美国房地产税研析：变迁、税制与收入水平

中国财政科学研究院 苏京春 孙 蕾

一、引言

房地产税在我国由来已久，但自开征以来，一直定位为流转环节税，且针对大多数性质的房地产都采用免税政策，覆盖面很小。实际上，随着我国房地产市场的不断建立健全，商品房市场亟须相应税收进行调节，尤其是保有环节的税收，有利于发展中房地产市场的良性运转，有利于降低空置率、推进房屋资助、切实提高房屋使用效率，并且能够在一定程度上起到调节收入分配、调节资源配置、涵养地方财政税源等作用，同时对市场机制“看不见的手”的调节作用的扭曲效应较小，能够在一定程度上抵御宏观周期的冲击，具有相当程度上的稳定性，对我国税收体制建立健全意义重大。我国学界对保有环节房地产税的开征已从多方进行过丰富论证，也陆续开展了各项相关空转及试点工作，条件日渐成熟。2020年5月18日，中共中央、国务院发布《关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》，提出“深化税制改革，稳妥推进房地产税立法”，反映出决策层对房地产税改革方面的进一步考虑。鉴于此，本文在一系列研究的基础上，论述了美国房地产税的相关制度，以期为我国房地产税改革提供借鉴。

对近十年的文献进行简要梳理，可知学界对房地产税的相关研究主要集中在功能定位、社会效应、发达国家经验、税收体制机制等方面。关于房地产税的功能定位，贾康(2010)总结房地产税的功能包括为地方提供支出财源、促进房地产市场稳健发展和推动收入分配合理化；侯一麟和马海涛(2016)认为开征房地产税能保证基层政府有稳定财源，最终提升地方治理水平；胡怡建和范桠楠(2016)提出房地产税最主要的功能是筹集地方政府收入，兼具个人收入分配和经济运行功能。关于房地产税的社会效应，刘柏惠和寇恩惠(2020)指出房地产税税负透明等特点易引发纳税人的厌税情绪，继而影响税收公平性。发达国家房地产税征管体系较为成熟，对我国房地产税改革具有借鉴意义。我国学者从20世纪90年代开始介绍开征房地产税的国际经验。张学诞和吴雪(2008)介绍了国外在税制要素设置方面的成功经验；何杨和刘威(2011)系统梳理了发达国家在征管模式、争议解决机制、税收权利限制方面的实践经验。关于房地产税作为地方税，王国华和马衍伟(2005)认为具有税基稳定、税源丰富等优势的财产税有利于完善地方税制，应作为地方主体税种；刘柏惠(2020)归纳了房地产税作为地方主体税种的优势；杨志勇(2019)强调房地产税作为地方主体税种的前提是普遍征收，只有普遍开征房地产税才能形成稳定财源。

在房地产税相关研究的国外经验部分，美国房地产税显然对我国房地产税的开征具有相当大的启示与借鉴意义。何杨和刘威(2011)介绍了美国房地产税的评估过程、征管机构设置和争议解决机制；白彦锋(2009)详细介绍了美国物业税的税收优惠机制；刘威(2013)梳理了美国房地产税的限制措施并分析对纳税人造成的影响。总结来看，国内学者对美国房地产税的研究主要集中在美国房地产税的税基评估、税制要素、税制变迁等方面。实际上，美国房地产税由来已久，其税制具有比较典型的“宽税基，少税种”特点，各州政府负责制定房地产税相关政策，地方政府划定税率、税收减免等相关政策，税收收入亦呈现出不同的水平和分布特点。基于此，本文对美国房地产税19世纪以来的变迁过程、美国房地产税当下税制、税收收入水平及分布等作了进一步的研究分析。

二、美国房地产税变迁

(一)美国房地产税概况

在美国，房地产税指对房产和地产征税，房产和地产两者合并计税，如果某一地块上没有房产，则仅对该地块计税。房地产主要包括土地及土地附着物，其中“土地”是一个广义的概念，既包括地上资源(草坪、地上设施等)，也包括地下资源(矿产资源等)。一般来说，房地产具有非流动性、竞争性、耐用性等特点，同时也具有评估价值高、增值保值等特质。

美国对房地产项目的税收征管主要分为两个环节：保有环节和流转环节。其中,流转环节包括购买、遗产形式获得、受赠、转让等方式，该环节分别征收遗产税、赠与税和所得税(根据纳税人性质不同分为个人所得税和公司所得税)；保有环节对房地产的产权所有者征税，以财产税(property tax)的形式缴纳，美国房地产税主要集中于保有环节，为了表述方便，后面涉及的房地产税专指保有环节的房地产税。财产税在美国等发达国家居于重要地位，财产税的收入通常被用来提供公共服务，如公立学校、司法保护和公共卫生设施等。一般来说，财产税的课税对象包括以房屋、土地为代表的不动产以及以汽车、船只为代表的动产，但对动产征收的税收收入占全部财产税的份额很小，财产税与房地产税税额近似相等，考虑到数据获取的便捷性，本文有关房地产税税额的数据由财产税税额代替。美国房地产税与教育支出之间有强相关性：一般而言，房地产税较高的地区，其教育质量和居住环境也较高。在分级财政管理体制下，美国地方政府主体税种是财产税和销售税，财产税占地方政府全部税收收入的比重很高，1995～2016年间房地产税占地方政府全部税收收入的比重保持在70%以上。(1)Wind资讯数据库。

(二)19世纪的美国房地产税

美国房地产税最初是州政府最主要的收入来源，它经历了一个从州政府逐渐“下沉”至地方政府的过程，现已成为地方政府主体税种。

19世纪初期，房地产税税基广泛、税源稳定等优势使其成为州政府最主要的税收来源，后来州政府开始投资基础设施建设，大力投资铁路、运河等项目，并获得了高额股息回报，州政府财政收支规模的增长速度远远超过其他层级政府。虽然房地产税是州政府最大的税收来源，但发展速度更快、财政收入充足、财政收支状况良好的东部地区开始削减房地产税份额。

19世纪中期，美国经济陷入了萧条，法律规定禁止州政府通过特殊法案管理公司登记、禁止州政府投资任何私人企业等。通过投入资本取得收入的途径被掐断，州政府收入来源大幅收窄，只好增加房地产税税收缓解财政收支困难，房地产税税收收入占州政府全部税收收入的比重再次上升。与此同时，地方政府承接了部分公用基础设施的建设，如污水处理、铁路等，地方政府的职能范围明显扩大。

(三)20世纪的美国房地产税

20世纪30年代，美国陷入经济大萧条，罗斯福推行“新政”旨在解决经济萧条难题，联邦政府开始投资大型基础设施项目。州政府把眼光投向销售税和牌照税，销售税收入在短时间内跃居州政府主要税收收入来源，房地产税税收收入在州政府总税收收入中所占比重再次下降。

如表1所示，1890年美国房地产税税收收入占州政府总收入的64%，1942年房地产税税收收入占州政府总收入的比重降到4%。如图1所示，州政府房地产税占总收入比重明显下降的原因是州政府总收入规模迅速扩大，而房地产税收入规模增长不明显。地方政府总收入与房地产税收入规模扩张势头都比较显著，故地方政府房地产税占总收入比重一直较大。1890～1942年，州政府支出规模增长速度远远快于地方政府。如表2所示，1890年州政府的总支出规模仅为0.72亿美元(该总支出不包括偿债准备金支出。下同)，同期地方政府支出规模为4.88亿美元，约为州政府支出规模的7倍；到1942年，州政府的支出规模已经达到了55.58亿美元，涨幅约为76倍，同期地方政府支出规模为63.15亿美元，涨幅约为12倍。如图2所示，州政府总支出的增长伴随着资本支出的增加，并一直呈现出高增长势头，而地方政府总支出在1932～1942年间出现明显的收缩。州政府财政收支规模高速扩张的同时房地产税税收收入在州政府总税收收入中所占份额大幅下降，说明房地产税对州政府筹集财政收入的支撑作用已逐渐消失。1986年联邦政府调低所得税税率，为州政府开征所得税创造了有利条件，所得税成为州政府仅次于销售税的第二大税种。州政府对房地产税的征税权彻底分散至地方政府，房地产税成为地方政府主要的收入来源。如图3所示，州和地方政府房地产税占总税收比重在20世纪80年代之前出现明显的持续下降态势，同时销售税占总税收比重则持续上升。20世纪80年代之后，州和地方政府房地产税、销售税和消费税占总税收比重的变动幅度趋于稳定。这表明，近40年来，州和地方政府税收收入中房地产税、销售税和消费税占比已形成一个较为稳定的格局。

表1 19世纪末至20世纪中期美国州和地方政府收入来源情况

图1 19世纪末至20世纪中期州和地方政府总收入与房地产税占比 资料来源：美国商务部普查局。

表2 19世纪末至20世纪中期美国州和地方政府支出情况

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图2 19世纪末至20世纪中期州和地方政府支出结构资料来源：美国商务部普查局。

图3 1929～2018年美国州和地方政府各税种占总税收比重 注：“税收收入”为州和地方政府税收收入。资料来源：美国商务部普查局。

三、美国房地产税税制

美国房地产税的特点是“宽税基，少税种”。宽税基是指对除公共、宗教、慈善等机构的不动产实行免征外，其余的不动产所有者或占有者均为纳税对象。少税种，是指州和地方政府在房地产保有环节仅征收“财产税”。美国联邦政府不征收房地产税，州政府具有征税权和税收立法权，可自行设定房地产税税率，各州的房地产税税率有所不同。

(一)美国房地产税税率

州政府制定房地产税相关政策，而税率的确定、税收减免等由地方政府划定。美国房地产税税率的确定采用“以支定收”的方式，地方政府首先制定年度预算草案并确定当年所需支出，根据支出计算需要筹集的收入，将所需收入总额减去除房地产税税收收入以外的其他收入后得出当年需要筹集的房地产税税收收入，再根据辖区内房地产评估价值确定房地产税的名义利率。通常情况下，房地产税名义利率变化不大，居民的房地产税税负较为稳定。

房地产税实际税率是衡量房地产税税负的关键指标，实际税率指实际房地产税税额与房产总价值之比。美国各州房地产税实际税率相差较大，如表3所示，房地产税实际税率最高的是新泽西州(2.13%)，最低的是夏威夷州(0.3%)，两者相差7倍以上。如表4所示，美国各州平均每人应缴纳房地产税税额最高的是新泽西州(3127美元)，最低的是亚拉巴马州(548美元)，两者相差近6倍。

表3 2019年美国各州房地产税实际税率

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表4 2019年美国各州平均每人应缴纳房地产税税额

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(二)美国房地产税纳税义务人、征税对象与计税依据

美国税法规定财产税纳税人为财产产权所有者，不存在产权所有者的，该房地产产权的实际使用人或控制人应被视为房地产产权所有者。房地产税的课税对象是房地产，包括土地和地上建筑物等。

虽然美国各州在税率设置上有所不同，但房地产税应纳税额的计算公式相同，即房地产市场价值乘以评估价值比率得出评估价值，再乘以实际税率。不同州的评估价值比率相差较大，如纽约州的评估价值比率为100%，而佐治亚州为40%左右。

(三)美国房地产税的税务征管体系

在美国，税务与征管机构由税务部门以外的政府部门组织而成，税务与征管机构既属于政府部门，又与税务部门相互独立。房地产价值评估师通过公开选拔或任命的方式聘用，评估师首先需要确定哪些属于应税财产，然后将这些财产整理上传计算机网络，利用软件分析房地产交易记录等数据，得出该房地产的市场价值，现代化的信息系统为应税财产的评估提供了有效的技术支撑。

地方政府拥有各自的税收征管权，但在实际操作中，往往是由“县政府”一并征收“州政府房地产税”“县政府房地产税”“学区政府房地产税”等，然后将房地产税税收转移至对应的政府部门。

美国在税收保全方面做得较为完善，如为了防止居民的偷税漏税行为，地方政府会在固定周期的特定时间段内向房屋产权所有者寄送税务账单，所有的房地产信息都需要注册登记，包括房屋产权所有者的社会安全号、银行账号等。如果税款缴纳晚于一定时间期限，纳税义务人需要缴纳一定的罚款和滞留金，对于长时间不缴纳房地产税的纳税义务人，部分州规定可公开拍卖其房地产，拍卖所得款项用于支付未纳税款、滞留金等。

(四)美国房地产税的税收优惠政策

联邦政府规定房地产税税收可通过个人所得税的抵扣项进行扣除，居民可在计征联邦个人所得税时从应税收入中扣除已缴纳的自有房产房地产税，租赁房、商业营用房、境外房产等不予扣除，扣除额最高不超过1万美元。

美国政府颁布的“上限条款”(circuit-breakers)政策主要针对中低收入者，指当房地产税的纳税额超过纳税人收入的一定比例后，可以获得相应的房地产税税收减免，旨在避免房地产评估价值的增长速度超过纳税人当期收入的增长速度，给纳税人带来更多税收负担。其他税收减免规定，如部分州规定对宗教和政府的房产和土地完全免除房地产税，纽约州规定对老人、退伍军人、农业用房产、残疾人予以税收减免。

四、美国房地产税收入水平比较研析

房地产税是美国26个地区(25个州和1个直辖特区)的州和地方政府税收收入中占比最高的税种，销售税是13个州的州和地方政府税收收入中占比最高的税种，个人所得税是9个州的州和地方政府税收收入中占比最高的税种(见表5)。

表5 2019年美国州和地方政府各税种税收收入所占比重 单位：%

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表6展示了美国州政府税收收入构成情况。2010～2018年，房地产税占州政府总税收比重始终徘徊在2%左右，显然已不是州政府的重要税收来源。销售税和所得税税额是房地产税额的20多倍，是州政府的两大主体税种。2018年，税收总额较2010年上涨46%；销售税税额上涨40%；所得税税额上涨60%；所得税占全部税收比重从2010年的39%逐渐上涨至2018年的43%；销售税占比从2010年的49%缓慢下降至2018年的47%；所得税增速快于其他税种，其重要性在逐渐提高。如图4所示，2010～2018年州政府总税收规模稳步增长的同时，各项税收占比格局也基本保持稳定。

表6 2010～2018年美国州本级税收收入来源

图4 2010～2018年美国州本级税收收入结构资料来源：Wind资讯数据库。

税收结构的不同是税种自身特质与政府层级之间相互作用的结果，高层级政府适合征收所得税和增值税，房地产税由地方政府征收更高效、公平。如图4所示，州政府最主要的税收来源是销售税，2018年销售税税收收入占州政府全部税收收入的比重高达46.79%，紧随其后的是所得税，占比为42.71%。房地产税在地方政府全部税收收入中占比高达70%以上，是地方政府最为坚实的税基。或者可以说，房地产税是实现地方治理的财源保障，且在今后很长一段时间仍会保持地方政府主体税种的地位。第二次世界大战后，个人所得税一直是联邦政府税收收入的重要来源，联邦政府的税收收入中少部分来自销售税，联邦政府不征收房地产税。

五、研究结论与思考

(一)研究结论

通过梳理美国房地产税在不同层级政府间的演变历程、房地产税税制要素和收入水平，可以看到，美国房地产税具有地方税特性，税率灵活、征管体系公平公正、税收收益归属权明确等特征显著。

第一，美国房地产税随政府职能变化，在联邦政府、州政府和地方政府之间的分布自19世纪以来逐渐沉至地方政府。房地产税最初是州政府最主要的税收来源，尤其是19世纪初的战争时期，州政府承担最多的财政责任，对房地产税的依赖程度也最高。战争结束后，州政府加大投资取得收益，财政收支状况良好的东部地区开始削减房地产税份额。19世纪中期，地方政府职能范围显著扩大，开始加大对房地产税的征收。罗斯福新政时期，联邦政府更加积极有为，承接更多财政支出责任，个人所得税的征收随之增加。州政府的主要收入变为销售税和牌照税，具有信息优势的地方政府征收了大部分房地产税。

第二，美国的税率设计灵活，税负水平呈显著区域特征。美国采取“以支定收”方式确定名义税率，使公共服务设计与房地产税负挂钩，税负水平在一定程度上反映了地方政府公共服务水平。在名义税率变动不大的情况下，不同地区间的实际税率和实际税负差距较大，房地产税实际税率最高的新泽西州与最低的夏威夷州实际税率相差7倍以上。从地区分布来看，西部地区和东南部地区实际税率水平最低，西部地区如亚利桑那州、科罗拉多州、加利福尼亚州、新墨西哥州、内华达州、蒙大拿州、怀俄明州、爱达荷州的实际税率排名依次为：37、46、35、40、41、33、44、34；东南部地区如亚拉巴马州、佐治亚州、南卡罗来纳州、路易斯安那州的实际税率排名依次为：49、26、47、48。平均每人应缴纳房地产税税额前十名基本集中在东北部，如新泽西州、新罕布什尔州、康涅狄格州、纽约州、佛蒙特州、罗得岛州分别居前六位。美国东北部是全美经济平均发展水平最高的区域，房地产税实际税负也是全美最高的，房地产税实际税负与经济发展水平相匹配。

第三，美国房地产税征管体系注重征收公开透明。征管部门与税务部门相互独立，从而保证房地产税评估的公正。房地产评估师通过公开选拔任命，受纳税人监督，评估信息上传计算机网络，有利于减少人为评估与实际价值之间的偏差，进一步增强评估结果的客观公正。税收保全工作减少了居民的偷税漏税行为，从而保证房地产税征收的公平。税收优惠政策也体现了房地产税征收的公平，房地产税税收可通过个人所得税的抵扣项进行扣除，“上限条款”综合考虑了纳税人的收入水平和税收负担。

第四，美国各层级政府税收收入来源划分明确。从各政府层级的税收收入分布来看，联邦政府以个人所得税、企业所得税和社会保险税为主要税收来源；州政府的主要税收来源是销售税和个人所得税，且所得税占比在逐步攀升；地方政府的主要收入来源是财产税，房地产税是地方政府的财力支柱，房地产税规模较高。

(二)基于美国房地产税研析的思考

第一，可考虑将房地产税税收收入主要划归地方政府，充分发挥房地产税的“地方税”功能。美国房地产税的“地方化”变迁体现了房地产税作为地方政府主体税种的优势：房地产税税基稳定、税源广泛，能有效保证地方政府有稳定、充足的收入来源；房地产税是典型的受益税，居民缴纳的房地产税一般被地方政府用来改善当地公共服务；地方政府具有明显的信息优势，征收房地产税的行政成本更低。将房地产税税收收入归属于地方政府，有利于提升地方政府的自主性，提高地方公共服务水平。基于平衡地方政府间财力等考虑，中央政府可共享少部分房地产税税收收入。

第二，可考虑施行差别比例税率。我国区域经济发展目前还存在着阶段性经济发展不均衡的问题，各地区人均收入水平、纳税能力也不尽相同。因而可积极考虑在中央立法的前提下，适当赋予地方政府根据自身实际情况设计与实际经济发展水平相匹配的差异化比例税率的权利与义务，调动地方政府积极性，同时有利于财政治理整体稳定性与灵活性的提升。

第三，房地产税征收应考虑如何保持公平以及公开透明。通过设置具有一定程度独立性的评估机构和征管机构、利用信息技术手段和广泛监督等机制，来帮助有关部门开展房地产价值评估等相关工作，可考虑建立规范统一的评估及评价标准，房地产税税收优惠政策的制定也需要切实考虑到纳税人纳税能力和实际所承担税负的综合情况。在这方面，可以考虑积极借鉴美国“上限条款”的相关政策，有效降低为房地产税纳税主体带来的压力。