都未涉及个人拥有的首套住宅。这与当时的经济发展情况是相适应的。随着经济发展的成熟，房地产税的改革应该涉及对个人住宅的全面课税，但是对于不同类型的个人住宅课税仍需要具体情况具体分析。

3.不同角度区分住宅类型确定课税对象

我国的住宅类型复杂，在具体课税对象的选择上，我们不妨将全部类型的个人住宅纳入房地产税课税对象，然后根据现行的实际情况，决定是否免征房地产税。随着住宅制度的不断完善，再决定是否将免税的住宅进行课税。

3.1城市住宅和农村住宅

从地域和土地性质区分，个人住宅可分为城市住宅和农村住宅;大部分城市住宅可以在市场上自由转让，并且享有相应的产权，交易时能体现其市场价值，因此，城市住宅应纳入个人住宅课税范围，按照市场价值纳税。因为农村的土地是属于集体所有，对其征税违背了房地产税原有的在国有土地上建房征税的属性，国家应该给农民减负，对其住宅征税显然与国家的大政方针有所违背。

3.2产权清晰住宅和产权受限住宅

我国现行住宅类型很复杂，由于在非营业用房方面的政策原因，住宅类型包括商品房、救济适用房、小产权房、自建房、单位福利房、公共租赁住宅、集资房等。虽然住宅类型繁多且复杂，但从权属关系来区分，具体可分为产权清晰住宅和产权受限住宅。有学者认为，当前，我国的住宅房地产税面临纳税人经济能力、文化、房地产产权状况、经济影响等多重约束，在税制设计时应秉承窄范围、低税负、简便易征原则。 课税范围可限定在具有商品房产权证书的房产，并设置一定的免税面积，实行水平较低的名义税率。[3]

现在市场上流通的商品房，基本上是产权清晰的;其他类型的住宅，产权并没有完全在居住者手中。比如小产权房是指在农村集体土地上建设的房屋，未缴纳土地出让金等费用，其产权证不是由国家房管部门颁发，而是由乡政府或村政府颁发，亦“乡小产权房”，国家不承认小产权房的产权，没有土地使用证书;经济适用房和单位福利房的产权是有限产权，一般达到附有的一定条件后居住者才会拿到完全产权。

事实上，我国现行非商品房拥有者能对房屋占用、居住、支配、使用，也能通过交易市场转让，获取相应收益，与拥有商品房并没有实质区别。因此，从政府公共服务受益原则考虑，有必要在对商品房 征收房地产税基础上，把非商品房也纳入房地产税课税范围，以促进房地产税由商品房和非商品房区别征收的双轨制向统一征收的单轨制转变。[4]

产权受限个人住宅，主要是小产权房和自建房。小产权房是建在农村集体土地上的住宅，对于本村居民居住的农村住宅前文已作解释，问题主要在将此类小产权房出售给外村居民，可视为出售给城镇居民的“商品房”，只是这类住宅不可办理产权证。对于具有“商品房”交易性质的小产权房在缴纳土地出让金获得房产证、产权证后，应取消免税政策，进行课税。在正式开征房地产税之前，应该解决小产权房的产权问题，从法律角度解决其地位问题。另外，为了更好的照顾公平，小产权房的所有者应补缴开征房地产税至获得产权证这段期间的房地产税。

自建房分为城镇和农村自建房，对于农村自建房部分可以暂时免征，而对于城镇自建房部分应与商品房相同，依法征收房地产税。

对于用于社会救助的救济适用房、公共租赁住宅等类型住宅，从社会公平的角度出发，可将其纳入房地产税课税对象范围，但暂时免征房地产税，并且对于此类住房，建议永久纳入免税范围，除非日后这类住房的性质变化，或者出现可在市场交易时，再将其从免税范围移除。

3.3存量住宅和增量住宅

从购买时间来看，我国个人住宅可分为存量住宅和增量住宅。开征房地产税，应沿用上海、重庆的制度对于增量住宅课税;对于存量住宅，从长期来看，应对存量住宅课税，但开征伊始是否课征存在争议。

有人认为，综合考虑房地产税的支付能力和支付意愿，房地产税改革起步阶段不宜普遍开征，而只能对少数住宅先征，先只对符合条件的增量房课税。[5]但是，这个提案的出发点，是考虑到新税开征阻力巨大，設法减少阻力，使新税尽早上路;但问题在于把短痛变成长，金，加剧两类待遇的区别。这样做是对多数人不公。[6]

本文认为，对存量房课税，实现了不区别对待，更好的照顾了社会公平;有人持有多套住宅，对于存量房课税，更好的体现了财产税的特征，谁持有谁交税，另外，此举促进多套住宅者出售住宅，增加我国住宅的供给，一定程度上会降低我国住宅价格。

4.结语

我国现行房产税在课税对象的界定下存在不足：对全部农村住宅免征房产税已不适应现在经济发展，个人住宅应纳入课税对象;2011年上海、重庆房产税改革对个人住宅课税，迈出了关键一步，但都存在不足。即将开征的房地产税应综合考虑，确定个人住宅的课税对象。

在房地产税进行具体的税制设计时，不妨将所有类型的住宅纳入课税范围，然后对于不同性质的个人住宅，在考虑效率与公平的前提下，分住宅类型确定是否暂免课税。对于农村住宅，应纳入房地产税课税对象，沿用房产税制度暂免征收，但是较发达地区的农村住宅通过出租获得租金收入，应征收房地产税;具有“商品房”性质的产权受限住宅应纳入课税对象范围进行课税，具有社会救济和保障低收入者的救助类型住宅应暂免课税;在开征伊始，应该对存量住宅和增量住宅一同课税，可对个人住宅按照市价设定一定的免税比例，减轻居民的心理抗拒。

根据三个方面的判断，税务机关可明确属于何种类型住宅，可以十分方便的判断是否课税。房地产税必将是一个综合性税种，它的开征还需要解决土地出让金、评估机构的设定等一系列问题。本文论述了房地产税课税对象的具体选择问题，在课税对象的选择上需要谨慎为之，需要兼顾效率与公平，在复杂的住宅产权制度中充分考虑各种情况，确保房地产税的课征对象科学、合理。

参考文献：

[1]李美云;我国房地产税课税对象正当性考量[J];中国政法大学学报;2017.（2）.

[2]舒颖岗;我国房地产税课税对象探讨[J];税务研究;2018.（9）.

[3]李文;住宅房地产税的实施约束与税制设计[J];税务研究;2019.（8）.

[4]中国财政科学研究院公共收入研究中心;我国房地产税立法问题研究;[J]财政科学;2016.（6）.

[5]杨志勇;稳步推进房地产税立法的主要争议及对策思路[J];税务研究[J];2019.（8）.

[6]侯一麟，马海涛;中国房地产税设计原理和实施策略分析[J];财政研究;2016.（2）.

作者简介：

冉盛令（1997-），男，汉族，山东泰安人，单位：北京工商大学经济学院，税务硕士，税务专业，研究方向：中国税制。