编制自然资源资产负债表，进行资源环境责任审计*——基于Y县自然资产负债表编制案例分析

中国人民大学 耿建新

山西财经大学 郭泽光

一、引言

2018年末，某会计师事务所(特殊普通合伙)(以下简称“事务所”)，受北方X省Y县审计局委托，联合某资产评估有限责任公司，经几个月的艰苦努力，编制完成了《2015～2018年度Y县自然资源资产负债表》，并对Y县自然资源资产管理和生态环境保护情况进行了审计，出具了该县自然资源资产管理和生态环境保护情况审计报告的征求意见稿。笔者作为整个工作过程的全程参与者，对此项重要的、有着尝试性探讨意义的工作有了深切的体会，也有了更为深刻的认识。

本文将探讨的内容涉及下述几个方面：作为中介机构的会计师事务所、资产评估所进行这样的工作，体现出的是一种新的审计工作领域的特殊审计、评估关系及其对我国现阶段的重要意义；编制自然资源资产负债表，进行资源环境审计之间的关系，以及进行这项重要工作应遵循的规范、程序；编制这样的报表并进行审计的过程有何重要发现，怎样进行业务处理；以及对我国中介行业从事这项重要工作尚存在问题的看法并提出我们认为的可行性建议。

二、基础理论与相关规范

(一)关于本文所研究问题的基础性概念

按照我国学界的解释，自然资源有狭义和广义之分：狭义的自然资源是指人类可以利用的天然生成物；广义的自然资源则是指天然自然物及其产生的空间场所和环境功能。按照我国企业会计准则的解释，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。我们再结合上述关于自然资源词义的理解可知，自然资源资产应是指有法可依、可确权、可定价、具有稀缺性、有特定空间形态边界的自然资源。

关于对自然资源、自然资源资产进行描述和分类，我国的解释与国际上存有区别。从国际上来看，在联合国的相关机构与其他组织(1)即由联合国的经济与社会事务部、统计司，欧盟、联合国粮食与农业组织、国际货币基金组织、经济合作与发展组织、世界银行共同提出。提出的《环境与经济综合核算体系2012》(System of Environmental-Economic Accounting Central Framework，2012，SEEA2012)中，将其“资源资产账户”分为七类，即矿物与能源、土地、土壤资源、木材资源、水生资源、其他生物资源和水资源。相对于我国的实际情况，对自然资源的分类也有着不同的角度与类型。具体来说，我国《宪法》总纲中关于自然资源的规定为：“矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等”(见我国《宪法》总纲第九条)。国务院颁布的《编制自然资源资产负债表试点方案》则从编制自然资源资产负债表的角度，对自然资源资产进行了划分，即“我国自然资源资产负债表的核算内容主要包括土地资源、林木资源和水资源。土地资源资产负债表主要包括耕地、林地、草地等土地利用情况，耕地和草地质量等级分布及其变化情况。林木资源资产负债表包括天然林、人工林、其他林木的蓄积量和单位面积蓄积量。水资源资产负债表包括地表水、地下水资源情况，水资源质量等级分布及其变化情况”。

综合上面各种看法，笔者认为，我国国家统计局颁发的《中国国民经济核算2016》对上述概念有着较为集中的表述，即：“自然资源指可通过收获、开采或提取直接用于经济体系的生产、消费或积累，或者为开展经济活动提供空间的自然实体”；“自然资源资产指纳入核算范围的具有稀缺性、有用性及产权明确的自然资源，包括土地资源、矿产资源、能源资源、林木资源和水资源等”。

由于自然资源在我国的经济建设中的重要地位，党的十八届三中全会专门提出了“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”这一将对我国自然资源现有管理制度进行改变的重要任务。此要求的提出，引起了我国学界、实务界极大的震动。

(二)关于自然资源资产负债表编制主体的分析

按照我国的相关规范所提的要求，自然资源资产负债表该由谁来编制？回答：应当是由政府机构的统计部门来编制。按照《国务院办公厅关于印发编制自然资源资产负债表试点方案的通知》文件的要求，相关单位应在“2018年底前编制出自然资源资产负债表”。可对应的事实是，即便是包括一些试点单位，我国至今也没有见到公开公布的这样的表格。由此来看，这样表格的编制只能由各方进行实践性探索了。

(三)关于自然资源资产负债表审计主体的分析

自然资源资产责任审计该由谁来执行？是不是一定要在领导干部离任之时？是不是一定要以自然资源资产负债表为基础？回答：作为审计的执行者当然应当是国家审计机构，这样的内容在我国的相关法规中处处可见；关于审计在何时进行，各种法规都没有具体说明。我国的实际情况是，在党和国家没有提出编制自然资源资产负债表之前，国家审计机构就进行过资源环境(特别是环境保护)审计的尝试，但普遍反映是收集审计证据困难，进行审计工作实际上是以环境保护为线索的财政资金运用情况审计(赵学敏，2013)。

再来探讨建立在自然资源资产负债表基础上的资源环境审计问题。根据资源环境审计的相关报导，各方都普遍认为，这样的审计应当是国家审计机构的职能与责任，而我国国家审计机构也一直在积极地进行着这样的审计试点工作。但是，按照《中华人民共和国国家审计准则》的第二十条规定，“审计机关可以聘请外部人员参加审计业务或者提供技术支持、专业咨询、专业鉴定”。由此来看，Y县审计局委托会计师事务所来执行资源环境审计业务，确实无可非议。

按照这样的安排，“可以客观地评估当期自然资源资产实物量和价值量的变化，摸清某一时点上自然资源资产的‘家底’，准确把握经济主体对自然资源资产的占有、使用、消耗恢复和增值活动情况，全面反映经济发展的资源环境代价和生态效益，从而为环境与发展综合决策、政府政绩评估考核和环境补偿等提供重要依据”(见该会计师事务所山西分所的审计报告)的自然资源资产负债表，就这样在县政府要求下，由县级审计机构承担，委托会计师事务所，合法、合规、严肃认真地开始进行了。

(四)关于会计师事务所、资产评估所进行这项工作的相关规范与依据

该业务对于一直以企业财务报表审计为主要业务的会计师事务所来说也是一个严峻的考验。为此他们还组建由中国人民大学、山西财经大学和省内矿、林、土地方面对自然资源资产负债表和资源环境审计有一定研究的学者组成的专家团队。

会计师事务所承担这样的业务应有一定的相关规范予以支持，即按照我国2018年修订的《中华人民共和国注册会计师法》第十四条，注册会计师可承办“法律、行政法规规定的其他审计业务”；第十五条“注册会计师可以承办会计咨询、会计服务业务”。我国早在2015年11月就开始了由国家审计机构牵头的编制自然资源资产负债表的试点工作。(2)《国务院办公厅关于印发编制自然资源资产负债表试点方案的通知》。目前，我国有了许多关于自然资源资产负债表编制的相关报道。例如，深圳市大鹏新区编制完成了自然资源资产负债表(3)《深圳大鹏新区全国首推县区级自然资源资产负债表》，载于《南方日报》2014年9月17日。、深圳市宝安区发布了深圳市宝安区自然资源资产负债表框架(陈龙等，2017)，以及青岛市统计局以对外招标课题形式确定的编制该表的工作框架(4)《扎实推进自然资源资产负债表试点试编——青岛局试编工作有了阶段性成果》，载于《中国信息报》2019年6月20日。等，这些报表编制工作均非政府统计机构和审计机构所为。由此，笔者认为会计师事务所接受委托，进行某一行政区域(县级单位)的自然资源资产负债表的编制，并进行该县的资源环境审计应当是符合我国一般做法的要求；会计师事务所、资产评估所，有着进行这种业务工作的专业适应性，是从事这种实用性业务可选择的一支重要力量。

另外，本文从业务性质的角度对上述业务事项再行分析。从业务性质的构成内容来看，会计师事务所、资产评估所接受地方政府审计机构的委托，进行自然资源资产负债表编制，以及资源环境责任审计，应当被视为我国注册会计师法中的“会计咨询、会计服务业务”。着眼于此，我们将此处的自然资源资产负债表的编制、资源环境责任审计这两项在政府部门工作中必须是两个部门之间的工作视为一体，即均视为中介机构的会计咨询、服务业务来进行阐述。当然，充分注意好两种业务工作中相互协调的合作关系，能够在工作中发挥一定的促进作用。

(五)对上述问题的评价与思考

我国是在2013年党的十八届三中全会上提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”。做好这项利国利民、促进我国生态文明建设大力开展的重要工作，需要各方的齐心协力，倾力参与。

另外，会计师事务所凭自己的专业能力顺应市场需要进入这一领域，意义深远。注册会计师应该有这样的业务能力，会计师事务所也可以接受委托，在这样的审计业务中为国为民尽力。

三、案例的过程与内容

(一)Y县情况的简单说明

Y县位于北方X省的中西部，为内陆县，全县地势西高东低，北高南低，由西北向东南倾斜，海拔高度830～2100米；春季干旱多风，夏季雨量集中，秋季气候凉爽，冬季寒冷少雪，属大陆性季风气候，年平均气温7.6℃。Y县现辖4镇3乡，95个行政村，381个自然村，2018年末常住人口12.45万人，其中农业人口6.9万。2015～2018年，全县国民生产总值由30亿元增长到66亿元，财政收入从5.4亿元增长到8.4亿元。没有铁路、没有高速公路，只有几条夏季随雨水而“活跃”几天的间歇河和几孔泉水，没有其他地表水；但是该县每年的降雨量较为均匀，近几年来没有发生较为严重的旱灾。该县林业资源丰富，森林覆盖率为全县面积的42%以上，林木绿化率为64%左右。该县矿产资源丰富，主要有煤、硫、铁、铝、石灰岩、白云岩、耐火黏土等，含矿面积850平方公里，占总面积的67.1%。

(二)进行编制表格工作开展之前的理论选择

编制自然资源资产负债表，需要有一定的理论支持，并充分运用统计、会计、审计、资产评估、土地、水、森林、矿产等方面专家的知识和力量，费时费力，具有复杂性和挑战性。事务所的项目组首先进行的工作即为明确地展示出他们进行选择后确定的指导理论，并与表格编制、责任审计的委托者进行有效的沟通。

项目组认为：自然资源资产核算涉及资源、环境、会计、统计、宏观经济等多个学科领域，着眼于国际上现阶段的情况看，联合国环境规划署提出的《环境与经济综合核算体系2012》(SEEA2012)，是当前国际上对于自然资源资产负债表编制、自然资源环境经济账户体系以及自然资源环境审计的有实际意义的指导标准(何静，2014)，且目前研究已覆盖SEEA2012中心框架提出的矿产与能源资源、土地资源、水资源、森林木材资源、固体废物等所有自然资源类型以及碳排放、可持续性等相关话题内容；虽然国内学术界对这样的标准和规定有不同的看法，但是事务所认为自然资源负债不符合两大核算框架SNA和SEEA的现行规定，不主张进行自然资源负债核算。选择这样的理论作为执行工作的基础，除上述国际上的SEEA2012外，也有我国可供参考的依据，即在国家统计局编制的《中国国民经济核算体系2016》中，自然资源资产的内容是作为国家资产负债表正式表格之外的附注资料出现的，也没有计算自然资源负债，与SEEA2012基本保持了一致。

在事务所的编制表格及进行审计的工作方案中，基本上是按照SEEA2012中的表格样式、数据的经济内容等进行表格编制的准备工作。但是，为了说明问题方便，也为了使本文的用词前后一致，本文还是采用自然资源资产负债表的说法。

(三)获得委托方的理解、同意和支持

如何使工作方案得到委托方的同意并获得委托方的支持，是事务所工作的一道重要的环节。在专家工作组的建议与指导，并且实际参与(如提供相关文件规范、当场授课、提供咨询等)的情况下，事务所与委托方的工作是从两个层面展开的。

层面之一，委托国内在这个领域的知名专家与委托方进行现场交流，主要介绍需要编制的各类自然资源资产的表格以及填制表格需要的数据资料。事务所此举收到了很好的效果，委托方的领导和相关人员一致同意参照SEEA2012 表格的基本形式，并结合本县的具体情况重新设计出表格体系，认为这样的设计既说明了资产类别，又明确了具体的部门责任划分。

层面之二，与具体参与的县级各局，各乡镇、村的相关人员充分交流，得到相关人员的充分理解和支持。在事务所召开的座谈会上邀请的县级各局有农业局(农村耕地资源)、林业局(林地与林业资源)、水务局(水资源)、经济委员会(矿产与能源资源)、城管局(城镇土地资源)、交通局(交通用地)、生态环保局(环境保护)、自然资源局(资源管理，刚刚成立)、财政局、统计局、审计局；除此之外，还有该县七个乡镇、几个有典型意义的村庄的负责人等。各单位相关人员在一起的恳谈，能够在处理好相关单位之间的关系、齐心协力、共同将该事项处理好方面发挥作用。再就是，如果在编制报表时出现了明显的数据差异，就可以及时提供有用的审计线索，从而在编制表格的过程中为做好审计工作提供出充分、有效的审计证据。在当时进行的北方X省范围内的农业资产(土地、林地、宅基地、园地及农业设备等)确权工作，也为事务所的这次报表编制与审计工作提供了很多有用的资料。

(四)进行自然资源资产负债表编制、资源环境责任审计的过程和结果

事务所通过五个月的现场调查、访问，讨论、整理及与委托方多部门、多环节、多种形式的沟通，共收集了Y县2015年、2016年、2017年、2018年共四年的数据资料，编制出了各种表格，绘制了多种图形，并撰写了数万字较为细致、充分的文字材料。

1.编制表格。

具体包括：(1)资源总括表，包括经济运用平衡总表行业表、经济运用平衡总表、行政区划表；(2)水资源表，包括水供给实物量表、水使用实物量表、水供给价值量表、水使用价值量表；(3)土地资源表，包括土地平衡表、土地覆被行业表、土地覆被区划表、土地资源价值量表；(4)林地资源表，包括林地区划表、林地资源价值量表；(5)矿产资源表，包括矿产和能源存量综合表、矿产与能源资源供给表(实物量与价值量)、矿产与能源资源使用表(实物量与价值量)；(6)污染治理情况表，包括与矿产与能源资源相关的固体废物处理表、污染排放及治理情况表；(7)资源环保收支表，包括与资源环保相关的财政收入表和与资源环保相关的财政支出表。上述报表共六类19张，四年共计76张表格。

这样的报表体系以具体数据的形式，对Y县的自然资源资产的分布、利用、污染治理、财政收支等情况给予了全面、细致、准确地揭示与反映。可以说，该表格体系给Y县现在的自然资源资产等的分布及运用情况留下了近乎历史性的综合性记载。

2.绘制各种图示。

具体包括：水资源趋势和结构分析图、土地资源趋势和结构分析图、森林生态价值量趋势和结构分析图、矿产和能源资源存量趋势变化图、工业企业污染产生和治理趋势变化图及资源环保资金趋势变化图，六类共44张图，对Y县的各类自然资源在四年来的变化情况进行了全面的说明。

3.撰写了大量文字材料。

为了能对上述表格、图示进行清晰地说明，事务所撰写了审计报告的编写说明以及各类别自然资源资产的分类和评估方法。在上述数据表格、图形及说明的支持下，项目组提出了长达80页的详细模式的审计报告的征求意见稿，分基本情况、审计范围和内容、审计依据、审计程序、Y县自然资源资产负债表、Y县为推进生态文明建设所做的工作、审计发现的主要问题、审计建议、附件，对Y县在自然资源资产管理与运用方面所取得的成绩、存在的问题，以及未来的工作建议进行了全面细致的说明。

四、自然资源资产负债表的编制

(一)系统表格的基本格式与内容之一：以水资源表为例的说明

Y县总体的自然资源资产表格体系的构成，即上述按照SEEA2012的基本要求的六类19张表格；表格体系的时间构成，即上述四年的表格。关于表格的基本格式，是本文在此要重点说明的内容。此处以Y县2018年的水资源表为例说明。

1.水供给表的格式与内容的解释说明。

此处首先说明Y县水资源供给表的设计与使用情况(见表1)。

表1 X省Y县水资源供给情况(2018年)

续表

表1是SEEA2012推荐的有着典型意义的复式表格；我国的《中国国民经济核算2016》也对这样的复式表格持赞同意见。表格的各纵栏分别是供水站、自备井、再生水和合计数，表示本年从不同源泉取得的水资源各为多少，亦即水资源的取得源泉；表格各横行分别是社会经济的各个行业，在本表内表示的表现为供水站、自备井、再生水等都是从哪些行业取得的，亦即水资源的供给渠道。

对表格中数据的解释：该县仅有两个水资源供应渠道，一是作为“水生产和供应业”的单位；这样的单位在北京市可以进一步追踪为密云水库、地下取水井站、南水北调等各自单位的取水数量，但是在X省Y县，仅表现为全部是由不同机构管理下的各深井泵群，具体为144口深井；而这里又解释为，县直属的供水站供水186万立方米，总的供水成本为人民币707万元；各个乡镇及其所管辖的村级深井的自备井供水1198万立方米，总成本为4552万元。再就是该县仅有的一个污水厂，2018年供应了115万立方米再生水，供水的成本(案例中减去了政府补贴)185万元。

对表格内容的其他说明：(1)本表在表格之后附有其他应填列数据指标，一是地下水的水位(该县的平均水位已达350米以下)；二是水资源的质量等级，亦即地下水的污染程度(该县尚缺少这样的系统数据)，以保证各部门对水资源考核的需要。(2)由于地下水水位的原因，对Y县的水资源只计算当年的消耗量，亦即“流量”，而不计算“存量”。

2.水使用表的格式与内容的解释说明。

此处再说明Y县2018年的水使用表的设计与表达情况(见表2)。

表2 X省Y县水使用情况(2018年)

对表格格式的解释：与上面表1的解释一致。表格的各栏分别是供水站、自备井、再生水和合计数，表示本年从不同源泉取得的水资源都消耗到了哪里，表格各行分别是社会经济的各个行业，在本表内表示的数据为本行业本年消耗了多少水，都是消耗的什么水，亦即水资源的使用方向。

对表格中数据的解释之一，水资源使用价格的确定依据：(1)供水站、自备井供水价格主要参考Y县上级MM市物价局《关于调整Y县供水价格的通知》、MM市物价局《关于对我市自来水非居民用水实行同价的通知》等水价文件，按照居民用水4元/立方米、非居民用水5元/立方米计算。(2)再生水供水价格按照非居民用水价格5元/立方米计算。

对表格中数据的解释之二，水资源使用方向显示的内容(主要解释几个重要的使用方向)：(1)农林业使用的水资源非常少，经调查，该县的水资源就是人畜饮用水，整个农业林业都是“靠天吃饭”；(2)工矿企业运用水资源占比最大，达到了总供水量的71%；(3)再生水只是用在了城市绿化方面，且占比不足8%，其余的再生水均在排放中蒸发、渗漏；(4)表内的其他行业用水也是按上述要求取得和填列，此处略。

对表格内容的其他说明：(1)水资源的人均利用情况，主要是由表2，即水使用表(实物量)提供相关数据。根据X省经济社会用水调查统计管理系统(Y县)统计数据显示，2018年度Y县非农业人口和流动人口总数5.54万人，人均取水量约91.98升/人日；乡村人口7.31万人，人均取水量约53.97升/人日。(2)本表在此也是只计算“流量”，不计算“存量”。

将两个表格结合起来进行分析和解释。我们从会计学科来看，资产负债表(balance sheet)是基于“资产=负债+所有者权益”平衡等式，反映某一时点、某一经济主体资产负债情况。自然资源资产不同于会计学科上的普通资产，由于自然资源负债这一要素不能确认，就不应有“自然资源资产=自然资源负债+自然资源净资产”的平衡关系，但自然资源资产表格至少应该采用基于“来源=运用”,或者是“供给=使用”的平衡关系，并以这样的平衡等式来设计每一类资产的复式表格。

这样的复式表格的优势可表现为以下几点：(1)既可知道某类资源的取得来源，又可知晓该类资源的使用去向；(2)既可了解某类资源的详细分类与分布，又可知晓各类资源的具体使用行业、单位及使用资源的数量；(3)既可清晰地了解各类资源的实际实物量数据和价值量数据，又可明确各使用资源单位担负的责任，并使各使用资源的责任执行情况有据可查。相对于单式表格情况而言，复式表格及其所用的复式登记方法更加全面和完整，能够对一项业务在不同的表格项目中进行反映，既相互印证，又相互牵制。只有采用复式表格才能反映出自然资源资产负债表内部科目，以及资产负债表与其他流量表之间的关系，才能实现数据信息的“自证”准确性，否则数据不够准确、责任不能明确、造假查不出来，部门及地方领导的责任也无法确定。

我们应当看到：SEEA 2012的主要表格，即各类自然资源资产表格都是复式结构，这也是其精华所在。而我国早期的自然资源统计表多以单式的存量表格为主，显然不符合复式登记的原理。如果我们编制的自然资源资产负债表不坚持以复式表格为主的结构，就难以达到国家推动此项重要工程的初衷。

(二)系统表格的基本格式与内容展示之二：对土地资源表格的解释说明

1.对于土地表格总括情况的解释说明。

项目组此次对Y县的土地资源表格也是按照复式表格的格式设计，具体由土地资源平衡表(分为实物量与价值量两种表格形式)、土地覆被表和土地利用表组成。

第一，土地资源平衡表。各纵栏反映的是土地覆被，具体构成为建筑用地、城市绿地、农作物用地、涵养草地、林地、内陆水体、湿地和其他八类组成，再加上合计栏，共九栏。各横行反映的是土地利用，基本上与上述的水资源表格相类似，即分为农林牧渔业(细分为农村耕地、农村林地、林场林地、其他山林)、工矿企业(细分为水生产与供应业、污水处理业、矿山与采矿业、其他工业)、建筑与房地产业、交通仓储邮政业、金融信息和软件业、商业餐饮与娱乐业、公共绿化与学校医院、政府与管理组织、居民(细分为城镇居民、农村居民)和环境共十个行业，再加上合计行，共十一个主要行次。取得数据的方法与上述取得水资源数据的方法基本相同。

第二，土地覆被表。此类表格的各纵栏反映的内容是土地覆被，同样为上述土地平衡表的八个类别组成。其横行则为县级以下的各乡镇，Y县的乡镇有泉源镇(县政府所在地)、健城镇(主要工矿区)、福堂镇、柳绿坡镇、山嘴乡、吉顺乡、龙岗乡七个。此表主要是反映土地覆被在全县不同乡镇的分布情况。

第三，土地利用表。此类表格的各纵栏反映的内容是土地的利用行业，同样由上述土地平衡表的十个行业组成。其横行则为县级以下的各乡镇，即Y县的七个乡镇。此表主要是反映土地利用行业在全县不同乡镇的分布情况。

从水库建设年代来看，老水库由于工程设施老化，经营管理效益低，其亏损比例较大。在较早建设的水库中，水电设备装配简陋，大部分附属设备老化严重，净化设备和供水设备前期建设所需资金缺口较大，水库管理单位长年投入不足，基础设施建设滞后，库容库貌没有根本改观。这些问题的存在，不仅造成安全隐患，还阻碍了水库经济发展。

我们对上述的三种不同格式与内容的土地资源表进行分析后可知：土地资源平衡表由纵栏的土地覆被与横行的土地利用行业为复式登记的相互制约的双方；但是如果我们将各横行变换为该县的各行政区域，该表就变成了各行政区划的土地覆被表；进而，我们若再将各纵栏变换成土地利用行业，各横行仍为该县的各行政区域，该表也就变成了各行政区划的土地利用表。就此而论，我们主要以土地平衡表来说明此类表格的编制过程及其反映的内容。

2.土地平衡表的格式说明与内容介绍。

对Y县土地资源平衡表设计与使用情况的说明见表3。

表3 X省Y县土地资源使用情况(2018年)

续表

对表格格式的解释：由于土地资源主要是反映其“存量”，因此，这是本表与上面主要反映“流量”的水资源表之间最大的区别。具体来说，表内的各纵栏为土地的覆被，表示土地上的覆盖物分别是什么；表内的各横行为土地的利用行业，也可以说，表示的是对土地利用状况负有责任的管理单位。

对表格中数据的解释之一，土地资源实物量的确定过程：项目组对土地资源的实物量计算采用的是着眼于各乡镇(基于各自然村和行政村)和主管部门双边的数据计算及其进行核对的形式，以确定出令人信服的土地资源数量。以农林牧渔行业(主要是农业和林业)为例，项目组工作人员将各村镇提供的数量进行汇总，然后与农业主管部门的农业局提供的各乡镇农业用地的汇总数进行比较，以确定二者之间是否存在差异，并采用双边核对的方式，寻找出数据不一致的原因，并在双方都确认无异议时，将农业用地的数据确定下来。在进行这样的数据确认时确实也发现了一些较为重大的数据差异，事务所将这样的差异作为进一步的审计线索，以取得审计证据的方式确定出正确的数额，并将这样的核对过程作为审计工作底稿进行归纳和整理。在本文后面的审计部分，还将对这样的事项进行介绍说明。

对表格中数据的解释之二，土地资源价值量的确定过程：众所周知，如何对土资源进行计价，一直是资源资产表格编制的最大难题。项目组的实际做法如下：第一，找准对土地资源计价的法规依据，对不同类别的土地资源分别以不同的依据进行定价。在进行土地计价的确定过程，项目组参考的法规依据有《中华人民共和国土地管理法》等法律法规，以及《城镇土地估价规程》《农用地估价规程》等技术标准。以上述标准为依据，根据Y县每宗地块的实际情况分别采用了收益还原法、成本逼近法、基准地价修正法等估价方法。第二，不同方法的采用及其实际的计算过程。下面以表格的形式予以说明，见表4。

表4 X省Y县的土地资源计算方法说明

3.对土地资源另外两张表格的简单说明。

前已述及，另外两张表即为Y县七个乡镇分行政区划的土地覆被表和土地利用表。这两张表格将主表(即土地资源平衡表)的内容分别划分到了该县的七个乡镇。这样的划分结果可以说明全县七个乡级行政区对土地资源的占用结果及其目前的占用状况；或者说是如同高空摄影一般，描述了各不同乡镇的土地上都被什么样的物品覆盖等，能够为该县针对各乡镇的自然资源禀赋情况有方向地做好以后的资源管理工作。

(三)系统表格的基本格式与内容展示之三：对林地资源表格的解释说明

由于林地资源本身就是土地资源的一个组成部分，因此，对林地资源专门解释主要是着眼于其对于Y县而言意义重大，必须分开进行表述。林地资源的表格为两张，一张是林业资源行政区划表，另一张是森林生态价值量表。由于在上述土地资源平衡表中有对林地的实物量、价值量计算的结果，因此此处的林业资源行政区划表主要基于该县的七个乡镇而展开。

2.对Y县林业资源行政区划表的解释说明。

该县的林业资源行政区划表(2018)见表5。

表5 X省Y县林地资源行政区划表(2018年)

对表格格式的解释：林地资源也主要是反映其“存量”。具体来说，表内的各纵栏为该县的七个乡镇，表示各乡镇占有的林地面积；表内的各横行则为林地分类的八个基本类别。

对表格中数据的解释：林地资源实物量与土地资源表中的关系，即表中的最终合计数，与上述土地资源表中的林地实物量数据要一致相符。

对本表格的特殊说明：本表对核桃树种植面积进行专门列示，主要原因是发展核桃产业是Y县农业富民的一项重要政策，同时核桃树是Y县的经济树、扶贫树、生态树，对Y县经济发展、脱贫攻坚、生态保护都具有重要意义。我们从表中的数据可以看到，核桃树的种植面积仅为该县有林地和疏林地的17%(9956/55925)，为该县总林地的11%(9956/91144)。

3.对Y县林业资源价值量表的解释说明。

该县2018年的林业资源价值量表见表6。

表6 X省Y县林地价值量(2018年)

对表格格式的解释：林地资源价值量表的表内各纵栏为该县的七个乡镇，表示各乡镇占有林地面积形成的生态价值；表内的各横行则为林地生态价值的八个构成要素。

对表格中数据的解释，林地资源价值量与土地资源表中价值数据之间的关系：按照本次编制自然资源资产负债表的最终结果来看，Y县全县的自然资源资产价值总计数为4383722万元，但是本表中计算的森林生态价值即为12781350万元；此处森林生态价值是全县自然资源资产价值的2.92倍(12781350/4383722)。

对本表格特殊计算结果的说明：林地资源的价值量计算是当前资源环保界的最大难题之一(卢婷和姚娟，2019)。项目组的同事与专家学者对此问题进行了专门的、深入的研究，取得的一致意见是：生态系统服务价值(5)《山西发布森林生态价值评估成果》，载于《山西日报》2018年6月28日。和自然资源资产价值应当各司其职，发挥不同的作用；这就要求相关各方在编制自然资源资产负债表时，不能将二者混为一谈，而是应当分开列示。换句话说：在同一场合下，生态系统价值与自然资源资产价值，既不能相加又不能相减，必须要“分道扬镳”、各行其道；否则，就会忽视二者间的巨大差异，以至于造成相关工作的失误。事务所在最后做出决定，将林地资源的生态价值作为自然资源资产负债表的表外项目列示。

4.对Y县林地资源促林业经济发展的深入分析。

项目组与各位专家学者主要针对Y县林地资源的运用情况进行了较为深入的分析，认为Y县有着很好的林地资源条件，即林地面积是耕地面积的4.1倍(91144/22247)，是Y县经济发展最重要的自然资源；但是，相对于适合Y县的林地经济发展的重要经济作物——核桃树，只占全部有林地、林地的17%、11%的实际数据，应当说，该县在促进经济林发展方面有很大空间。在不损害环境的前提下，利用丰富的林地资源，形成高价值的林业产品，才能促成林业经济的繁荣，这应当是有着较好的林地资源禀赋地区应当考虑的发展方向。按照这样的思路，事务所将这样的问题在责任审计阶段，又予以深入挖掘，形成了很有价值的审计管理建议。

(四)系统表格的基本格式与内容展示之四：对矿产资源表格的解释说明

1.对于矿产资源表格总括情况的解释说明。

矿产资源表格是自然资源资产表格编制的一大难点。一是由于矿产资源的类别多、计量单位不统一。如矿产资源总的分类先是能源资源和非能源资源，然后再是各类资源的详细分类。又如能源资源又被先分为了煤炭、石油、天然气，而后再划分为使用中的电能、太阳能、风能等；还要再进行可再生能源与不可再生能源、清洁能源与非清洁能源等的划分；非能源资源还要进行铁矿与其他有色金属矿藏、非金属矿藏的划分等。二是由于矿产资源的地理分布极不均匀，有的区域蕴藏丰富，有的区域则可能无处寻觅。相对而言，Y县是一个矿产资源大县，有着较为丰富的煤矿，也有蕴藏量较为可观的铝土矿、铁矿，以及可作为建筑材料的耐火黏土、石灰岩等。项目组本次编制的Y县的矿产资源表格主要为四个，即矿产和能源资源存量表(实物量与价值量综合表)、矿产和能源资源流量表的供给表和使用表(实物量表与价值量表)。

2.对Y县矿产和能源资源存量表的解释说明。

该县2018年的矿产和能源资源存量表见表7。

表7 Y县矿产和能源资源存量(2018年)

续表

对此表价值量数据的解释说明：矿产资源价值是以《X省矿业权出让收益市场基准价》为依据进行估算的。这样的价值量数据可将各种不同类型的矿产资源的实物量以价值量进行综合，即总吨位折合为总计价值量予以综合反映。具体的计算依据也是很明确的，此处只以煤炭资源为依据，对其计算依据和计算过程予以说明(见表8)。

表8 Y县矿产和能源资源价值量计算说明

3.对Y县矿产和能源资源流量表中供应量表的解释说明。

与上述的存量相对应，Y县本年度内供应(开采)的矿产资源(主要是能源资源，也包括其他矿产资源)，即为该县矿产资源流量的供应量表部分(见表9)。

表9 Y县矿产和能源资源供应实物量(2018年)

续表

对表内的数据解释如下：第一行，煤炭。表中数据说明，本年度本县所用的煤炭资源，有467万吨由县采矿业企业供应；另有291万吨由外地的企业供应(即外地购入)。第二行，电能。表中数据说明，本年度本县所用的电力资源，有17418万千瓦由本县的发电企业供应；另有60864万千瓦由外地的发电企业供应(即外地购入)。第三行，太阳能。表中数据说明，本县本年利用太阳能能源形成本县电能1143万千瓦。第四行，热能。表中数据说明，本年度本县所用的热能，共1694941千焦耳，全部由本县的制造业企业(有可能就是供热站等)提供。关于对金属矿产的数据的解释，与上述的能源资源基本一致，此处略。

4.对Y县矿产和能源资源流量表中使用量表的解释说明。

上述供应表对该县本年从哪里取得了哪些能源资源，或者是其他矿产资源进行了完整的说明。接下与供应量表相对应，使用量表又对Y县本年度哪些行业使用了哪些矿产资源进行了相应的说明(见表10)。

表10 Y县矿产和能源资源使用实物量(2018年)

第一行，煤炭。表中数据说明本年度各行各业共使用的煤炭资源共758万吨，其中制造业耗用185万吨，发电厂31万吨，供热站25万吨，洗煤厂232万吨，居民住户95万吨，对外地销售190万吨，合计758万吨。

第二行，电能。表中数据说明本年度本县所用的电力资源，农林牧渔业耗用2382万千瓦，采矿业57078万千瓦, 制造业8200万千瓦,住户6395万千瓦，也有对外销售的4227万千瓦；总数与供应量一致相符。

第三行，太阳能。表中数据说明本县本年利用的太阳能1143万千瓦均运用在采矿业。

第四行，热能。表中数据说明本年度本县所用的热能共1694941千焦耳，全部为本县的居民所耗用；总数与供应量一致相符。

关于对金属矿产数据的解释，应当与上述的能源资源部分基本一致，但经过核对发现：作为金属矿产的铝土矿，本地制造业使用256万吨，对外销售90万吨，合计346万吨；而其中的铁矿则只是本地制造业使用10万吨，与上述共用量表格的数据有着较大的差距。相比较非金属矿产的石灰岩，与上面的供应量表的数据也有较大的差距。

5.对表格之间数据不匹配情况的专门说明。

对上述的表格之间数据不匹配的事项，项目组首先在供应量表部分专门予以了解释：“本表数据主要来源于自然资源局《储量年报报告》以及项目组向Y县部分供电、供热、矿产企业调查统计的数据。”“矿产资源管理部门有自然资源局、煤炭管理中心、安监局，各职能部门对进入市场流通的矿产资源数据未进行全面统计，例如外地购入、住户等，该数据的缺失，导致矿产资源供给表未能如实反映进入Y县矿产资源的数量”。

除此之外，在使用量表中也予以了说明：“该表数据和上表《矿产和能源资源使用表》数据不匹配，主要原因是：(1)无法全面获取Y县矿产资源外地购入量、外地销售量、用户销售等数据，无相应局室或机关对该数量进行统计。项目人员制作了部分表格，请部分企业填写，到目前为止，对41家较大矿产生产企业、产生固废企业发放了统计调查表，获取了29家的资料，存在部分企业填报数据短缺、不翔实的问题。该县XX铝业未报送资料，数据缺失较大。(2)表中‘煤炭’资源《矿产和能源资源供给表》主要取自自然资源局提供的《年度储量报告》开采量以及部分煤炭企业调查统计数据，《矿产和能源资源使用表》数据是取自于企业的销售量，因部分企业提供的销售量远远小于自然资源局提供的开采量，致使矿产资源供应量大于使用量。(3)‘铝土矿’也存在部分企业提供了开采储量，但自然资源局提供的储量报告未显示其开采量，致使矿产资源使用量大于供应量。”

我们由此也可以看到，任何事情都不可能会一蹴而就，总会出现需要解决的困难，甚至是不得不“绕道而行”的难题。对于上述数据之间不相互匹配的事项，项目组连同其他方面的事情，作为审计管理建议，及时地反映给了该县的经贸委、统计局、审计局等。

(五)系统表格中其他内容的解释说明

此处所说的其他内容包括“2018年Y县工业企业污染产生和治理情况表”“2018年Y县分部门的资源环保财政收入表”和“2018年Y县分部门的资源环保财政支出表”。下面分别对这两类表格进行说明。

1.对Y县污染产生与治理情况表的解释说明。

这是一张主要以实物量表示的矩阵表格(见表11)。

表11 Y县工业企业污染产生与治理情况(2018年) 单位：吨

2.对Y县分部门的资源环保财政收入、支出表的解释说明。

该表格从财政收入与支出及二者相互比较的角度，对某一行政区域关于国家财政的相关安排的一般性了解。从作用上看，编制这样的表格是从宏观角度对政府关于资源环境方面的财力取得与运用状况的控制和监督。由于两张表格的格式完全一样，因此此处将二者一起列示(见表12和表13)。

表12 Y县分部门的资源环保财政收入情况(2018年) 单位：万元

表13 Y县分部门的资源环保财政支出情况(2018年) 单位：万元

续表

上述的财政收入、支出表格及其其中的数据，是某行政区域的财政部门必须公开公布的数据，我们在每年度某县级以上政府对外披露的相关材料中，都可以很方便地找到。通过表中的数据我们可以很清晰地看到，该县与资源环境相关的收入都取自何处、都用到了哪里。例如，该县与资源环境相关的财政收入为26490万元，而发生的与资源环境相关的财政支出仅为7851万元；从财政资金量入为出、专款专用的要求来看，Y县有着进行资源环境治理较为充足的财政力量。(6)《Y县2017年财政决算和2018年上半年财政预算执行情况的报告》。

(六)对系统表格中总表格式、内容的解释说明

1.对报表体系总表设计时的考虑说明。

项目组成员和专家学者，在设计总表时别具匠心，形成了一个既将各种因素“拼”在一起，又能够清晰地表示各种自然资源资产的使用与分布实际情况的综合性表格(见表14)。

表14 X省Y县自然资源资产综合统计(2018年)

续表

续表

续表

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2.对表格总表的格式、内容的综合性予以说明。

可以从以下几个方面对该表格的格式予以说明。

首先，表格的复式结构内容。各纵栏为在编制表格时考虑的十一个大的行业；各行为考虑的水资源、土地资源(含林地资源)、矿产资源和财政收支。

其次，表内的数据既有存量又有流量。具体来说：(1)着眼于水资源在Y县的重要地位，又考虑到地下水水位的严峻程度，项目组在编制表格式没有考虑水资源的存量，只是对水资源的流量，即本年的供给量与使用量进行了计算和披露。(2)着眼于土地资源在农业地区的重要意义，又考虑到林地资源的重要性、森林生态价值的重要性，事务所在编制报告时，将林地资源留在土地资源内，而将森林生态价值专门计算，作为表外项目列示。(3)着眼于矿产资源储量与本期使用量的关系，既列示了矿产资源的存量又列示了本期的耗用量。(4)关于与资源环境相关的财政收支，既列示了财政收入又列示了财政支出，二者间的差异即财政收支净额，作为类似于资产存量来考虑。

再次，表内的数据既有实物量又有价值量。实物量按照各类资源的具体情况设为万立方米、公顷、万千瓦、千焦耳、万吨。价值量单位一律用万元表示。

还用另一张表格，把上述的各类资源按照各行政区域分配到各乡镇，以进一步分清县内各行政区域的资源禀赋，此处略。

3.对表格中各种数据计算的解释说明。

自然资源资产存量的价值量合计数=土地资源价值量(2775054)+矿产资源价值量(1573155)+相关财政收支净额(26490-7851)=4366848(万元)。

水资源本年消耗量： 1499万立方米；价值量6740万元 (地下水水位：350；水资源质量：待补充)。

能源资源本年消耗量：按照表内的数据逐项填列。

森林生态价值=12781360(万元)。

4.依照表格总表的格式、内容进行资源结构与效益情况分析。

首先，与人口的结合分析，即人均占地面积、人均林地面积、人均用水量分析等。

其次，与经济价值指标结合的分析，即人均GDP、每亩粮食产量、每公顷林地经济产值、土地的综合利用程度等。

再次，与资源环保指标的结合分析，即“红线区”的保证程度与措施、农田保证数量、重点发展区域的生态、环境问题考虑等。

最后，利用上述资料进行不同行政区域之间的比较，利用不同年份增长或者是下降进行结构变动情况的动态分析等。

(七)对上述表格情况的总结与概括

总之，上述报表体系中的各种报表，既有总表又有各类资源的单项表，可以将一定行政区域范围内的各类资源的存在、使用等情况予以清晰地反映。上述报表中的各种数据，既有实物量又有价值量，能够将每一类资源的存量、流量，及其用途等予以清楚地阐述。

五、资源环境责任审计的实施

(一)本文所述资源环境审计的特殊之处分析

与国内学界对资源环境审计的观点相比，按照笔者的看法，本文所述的资源环境审计有两点特殊之处：一是这是在编制自然资源资产负债表基础之上的审计，而我们一般所述的资源环境审计还没有进行这样的尝试。二是本文所述的审计是会计师事务所进行的审计，是中介机构受地方政府委托进行的管理咨询业务，而我们一般所述的资源环境审计则是国家审计机构进行的审计，且其内容更像是以资源环境为主线的财务或财经法纪审计。这样的审计业务，确实体现着一种政府部门与会计师事务所之间的新型的审计关系。

(二)本次审计的范围和内容说明

本次审计以Y县2015～2018年的自然资源资产实物量及生态环境质量状况变化为基础，以自然资源资产管理和生态环境保护情况为主线，主要审计了以下内容：(1)贯彻执行生态文明建设方针政策和决策部署情况；(2)遵守自然资源资产管理和生态环境保护法律法规的情况；(3)自然资源资产管理和生态环境保护重大决策；(4)自然资源资产管理和生态环境保护目标完成情况；(5)履行自然资源资产管理和生态环境保护监督责任情况；(6)自然资源资产和生态环境保护相关资金征管用及项目建设运行情况。

(三)本次审计的审计程序与审计过程

1.收集资料，探索编制自然资源资产负债表。

具体内容即为上述自然资源资产负债表编制的全过程，此处不再重复。由于此项工作存在部分企业填报数据短缺、不翔实的问题。项目组在此基础上进行了自然资源价值量取证估算与后期的检验补充。

2.在编制自然资源资产负债表过程中确定审计重点。

根据自然资源资产审计工作方案和实施方案所确定的内容，项目组在编制自然资源资产负债表过程中，结合当地的实际，全面了解了Y县对自然资源资产的管理和环境保护情况，确定审计重点，做到心中有数，有的放矢，为下一步有针对性地开展现场审计打下基础。

3.比对分析，查找审计疑点。

在审计过程中，根据审计确定的重点，结合Y县相关单位提供的各种资料以及各种媒体资料，包括总体规划(规模)、政策法规、会议纪要、目标任务、工作方案、考核通报、执法台账、舆情反映、群众信访、上级下发疑点等进行全面梳理、分析和比对，查找问题线索，确定违规问题疑点，为下一步实地核查、落实做好准备。

4.落实疑点，及时汇总取证。

根据分析确定的审计重点，以清单形式列明并交由相关单位，提前做好现场实地调查和问题核实的准备。项目组按照由远及近、先大后小、一线多点的顺序依次开展调查和审计取证工作；在外出调查中除审计人员外，还配备了熟悉疑点业务的专业人员，并充分利用了智能手机(导航、定位、拍照)等相关专业设备，为现场实地测量、绘图、测算等专业提供支持。

5.认真分析，提出建议。

审计结束后，项目组认真分析自然资源管理和环境保护中发现的问题，提出建议，为Y县政府及相关部门在履行自然资源管理和环境保护责任、推进生态文明建设、践行绿色发展理念、促进自然资源资产节约、集约利用和生态环境改善方面的工作提供参考。

(四)Y县为推进生态文明建设所做的工作

建立在自然资源资产负债表基础之上的资源环保责任审计的结果表明：Y县政府在2015～2018年能够认真贯彻中央关于生态文明建设决策部署，积极落实生态环境保护责任，在履行资源管理责任和生态环境保护方面取得了以下几方面的成就。

1.着力推进产业结构调整升级。

近年来，Y县县委、县政府积极坚持以产业转型升级为核心，以“煤电铝材”一体化为方向，推进产业新型化、链条化、高端化、多元化和集群化发展。重点实施了信发集团、中铝兴华科技、山西道尔三大铝工业提质改造项目，全力打造重要的铝工业基地县，积极创建以新型铝工业为主、绿色铸造为辅的省级经济技术开发区，改变了Y县一煤独大的产业格局，资源能源集约利用水平得到较大提高。

2.持续改善区域环境质量。

在大气污染防治方面，Y县坚持高标准、严要求，完成了370平方米烧结机脱硫设施改造和肥美铝业公司锅炉烟气脱硫工程；投入资金7400余万元，完成焦化、水泥、钢铁等行业7户重点企业12项污染防治设施对标提质升级改造工程；工业大气污染源深度治理工程完成提标改造18项；工业企业物料堆场或成品库全封闭库建成103户；2017～2018年累计取缔拆除散乱污企业44户；县城集中供热供气面积不断扩大，总面积达到137万平方米，覆盖率达94%；燃气普及率达到59.5%；境内加油站全面供应国六标准车用汽柴油；共22套蒸吨清洁能源替代燃煤锅炉工程；加强区域面源污染控制，重点做好道路保洁、绿化养护、物料堆放、秸秆禁烧等方面的扬尘污染防治工作，切实改善环境空气质量。县城环境空气质量二级以上天数稳定保持在300天左右，优良率达80%左右，县城区大气环境质量主要考核指标持续位居全市前列。

3.强化水污染防治方面的工作。

Y县完成了饮用水源保护区划界设标工作；泉源镇、山嘴乡、龙岗乡出境断面水质得到显著改善，主要污染物指标达到考核要求；14户企业完成提标改造任务；全面完成畜禽养殖禁养区划定工作，并依法关闭、搬迁禁养区内的畜禽养殖场；县城污水处理厂完成保温设施的改造，县城污水收集率近年来有较大的提高，污泥处理率达100%；40户规模化畜禽养殖场基本完成污染治理设施的改造；对7个乡镇集中式饮用水源地进行了专项排查和规范化整治，饮用水达标率100%；27户加油站135个油罐有24户124个油罐完成了双层罐或防渗池设置改造，3户11个未完成的企业被责令停止营业。

4.探索固体废物污染防治工作。

Y县针对历史形成的煤矸石堆放情况，邀请市局专家现场指导，采取典型示范、现场解剖、全行业动手、全覆盖治理的办法，对健城镇、福堂镇、吉顺乡等重点区域，逐一进行检查指导督促，集中人力物力打歼灭战，确保煤矸石治理进度和效果。积极推动煤矸石综合利用工作，与邻市某焦煤集团对接合作，达成框架协议综合利用煤矸石。

5.扎实开展生态环境建设。

Y县完成了农村环境集中连片整治项目饮用水源保护、废弃工矿治理、垃圾处理站、畜禽养殖沤粪池等工程；实施山水林体系治理，大力开展植树造林，完成三北防护林等营造林工程12.5万亩；实施国家水土保持重点建设项目小流域综合治理、沟坝地治理等工程，加大水土流失治理力度；制定《Y县开展露天开采区域生态环境集中整治专项行动实施方案》等文件，推动露天采矿企业土地复垦和生态环境综合治理。

6.积极开展城乡环境整治工作。

Y县从解决城市管理突出问题入手，以“除脏、治乱、改差”六字方针为目标，以省级园林县城创建为新起点，大力度推进城区和农村专项整治，积极推广网格化管理模式，推进城乡环境整治常态化，新增、配备了部分专职清扫保洁人员，充实了县乡环卫队伍，确保整治效果，连续多年保持省级卫生县城并创建省级园林县城。

7.进一步加大环境监管执法力度。

持续开展了环保大检查、环境违法违规项目清理整顿、铁腕斩污、严厉打击环境污染违法犯罪等专项行动，充分利用新环保法这一强力武器，强化行政执法和刑事司法的衔接，对违法行为采取综合措施，取得了强有力的执法震慑效果。

(五)水资源方面存在的问题与审计建议

项目组在水资源审计方面发现的主要问题有：(1)私采地下水严重，取水设施管理不完善。Y县现有144口深井；通过审核取水户的档案及其他相关资料确认，经过审批的打井数量为91口，占比63.19%；未审批的打井数量为53口，占比36.81%。未审批深井中：供水站有9口井、农村用水4口井、企业用水30口井、其他自备水井10口。(2)污水处理水平低，再生水利用率低。除一些矿产企业的简易水处理设备外，该县只在城关区有一处污水处理厂，年处理污水121万吨，相比于处于县政府所在地城镇的年用水量，污水处理比率仅为不到30%，且污水处理厂运行效率连续三年低于60%；再生水回用率仅为不足8%。(7)《X省“十二五”城镇污水处理及再生利用设施建设实施方案》第三条规定“全面提升污水处理设施运行效率”。到2015年，城镇污水处理厂投入运行一年以上的，实际处理负荷不低于设计能力的60%，三年以上的不低于75%，到2015年城镇污水处理设施再生水利用率达到20%以上。(3)县取水口监控的覆盖率偏低。通过现场走访及网络查看发现该县水资源实时监控程序部分运行异常，导致对取水户的在线监控基本失效。(4)主要水体污染严。2015～2018年，Y县柳绿坡镇、健城镇出境断面连续4年为劣Ⅴ类水质，因水质不达标累计被扣缴生态补偿金4390.00万元。

项目组针对上述问题提出审计建议：(1)应当考虑加大对污水和雨水收集力度。在建设投入方面可以考虑“政府建网，企业建厂”，广泛引入社会资本参与，尽快使Y县再生水使用形成网络化、多点供水的格局，提高利用率。(2)建议Y县政府应加大再生水管网建设投资力度，不断提高再生水供应量，合理运用中水。(3)建立健全对当前的144口井审计的管理制度，建立标准，提高取水、用水效率，提高水资源税缴纳的整体管理水平。

项目组针对水资源问题提出以下建议：泉源镇是县政府驻地，古代以水的源头得此地名，即“泉源村因处于福水河上游，为该水源之头，故名”。反观现在的情况，发源于泉源镇的福水河，已经干涸了十余年，仅在雨季有几天的流洪水之时。可想，若在“泉源”恢复“源水”，应该是一个“既有名，名在当代；又有利，利在千秋”的大好事。项目组建议，在现有污水处理厂的基础上，在福水河边再修一个污水处理厂(可考虑引资、PPP等方式建造)，提高、保证水处理质量，以恢复原有的生态景观、原有的水边气候，应该是一件利县、利民的好事。

(六)土地资源方面存在的问题与审计建议

项目组在土地资源审计方面发现的主要问题有：(1)耕地数量和基本农田不实，特别是基本农田没有得到有效保护。首先表现为各个部门取得的数据间差异较大。国土资源局提供的全县耕地面积为39.48万亩、基本农田为30.17万亩，农经局土地确权时，调查全县耕地面积为26万亩，经过项目组走访、查证，认定全县耕地26万亩接近实际情况。(2)基本农田保护履职责任不到位。截至2018年底Y县城乡建设用地实际面积为4096.03公顷，土地利用总体规划中2020年Y县城乡建设用地规划面积为3934.92公顷，实际利用超出规划面积161.11公顷。(8)此种情况违反《中华人民共和国土地法》中第二十二条“城市总体规划、村庄和集镇规划，应当与土地利用总体规划相衔接，城市总体规划、村庄和集镇规划中建设用地规模不得超过土地利用总体规划确定的城市和村庄、集镇建设用地规模”、《土地利用总体规划管理办法》中第三十二条：“土地利用总体规划是实施土地用途管制的重要依据。任何土地利用活动，必须符合土地利用总体规划确定的土地用途，不得突破土地利用总体规划确定的用地规模和总体布局安排”的相关规定。(3)撂荒地现象严重。经过实地走访龙岗乡刘外村及所辖部分自然村发现撂荒地情况分别为：河底村耕地面积为389亩，撂荒33.3亩，撂荒率为8.56%；西堡村耕地面积为452.06亩，撂荒55.8亩，撂荒率为12.34%；前村耕地面积为698.8亩，撂荒36.36亩，撂荒率为5.20%；刘外村耕地面积为623.9亩，撂荒154.14亩，撂荒率为24.71%；西营塘村耕地面积为385亩，撂荒124.4亩，撂荒率为32.31%。(9)此种情况不符合《中华人民共和国土地法》第三十七条“禁止任何单位和个人闲置、荒芜耕地。已经办理审批手续的非农业建设占用耕地，一年内不用而又可以耕种并收获的，应当由原耕种该幅耕地的集体或者个人恢复耕种，也可以由用地单位组织耕种；一年以上未动工建设的，应当按照省、自治区、直辖市的规定缴纳闲置费；连续二年未使用的，经原批准机关批准，由县级以上人民政府无偿收回用地单位的土地使用权；该幅土地原为农民集体所有的，应当交由原农村集体经济组织恢复耕种”的相关规定。

项目组针对上述问题提出审计建议有：(1)建议Y县政府提高认识，组织自然资源局、林业局等职能部门进行数据异常分析，查找原因，核实数据，解决数据不实问题，为更好进行土地管理工作提供基础。(2)建立健全基本农田保护责任体系。建立由县、乡(镇)、村、组四级组成的监察网络，形成由乡(镇)长、村委会主任、村民小组长为基本农田保护第一责任人的监管体系，为坚守基本农田“红线”不逾越，确保耕地总量不减少，层层签订《耕地保护责任状》，确保耕地保护措施责任到位。

项目组针对土地资源问题提出建议：对于撂荒地的处理，建议Y县依据本县实际情况制定相应的耕地保护措施，鼓励发展农村能人大户、新型职业农民、农业合作社、家庭农场、涉农企业；要通过农村土地流转进行规模化种植，并进行相应的补贴，减少耕地撂荒并积极开展耕地地力保护、高标准农田建设等工作，有效提高农村的种植能力，同时提高农户种植收入。

(七)林地资源方面存在的问题与审计建议

项目组在林地资源审计方面发现的主要问题有：(1)林地面积数据不实。林业局数据显示Y县2017年林地总面积为91142.25 公顷，国土资源局提供的《土地利用现状三大类面积汇总表》显示2017年全县林地面积为72973.95 公顷，相差18168.30公顷，其中龙岗乡林业局林地面积21384.03公顷，而国土资源局提供数据显示该乡国土行政面积只有19533.94公顷，林地面积比国土面积还大1850.09公顷。(2)植树造林从招标到验收付款全过程存在不规范现象。招标书中有明显的时间逻辑错误和数字书写错误，也存在种苗质量把控不严格的情况。(3)林地面积中经济林面积偏少，尤其是核桃树面积偏少，只占该县有林地和疏林地的18%、总林地的11%。

项目组针对上述问题提出审计建议：(1)应该提高全县依山林因地制宜、有效种植经济作物的效果。核桃树是经济树、扶贫树、生态树，对Y县经济发展、脱贫攻坚、生态保护都有重要意义，应加强力度，引进优良品种、技术培训、建立果木管理(包括天气预报、病虫治理)、采摘销售等的信息渠道等措施，激发果农种植、管护的积极性，为农民脱贫和生态保护作出应有的贡献。(2)应重视森林生态系统服务功能价值，探索生态GDP核算，大力推进生态文明建设。Y县生态植被广袤，这是大自然赐予的宝贵财富，要重视森林生态服务功能价值，算清“绿水青山价值多少金山银山”这本账，咬定青山不放松，大力推动生态修复和环境治理，实现绿色发展。项目组针对林地资源问题提出建议：根据实际的地形地貌可知，Y县的林地占该县的面积最大；在该县没有水源但降雨量丰富的特殊环境下，也是低产的坡地农作物全凭“靠天吃饭”的情况下，搞好林地资源的运用和管理意义重大。从现在的情况来看，在林地资源中经济林较少的情况下，应该将可“变现”的林地作为经济发展的基础。

(八)矿产资源方面存在的问题与审计建议

项目组在矿产资源审计方面发现的主要问题有：(1)土地复垦进度缓慢，大多已超期但未按规定还地。Y县部分矿山企业土地复垦进度较慢，项目组按照未按规定还地具体情况列出了单位、面积等数据。(2)土地整理(开发)项目工作推进缓慢。Y县存在较多的已立项的省级耕地开发专项资金项目，但截至审计日该项目尚未完成。

项目组针对上述问题提出的审计建议：各矿产企业应按时复垦还地。露天采矿作业完成后，企业应当按照合同约定的土地复垦要求和标准，做好采矿用地的复垦工作，并按时归还给农村集体经济组织。国土部门要动态掌握采矿用地情况，加强跟踪监管；将职能部门职责与年度考核相结合，加强部门监督。各管理部门应将企业采矿证、安全生产许可证年检与土地复垦相结合，进一步督促企业进行复垦工作。

(九)对上述资源环境责任审计内容、效果的进一步总结

相对于一般的财务审计，或者说财务报表审计而言，这样的资源环境审计过程、内容、结果等，显得更为生动、具体，具有更多的正能量。下面从以下几点对这种新型的审计业务进行如下总结。第一，这是结合自然资源资产负债表的编制工作进行的一次审计，从经验取得和基本数据掌握来看有着更重要的意义，为以后的工作奠定了一个很好的基础，也能够为准备开展此项工作的其他单位树立可供学习的榜样。第二，资源环境责任审计能够为管理部门提供更多的资源环境数据，有利于管理部门进行中观、宏观的决策。第三，这样的审计有其独有的业务特色，更有利于寻找审计工作证据，编制审计工作底稿。编制的自然资源资产负债表及其相关资料，既给我们提供了各种标准的基础数据，又有利于进行各种指标的比较分析。而且这样的分析，既有横向比较，又有纵向比较；既有静态的结构分析，又有结构变动的原因线索。这是其他的宏观经济资料所不可替代的(邓锋和靳利飞，2011年)。这样的审计实践也可证明，作为中介机构的会计师事务所，同样可以利用其中介机构的身份，把这样的重要工作做好。

六、体会与建议

(一)体会

与一般企业的财务报表审计比较，自然资源资产负债表的编制与自然资源资产责任审计，使我们越过了各种资产、财富等的纯货币性表现，直接接触到了代表各种财富实体或产生各种财富实体的自然资源资产，有着很真切的、“穿越式”的成就感。这样的工作虽有一点近似于为了证明存货的账户记录是否真实、可靠而进行实际盘点，以及为了证实成本计算是否准确、无误而考察产品生产的工艺过程，但是，这样的工作使我们真正接了“地气”，了解了自然资源资产的构成、表现，及其管理方式的方方面面，使我们对此项工作产生了浓厚的兴趣。

(二)建议

(1)上述业务首先证明，开展这项工作确实是利国、利民的一件大好事，我们应当尽快将这样的工作开展起来，进行多方面、多角度的尝试。既然是需要做的好事情，就应在合法的框架下，既可以由政府单位实施，也可以聘请有能力的第三方于法、于理而有效开展。就此而论，Y县政府在自己工作需要的情况下，聘请会计师事务所和资产评估公司开展这方面的业务，应是一个很好的尝试，我们应持热烈欢迎的态度去迎接、鼓励它。(2)上述业务实践也证明了政府部门选择会计师事务所开展这样的工作，有利于加快此项重要工作进展的步伐。(3)上述业务实践还证明了有条件的会计师事务所能够完成这项重要工作，我们更应当努力促使此项工作正常地扩展开来，甚至形成有制约力的行业执业规则、准则，使有条件的会计师事务所成为做好这项工作的一支重要力量。(4)上述业务还能证明以表格编制、实施审计形成的新的业务关系，对县级及以下行政单位做好资源环保工作尤为重要。