新个人所得税法下纳税筹划研究

朱娴舒 宋嘉琪 张茜晴

(中南林业科技大学商学院 湖南 长沙 410004)

我国2018年8月31日公布新修订《个人所得税法》，并于2019年全面实施。新修订的个人所得税法在税制、起征点、扣除制度等方面与原税法截然不同，2020年1-6月是我国首次进行个人所得税纳税申报，因此，新纳税筹划正是焦点所在。

一、个税主要变化

新修订的个人所得税最直观的变化即中低收入人群明显感到税负减轻，原因在于起征点提高，低税率级次的累进区间加宽;而“新”变化在于：其一，引入综合所得税制，实行年终汇算清缴，促进税收公平;其二，新增六项专项附加扣除，考虑纳税人实际纳税能力，体现量能课税;其三，规定全年一次性奖金三年过渡期政策，使得纳税人能更好接受新的税制。

二、具体计税政策

(一)引入综合所得税制

2018年个人所得税改革的根本性变革是我国个人所得税分类税制向分类与综合税制相结合的混合税制转变，其中工资薪金、劳动报酬、稿酬和特权使用费四项所得纳入综合所得计征。

(二)附加扣除制度

六大专项附加扣除作为本次改革的减税“主力军”而备受瞩目，包含了子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人六大块，部分项目下细分了档次，对扣除人也做了限定。现阶段，新个税法在满足纳税人扣除需求多样性方面有显著提升。

(三)全年一次性奖金过渡政策

年终奖在新个人所得税颁布之前也是个税纳税筹划的重点。为了减少改革过程中的阻力，新个税法规定2019年至2021年三年内，纳税人可以在两种计税方法中任选其一：年终奖不并入当年综合所得，按适用的税率表单独计税；或将年终奖并入当年的综合所得。三年过渡期结束后，年终奖将直接并入综合所得。

三、具体筹划方法

(一)合理转换工资、薪金与劳动报酬

工资薪金所得主要指个人在企业、机关团体等组织工作获得的薪金，劳务报酬所得是指个人独立从事各种非雇佣的劳务所取得的报酬，雇佣关系是区分的关键。尽管在新税法下，它们都纳入综合所得计征，但计税基础及预扣税率有所差别。首先，劳动报酬所得预扣预缴时可按规定扣除费用，但是累进税率要大大高于工资薪金的适用税率；其次，劳务报酬在汇算清缴时扣除20%费用再计入税基，而工资薪金不能进行扣除。因而对于兼有这两种所得的纳税人，在具备合法相互转化条件下可进行纳税筹划。

假设纳税人刘女士本年收入为100000元，且为一次性获得，具有工资薪金与劳动报酬相互转化的条件，暂不考虑专项扣除等因素：

(1)若选择将所得全部作为工资、薪金计税，预扣时需缴纳(100000-5000)×10%-2520=6980元，汇算清缴时年应纳税额为1200元，退税5780元；

(2)若选择将所得全部作为劳动报酬计税，预扣时需缴纳100000×(1-20%)×40%-7000=25000元，汇算清缴时年应纳税额为600元，退税24400元。

上述假设较为极端，可以看出工资、薪金所得相较于劳动报酬所得，在预扣预缴时少纳税18020元，汇算清缴时多缴税600元。如考虑货币时间价值，相当于使用18020多付出了600元，资金成本为600/18020=3.33%。在实际生活中，上述极端案例是罕见的，将工资、薪金所得和劳务报酬所得分别申报纳税往往更贴近实际，也更利于节税。因此纳税人应当综合考虑资金使用成本，将两种所得分别申报。

(二)合理申报专项扣除

专项扣除主要指三险一金，足额缴纳三险一金的支出可从当年的综合所得中扣除，即抵减了应纳税所得额。一方面，纳税人本身应当重视，不应抱着抗拒心理或不愿缴纳；另一方面，企业应根据当地的住房公积金和社会保障政策，结合员工收入水平，合理制定三险一金的缴存基数和比例。

专项附加扣除作为减税“新秀”，对新个税法下的纳税筹划举足轻重。由于我国人口众多，个人收支情况复杂，设定的每项附加扣除标准也有所差异。这里列举最常见的两种情况进行说明：

(1)房租租金与个人住房贷款利息的扣除选择。纳税人在主要工作城市没有自有住房而租房居住，租金在税前可定额扣除。根据不同城市设置的三档扣除标准，分别是每月1500元、1100元、800元。个人住房贷款的利息支出，在实际发生贷款利息的年度按照1000元/月的标准扣除。对于有住房贷款支出，且又在非自有住房所在地租房居住的纳税人来说，须在两种扣除标准中选择一种。从纳税筹划角度出发，如果租房地在实行第一档、第二档扣除标准的城市，应选择租房租金扣除；如果租房地在第三档扣除标准的城市，则应选择住房贷款利息扣除。

(2)夫妻、父母、子女之间扣除人的选择。我国个人所得税目前以个人为单位申报，但附加扣除已涉及到以家庭为单位来进行选择。对一个家庭中的夫妻来说，纳税人的子女全日制教育，在扣除限额内可以选择由其中一方扣除，或是双方均摊；未成年子女大病医疗费用、首套住房贷款利息支出可选择由一方扣除。由于夫妻双方的收入可能不同，那么不同扣除方案将影响最终纳税额，因此也有了纳税筹划的空间。同理，在父母与子女之间，关于符合规定扣除条件的继续教育，以及在共同承担赡养义务的兄弟姐妹之间，关于赡养老人扣除限额，都有两种或以上的扣除方案。

(三)合理规划全年一次性奖金

对于特殊的三年过渡期，下表列举4位收入与年终奖不相同的纳税人，选择不同的年终奖纳税方式并计算他们的应纳税额：

表1 不同纳税方式下的全年一次性奖金纳税情况

由上表，对年终奖纳税筹划首先应当看综合所得①是否为负，如为负数应当优先抵减年终奖收入，如上表的周女士。综合所得适用的税率表与年终奖单独适用的税率表，在税率和划分税率等级的基数上是相似的，但是级次之间的速算扣除数差异较大。基于税率表的差异，大致能分为两种情况：

(1)当综合所得与年终奖收入属于同一税率级次，在不考虑速算扣除数的情况下，合并与否的纳税额都相同；如考虑速算扣除数，或是当年终奖并入综合所得，导致最后的综合所得额级次大于分开计算的级次，则还需具体分析速算扣除数，如张先生与王先生。

(2)当综合所得与年终奖收入不属于同一税率级次，且年终奖适用的税率级次更高，也应当充分利用两税率表之间的差异。

就大多数情况而言，当年终奖收入金额远高于不含年终奖的综合所得且税率级次不同时，合并收入往往将缴纳更少的税款；反之，当综合所得更高时，则分开核算将缴纳更少的税款。

综上，我国此次个人所得税法的改革，引入综合税制，增加了许多政策条款，即使同一种收入形式也可以适用不同的政策规定，预扣预缴的算法也可能不同，专项附加扣除项目众多，这些选择性强的政策都为综合所得纳税筹划提供了依据。本文主要从三个方面分析了纳税筹划策略，得出纳税人应结合自身情况，合理转换工资、薪金与劳动报酬、合理申报专项扣除、合理规划全年一次性奖金，充分利用各项所得适用的不同税率表以及税率级次差异，考虑预缴税款的货币时间价值，在合理合法范围内尽可能选择最优筹划方案。

注释：

① 本段所指的综合所得，除特殊说明外即不含年终奖的综合所得。