我国“专利盒”优惠税制的构建*

祝佳瑶

(华东政法大学法律硕士教育中心， 上海 200042)

一、“专利盒”优惠税制政策概览

(一)欧洲国家“专利盒”优惠税制的发展

在地缘关系以及欧盟一体化的作用下，共12个欧洲国家在2000年到2014年间相继实施“专利盒”优惠税制。这些国家设置的“专利盒”优惠税制基本上都涵盖了优惠范围、适用类型、适用收入类别、税率、计税依据等内容，但在具体的设置上都根据本国的情况进行了调整。(见表1，表2)

表1 “专利盒”政策主要指标对比

表2 “专利盒”政策涵盖范围

1.优惠范围。12个欧洲国家一致同意将“专利盒”优惠税制适用于制度实施后产生的知识产权项目，而对外购知识产权以及已有的知识产权持不同态度。以法国、匈牙利为首的一些国家将该制度适用于外购知识产权以及已有的知识产权，一方面是为了鼓励购买外国的知识产权，另一方面也是为了减轻该政策实施之前已经研发的科技创新项目企业的税收负担；而对于荷兰、卢森堡这种完全排除这两个项目的国家来说，主要出于对提高国内知识产权的水平考虑，为了促进知识产权项目实质性的升华。

2.适用类别。从表2可以看出，各个国家对于“专利盒”优惠税制适用的知识产权类别存在较大的差异。各国普遍将该制度适用于专利上，都将专利作为科技创新的重点发展项目，除此之外的实用新型、外观设计、SPC、软件著作权、版权、商标、技术秘密和专有技术等类别都是各国在专利基础上根据本国的知识产权发展现状作出的延伸。

3.适用税率和计税依据。在适用税率上各国的标准不一，马耳他更是实行零税率政策，但是即使采取优惠幅度最小的国家，其优惠税率也只有普通税率的60%左右，相对于普通税率来说对于科技创新企业仍具有极大的吸引力。在计税依据上，除马耳他外，大部分国家以净收入为计算基础，少部分以总收入为计算基础。净收入是指扣除成本、利息和相关税费之后的所得，以此为计算依据可以大大减少企业的税负压力；以总收入为计算依据是对与知识产权相关的收入按照优惠税率计税，而对与获取知识产权无关的费用则按照普通税率在计算整体应纳税额时扣除，这种方式也可以增加企业的税后利润。

(二)BEPS背景下“专利盒”优惠税制的发展

在“专利盒”优惠税制受到各国追捧的同时也涌现出不少质疑的声音，为了打击有害税收竞争的行为，OECD于2013年6月继续推动《考虑透明度和实质性因素，有效打击有害税收实践》的实施。该项行动计划要求对税收优惠制度进行严格审查，并以关联方法来判断有关知识产权行为是否符合实质性原则。所谓实质性原则是指只有与知识产权直接相关的支出才是符合条件的支出，才能享受税收优惠政策，原因在于这些支出是为了加深对科学技术的认知、克服科技障碍、提升研发水平而产生。而采用关联方法来衡量实质性程度是为了排除外包、外购等虽然可能对知识产权研发作出实质性贡献，但因为并非是纳税人自主实施的重大研发活动而享受税收优惠的行为。可以看出，在BEPS行动计划推行之后，对纳税人享受知识产权税收优惠政策的要求提高了，这有利于保障企业在知识产权商业化过程中选择更高质量的知识产权项目，使知识产权激励政策得到有效实施。

二、“专利盒”优惠税制产生的问题

虽然“专利盒”优惠税制的设计初衷是为了鼓励企业加强科技创新能力，促进知识产权商业化，以此来提高国家的创新活力，但是在欧洲国家实施“专利盒”优惠税制的过程中也暴露不少问题。在国际经济环境联系日益密切的形势下，不仅是实施该制度的国家受到影响，其他未实施国家也不可避免地受到“专利盒”优惠税制的影响。

(一)激励创新能力成效微弱，税收成本高于产出

“专利盒”优惠税制适用于知识产权研发周期的末端而非开发阶段，是通过对技术转让收益进行扣除的方式来促进知识产权成果的商业化、产业化而应运而生的一项制度。若是企业在取得了该成果之后致力于如何从知识或者技术的垄断上攫取更多的利益，而非进行进一步的研发创新，这样只能研发出一些低质量的知识产权技术，与当初设立该制度的初衷相违背。因此，“专利盒”优惠税制在激励创新方面并不会带来预期的成效。

除此之外，若政府采取给予税收优惠的方式对知识产权项目商业化进行激励，那么政府的知识产权税收收入就会减少。据英国税务及海关总署估计，在适用该制度的第一年，英国政府的税收收入会减少11亿英镑，这一损失相当于将企业所得税的普通税率减少1.5%。在这种情况下，政府因为没有办法获取到其他收入来弥补优惠税率所带来的损失而进一步降低税率来吸引更多的创新收入，使税收收入损失进一步扩大。另一方面，政府还需要对申请税收优惠的企业进行审查，认定是否符合优惠税制的条件。由于税收征管部门缺乏对知识产权项目是否具有实质上创新性的专业化判断能力，因此需要税收征管部门与相应的主管部门相互配合，给政府部门带来更高的协作成本以及人力成本。

(二)沦为跨国公司税收筹划工具，难以惠及中小企业

“专利盒”优惠税制推出之始，就有不少国家担心其沦为跨国公司的避税工具。跨国公司一般会对知识产权项目进行国际化统筹，为了能够吸引更多投资，防止经济活动流出，“专利盒”优惠税制成为其筹划工具。跨国公司利用国家之间税收协定和税收制度之间的差异，将知识产权项目从高税负地区迁移到低税负地区，从而达到侵蚀税基和转移利润的目的。在“专利盒”优惠税制实施之后，相当一部分跨国公司通过研发外包方式获得税收优惠，这实际上就是BEPS行动计划所打击的有害税收竞争。

企业若想获得“专利盒”优惠税制就必须保证知识产权技术具有较高的创新性，而对于大多数中小型企业而言，由于其自身规模、经济状况的局限性，很难获得一项符合条件的知识产权项目，因此也就无法享受“专利盒”税制带来的优惠。很多学者认为，“专利盒”优惠税制只有利于少数大型企业，大多数科技创新企业本身就是利润率比较高的企业，其收益比中小型企业要高，如果再适用“专利盒”优惠税制只会加剧不公平，无法使真正该获得激励的企业享受到优惠。而且由于大型企业和中小型企业本身就存在获取信息能力方面的差距，更会导致资源配置发生扭曲。因此“专利盒”优惠税制很有可能成为跨国公司等大型企业的税收筹划工具，使得该制度的设计初衷被扭曲。

(三)为获创新技术造成不正当竞争

对于知识产权项目等流动性较强的税基应当采取轻税的立法取向，以防止国家之间因税负差距较大而发生企业利润转移的现象。企业在进行经济活动时希望获得更多的利润，通常会将企业资产向低税负地区进行转移。而对于固定资产等项目，由于其流动性不强，因此企业在进行税收筹划时并不会考虑将其作为转移对象，而将流动性强的知识产权等无形资产转移到低税负地区，以此来降低企业整体的平均有效税率。随着越来越多的国家采纳“专利盒”优惠税制，世界各国的有效税率差距明显缩小，导致这一政策的效果不明显，有可能引起国家间为了吸引更多创新技术而不断降低本国税率，造成有害税收的不正当竞争现象。

三、我国“类专利盒”制度及其完善路径

虽然“专利盒”优惠税制旨在通过税收优惠的方式鼓励企业对研发成果进行商业化，但是纵观欧洲各国实施至今的成效、该制度未来可能暴露出来的问题以及我国目前已有的“类专利盒”制度，我国似乎没有必要再对该制度进行引入，而只需对“类专利盒”制度进行一定的完善。

(一)我国“类专利盒”制度概况

我国虽然没有明确规定“专利盒”优惠税制，但是《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称企业所得税法实施条例)以及财政部、国家税务总局先后发布的多项文件中的相关规定，使得国际社会普遍认为我国已经实施“专利盒”优惠税制，并称其为“类专利盒”制度。企业所得税法第27条、企业所得税法实施条例第90条明确规定了居民企业技术转让所得的起征点以及对应的税率，企业所得税法第28条、企业所得税法实施条例第93条针对高新技术企业享受到的税收优惠的税率以及认定条件作了规定，即对我国居民企业技术转让超过500万元部分以及高新技术企业分别适用12.5%和15%的优惠税率。这些规定虽然大幅减轻了企业的税负压力，但是对比前文实施“专利盒”优惠税制的国家来说，该税率仍然过高。2009年颁布的《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》对享受减免企业优惠的技术转让条件、转让所得的计算方法以及相关手续等一些细节性的规定加以了明确，使得技术转让税务处理更具可操作性；《财政部、国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2010〕111 号)对技术转让这一概念进行了界定；《国家税务总局关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》(财税〔2015〕82号)将2010年111号文件中的范围扩大到居民企业转让符合条件的5年以上非独占许可使用权的技术，该修改扩大了技术转让的优惠范围，但是在实践中是否能够得到有效适用还有待商榷。

(二)我国“类专利盒”制度的完善路径

1.统一“类专利盒”税收优惠立法

我国现已成为全球专利申请量第一的国家，但目前我国已有的对知识产权的税收优惠政策散见于企业所得税法、企业所得税法实施条例以及财政部和国家税务总局发布的文件中，这样容易造成制度规范内容的重叠和混乱，不仅加重了税务机关的审查成本，而且加重了企业在申请税收优惠时的负担。从全世界范围来看，激励企业将知识产权项目转化为生产力以此来提升企业的科技含量已成为各个国家颁布“专利盒”优惠税制的出发点。因此，我国应当尽快完善“类专利盒”制度体系，这需要我国立法机关和税收管理部门协调配合，将目前较为分散的相关税收规范进行整合，同时对规范内容与税收实践中存在的矛盾之处进行科学修订。通过框架构建提高我国对科技创新税收优惠的规范效力，为企业提供制度保障，协调制度之间存在矛盾的内容，使得我国税收优惠政策有一个科学有效的制度依据。

2.完善“类专利盒”税收优惠具体内容

(1)扩大“类专利盒”制度优惠范围。欧洲国家对外购知识产权和已有的知识产权是否能够适用“专利盒”制度作出了不同的规定。我国也可以将这两种情形都归入到“类专利盒”制度的优惠范围内，形成一个多梯度的知识产权税收优惠体系。由于外购知识产权和已有知识产权对于企业研发能力以及社会效应的激励作用相对较小，因此若企业因获取上述知识产权项目而申请税收优惠，应当增加企业对知识产权项目进行实质性研发的要求。由于这两种情形对于企业进行创新的难度系数会偏低，在设定优惠税率的时候应当低于企业在制度实施之后完全自主研发的知识产权项目的税率，形成一个存在税率梯度的普通税率——外购和已有知识产权享受的优惠税率——企业完全自主研发的优惠税率等多层次的税收优惠体系。

(2)降低“类专利盒”制度优惠税率。我国对于居民企业技术转让超过500万元的部分，采取减半征收企业所得税的措施，即对超过部分适用12.5%的优惠税率。对于欧洲各国从零税率到6.5%的有效优惠税率来看，我国设置的税率标准的确过高。虽然根据《2018年中国专利调查报告》显示，仅有0.5%的专利权人成功向国外机构或个人转移过知识产权，说明我国采取的税率没有导致知识产权税收利润的大幅度转移，但是我国适用的优惠税率并不具备国际竞争力，对于其他各国的科技创新成果的转移不存在吸引力。如果长期保持这种状态，在欧洲各国甚至越来越多的国家引入“专利盒”优惠税制的情况下，难以保证我国企业不将知识产权项目迁入其他低税负地区。我国应当根据当前财政状况，在合理的范围内进一步降低对知识产权采取的税率，提升我国创新技术的国际竞争力。

(3)调整“类专利盒”制度优惠限制。无论是独占许可使用的技术还是非独占许可使用的技术，我国都对技术转让设置了5年以上的限制条件。但实践表明，在目前科学技术高速发展的时代，一项知识产权技术很难在5年内保持创新能力而不被更迭，很少有企业会签订期限为5年以上的许可使用合同，这一制度上的障碍使得该项税收优惠政策形同虚设。建议取消5年以上的限制条件或适当放宽这一标准，通过调整优化真正发挥“类专利盒”制度激励科技创新和转化的能力，提高我国综合国力，实现知识产权强国的目标。