林业碳汇交易会计核算相关问题探讨

杜晗

〔内容提要〕我国的碳排放交易现仍处于初始阶段，并未建立起相关的林业碳汇交易市场，且我国目前是发展中国家，还没有承担强制性的减排义务，主要是参与发达国家的清洁发展机制（CDM）项目。这样的情境下，林业碳汇市场的不完善，导致的会计核算问题，引起了会计理论界的高度重视。林业碳汇将作为一项重要的生态资源，被林业企业的生存和发展所需要。然而，我国应如何对这一项林业碳汇交易经济业务进行核算，是作为核算和监督职能所肩负的使命。

〔关键词〕林业碳汇交易 会计确认 会计计量

一、林业碳汇交易的会计确认

林业碳汇交易的会计确认，是指林业碳汇成为哪项会计要素的过程，即会计要素作为资产、负债、所有者权益以及费用、收入、成本、利润正式记录和列账的过程。会计确认是为了明确林业碳汇涉及哪些会计因素。

普华永道会计师事务所和国际排放交易协会对林业碳汇的会计确认进行了调查。调查发现，31%的受访者认为林业碳汇应作为存货，43%的受访者认为林业碳汇应被视为无形资产。10%的受访者认为必须等到销售确认，而其余16%认为应该使用其他方法确认。本文认为林业碳汇应被认定为无形资产。

根据我国《企业会计准则第6号——无形资产》规定，结合林业碳汇的定义与特点。上文提到林业碳汇并没有实物形态，碳汇的存在必须依托于森林中林木这一载体，通过一定条件的转换，同时与一定的物质实体相结合，才能发挥碳汇的作用。并且，林业碳汇的经济利益具有可流入性，碳汇也可以单独作为一项资产被出售，林业碳汇预计可以给其拥有的企业带来一定的经济利益。因此，我国可以将林业碳汇视为一项无形资产。

本文认为，林业碳汇被认定为存货是不恰当的。林业碳汇在实物形态上并不存在，存货持续时间短，一般在一年内，林业碳汇的持续时间较长，因此林业碳汇并不符合传统观念上对存货的理解。根据企业会计准则规定，存货是指企业在日常经营活动中持有、以备出售的产品或商品。林业碳汇的交易如果不是主要存在于企业日常经营业务的范围中，那么企业的林业碳汇就不属于商品，林业碳汇并不满足“企业日常活动中持有的”的条件。

二、林业碳汇交易的会计计量

林业碳汇交易的会计计量，主要帮助解决重要会计计量的问题，包括初始计量单位的确定、后续价值的摊销、自然增值与减值的后续计量以及公允价值和历史成本等计量属性的选择问题。

（一）林业碳汇的计量单位

目前的计量单位，根据林业碳汇的特殊性仍以货币计量为主，实物计量为辅，因为林业碳汇具有可计量性，被认为是依附于“森林”中的林木资产，其成本很难用林木的成本进行准确分配，但在活跃且公允的交易市场会存在公允价值，由于林木资产的树种和树龄的不同，导致其碳汇量也不同，因此即便林业碳汇是实物量，林业资源固碳量还是需要专业人员进行评估。

（二）林业碳汇的计量属性

在公允且可靠计量的市场环境下，若采用公允价值进行计量，资产与负债进行资产交换或者债务偿还釆取公允价值对林业碳汇进行计量，有利于企业的相关收益在会计期间时进行准确有效的分摊，分开的会计期间的资产负债表报告日的财务数据报告会更加真实准确反映企业的生产经营状况与财务状况，让企业的股东和管理者及其他相关利益群体作出明确的决策。

三、林业碳汇交易的会计记录

林业碳汇交易的会计记录是指对经过会计确认、会计计量的林业碳汇经济业务采用什么样的会计分录记录下来的过程。

（一）林业碳汇交易初始计量的会计分录

从相关碳汇交易的实践经验看，企业获取林业碳汇方式主要有如下两种形式。

1.无偿分配获取。由于企业从政府处获得的碳汇具有无偿取得、政府补助的性质，因此应按我国企业会计准则的相关规定，在实际获取并办妥相关的受让手续时按林业碳汇的公允价值进行确认和计量。在“无形资产”会计科目下设置“碳排放权”这一明细科目。所作的会计分录为：

借：无形资产——碳排放权

贷：递延收益

2.市场购买所得。是企业通过购买取得或营林组织实施碳汇林项目所得。对于企业从林业碳汇交易市场所或营林组织实施碳汇林项目取得的碳汇，应当按实际支付的价款与相关税费，确定为碳汇的初始入账价值。所作的会计分录为：

借：无形资产——碳排放权贷：银行存款/应付账款

（二）林业碳汇交易后续计量的会计分录

1.实际排放量等于碳排放权配额。该种情况下企业不存在碳排放权交易。年末资产负债表上，“碳排放权”与“应付碳排放费”相等。

2.实际排放量大于碳排放权配额。企业可从外部购买弥补超额排放部分（分录如初始计量外购部分），企业若未从外部购买配额弥补超过部分，则将缺口部分確认为一项负债，设置“应付碳排放费”科目。

3.实际排放量小于碳排放权配额。该种情况下可分为两个方面：一是若剩余的部分可以结转下年，则将剩余部分确认为“碳排放权”。二是若有意向近期出售且有活跃的交易市场，可以冲减“碳排放权”，并确认为“其他收益”。在2017年5月10日，财政部修订了《企业会计准则第16号——政府补助》，自2017年6月12日开始试行。本次新增了“其他收益”科目，主要用于核算与企业相关的日常活动，但不宜确认收入和冲减成本费用的政府补助。

四、结语

综上所述，林业碳汇的会计核算是一个新时代的使命。根据最新会准则中关于资产的定义与林业碳汇所具有的特征，本文认为林业碳汇应当在会计上确认为一项无形资产。在对林业碳汇的会计计量的研究上，本文认为林业碳汇的计量单位应以货币计量为主，实物计量为辅，同时本文也认为林业碳汇的计量属性应该始终以公允价值计量。在会计记录方面，初始计量的会计分录分为两个方面，一是从政府获得的碳排放权，贷方确认为“递延收益”。二是为自行购买的碳排放权，借方确认为“无形资产——碳排放权”。在后续计量的会计分录上，根据实际排放量与碳排放配额之间的关系分为三个方面，具体考虑相对应的会计科目。

（作者单位：江西财经大学）