税收营商环境的国际比较——基于《世界纳税报告》的解读*

陈懿赟

(国家税务总局湖南省税务局，湖南 长沙 410114)

一、税收营商环境的指标构建

《世界纳税报告》对世界各经济体的税收营商环境排名打分，帮助各经济体和企业了解所在国家或地区的税收营商环境状况，为各个国家或地区紧跟世界税收环境发展要求，进一步深化税制改革，完善税收征管和纳税服务提供有价值的重要参考。《世界纳税报告》引入“样本公司”这一虚拟主体来横向比较各个国家或地区的税收营商环境。目前，这一“样本公司”被赋值为一个从事传统制造业生产的中等规模企业，并进行正常的生产经营。对人口超过一亿的大型经济体，《世界纳税报告》还将该国第一和第二大商业规模的城市纳入评价范围，我国的北京和上海已纳入这一评价体系。

从评价指标体系上看，纳税报告主要包括了总体得分、纳税便利度得分、利得税占总税率和社保缴费率的比重、劳动力占总税率和社会缴费率的比重、其他税收占税率和社会缴费率的比重、纳税时间、公司所得税的纳税时间、消费税的纳税时间、纳税次数、利得税纳税次数、劳动力纳税次数、其他税纳税次数、报税后流程指标、增值税退税申报时间、增值税退税到账时间、遵守企业所得税审计报告时间、企业所得税审计完成时间等18项指标，并在此基础上根据数据加权得出总体排名[1]。

在这一指标体系中，总税收和缴费率、纳税时间、纳税次数、报税后流程指数是最为关键性的四项指标。作为最为普遍和可能存在争议的纳税行为，这四项关键性指标最能反映纳税人和政府之间的互动状况。总税收和缴费率指标是用企业所负担的全部税费除以商业利润。其中，企业所负担的全部税费不包括由公司代扣代缴的个人所得税、可转嫁的增值税等不影响企业利润的税费，但包括企业负担的全部税费和强制性收费等。同样，纳税时间指标也不包括企业申报缴纳印花税、房产税等其他相关税费的时间，而由企业准备、申报和缴纳企业所得税、增值税和劳动力税费等主要类型税费的时间组成。由于企业代扣代缴的个人所得税等所花费的时间也属于企业的税务管理成本支出范畴，纳税次数指标的核算包括了企业申报缴纳所有税费的次数。需要指出的是，如果一国或地区所提供的电子申报和缴款方式被该国或地区的大多数同等规模企业所采用，则在统计该税种全年纳税次数时，按照一次来核算纳税次数。报税后流程指数包括企业在发生日常申报之后为特定事项所花费的时间，主要包括企业发生大型设备采购导致的增值税进项税额超过销项税额时是否有退税制度安排、是否允许企业申请退税，以及申请退税和取得留抵退税所花费的时间。企业在完成企业所得税汇算清缴之后，发现因为自身的申报错误少缴税款，与税务机关沟通并主动更改申报、补缴税款所需要花费的时间。

二、税收营商环境的指标分析

从《世界纳税报告》历年变化可以发现，随着我国税务机关纳税服务水平和税收征管能力的不断提升，我国税收营商环境在近20年间得到了快速改善。在总税收和缴费率、报税后流程指数、纳税时间和纳税次数等关键性指标中，纳税次数和纳税时间等指标取得了显著进步。其中，2018年纳税次数指标较2004年减少了30次，减幅达到了81.1%。纳税时间指标较2004年减少了694个小时，减幅达到了83.4%。这一成绩的取得与我国税务机关推出的一系列改进税收征管和纳税服务的举措密不可分[2]。

从世界范围来看，随着科技的快速进步和在税收工作上的普及运用，各国报税和纳税变得更加容易。2020年《世界纳税报告》显示，2018年世界平均纳税次数为23.1次，比2017年下降了0.7次；世界平均纳税时间为234小时，比2017年平均下降了2个小时。但各国或地区总税收和缴费率、报税后流程指数并没有相应下降，总税收和缴费率指标为40.5%，比2017年上升了0.1%；报税后流程指数指标为60.9，比2017年上升了1.0。由此看出，整体上税务机构的数字化变革减轻了纳税人的纳税负担。尽管中国、美国、摩洛哥等国通过降低企业所得税税率降低了本国的总税收和缴费率,但整体上各国或地区的政策转化力度并不大，个别经济体的政策努力对总税收和缴费率的全球平均值改变几乎没有影响。

从地区横向对比来看，各国或地区税收营商环境在2018年均有一定程度的变化。在北美洲，加拿大、墨西哥和美国等国均建成了包括所有税种在内的在线报税和纳税系统，并保持着全球最低的纳税次数。美国还通过税制改革降低了本国总税收和缴费率指标；中美洲和加勒比地区的纳税时间指标出现了温和下降的趋势，该地区多数国家都使用了在线报税和纳税系统；南美洲尽管还是纳税最难的地区，拥有全世界最高的总税收和缴费率及纳税时间指标，以及最低的报税后流程指数得分，但诸如巴西等国还是出现了纳税时间指标显著下降的趋势；非洲拥有世界最高的纳税次数指标得分和第二高的纳税时间指标得分，但在线报税和纳税系统也在缓慢推进；欧盟和欧洲自由贸易区一直是报税后流程和报税纳税最容易且最有效率的地区，其纳税次数和总税收和缴费率指标在2018年也在略微下降；中东地区因有两个经济体在2018年引入了通过在线系统实施的增值税，其纳税时间指标全球最低；中亚和东欧地区2018年纳税次数指数显著下降，但纳税时间指标几乎没有变化；亚洲和太平洋地区随着在线报税和纳税的不断进步，该地区的纳税时间和纳税次数指标整体上在温和持续地下降。

作为世界最大的发展中国家，中国近年来在改善税收营商环境方面取得了积极进步。从2018年的数据反映，我国纳税时间和纳税次数指标已经远低于世界平均水平，与北美洲、欧盟和欧洲自由贸易区相比也更低。但我国2018年总税收和缴费率指标与世界平均水平比较，偏高18.7个百分点；2018年报税后流程指数指标与世界平均水平相比低了9.1个百分点。与北美洲、欧盟和欧洲自由贸易区相比，总税收和缴费率指标分别偏高20.5和20.3个百分点，报税后流程指数指标分别偏低19.3和33.1个百分点，差距仍然十分明显。由于总税收和缴费率涉及到税收制度和结构的深度改革，报税后流程指数涉及到税务机关的深度服务和业务能力提升。2020年《世界纳税报告》的出炉为我国税务机关进一步优化税收营商环境指明了方向。(见表1)

表1 我国和世界各主要地区2018年税收关键性指标

三、《世界纳税报告》对我国的启示

在世界不确定性不断增加和全球经济萧条步伐日益明显的情况下，优化税收营商环境对我国经济有着更为紧迫和重要的意义，我国税务机关可以从以下方面推进这一过程。

(一)简化税制促进预期

总税收和缴费率指标在全球大多数经济体中只有小幅变动，保持了相对稳定，防止各国竞争投资而产生的一竞到底的现象。税制简化有助于让社会、公众和各方投资者清晰的认识和理解税收，有助于减少纳税人的纳税次数和纳税时间，让他们更容易接受和支持税收改革。正如2020年《世界纳税报告》指出：“假如纳税被认为是容易、直截了当、公正和稳健的，那么个人和企业将这些特征与其政府更加广泛地联系在一起。假如公民可以看到他们的钱是如何使用的，且假如他们认识到了为社会产生的相应的价值，他们可能更有可能履行其纳税义务”。

(二)推进税收技术变革

良好的设计和有效地实行电子系统可以极大减少企业履行纳税义务所花费的时间和精力，给税务机关带来显著效益。根据OECD的数据显示，2016年至2017年使用线上、邮件、数字设备等数字化联系渠道的数量不断增加，而使用面对面交流等传统联系渠道的数量在不断减少。增加税务机关在数字技术方面的投资，推进税收技术变革，有助于帮助纳税人便利报税及缴税，促进纳税人和税务机关之间的沟通交流，有利于提升自动化办税水平和开展税收数据分析的能力。当前，税务机关需要加强与其他机构在实现在线支付等方面的合作，确保支付系统被广泛接受，并以方便的形式提供给纳税人。同时，推进税收技术变革也有助于降低纳税遵从度的风险，更好地控制纳税数据，加强欺诈防范，使数据交换更安全可靠，让各国税务机关和政府部门能够对结构化税收数据进行电子审计。

(三)积极应对税收数字化带来的挑战

目前最突出的税收政策问题就是对数字经济的征税。税收数字化正在颠覆传统的办税模式，现代技术带来的一系列诸如如何对没有或几乎没有物理存在的国家或地区的销售额的跨国公司征税、如何对源于例行任务的自动化导致的劳动力税收收入的可能下降进行补偿等现实问题对各国的税收政策提出了复杂的系列挑战。因此，政府持续投资于本国税收征管体系现代化，提升本国税收法律政策、管理和服务的确定性十分关键。一方面，税务机关要为纳税人的个人信息提供更高的数据安全标准，在信息采集中为纳税人提供更多的梳理、调整便利和时间[3]。另一方面，还要增强各地税务机关对税收法规的理解和执行的一致性，确保各地税务机关对待纳税人特别是企业集团办税事宜上，保持对同一事项在裁决和自由裁量上的一致性，降低税收的不确定性。

(四)持续推动适应发展的税收变革

健全的税收制度可以促进可持续的纳税文化，是任何经济体系的重要组成部分。自愿遵守的税收文化被看作是衡量一个国家纳税人税收认同的标准，在使用税收方面与公众保持透明和沟通是可持续税收制度的基础，有助于降低税收未来的不确定性。根据2020年《世界纳税报告》的提议，推动相应的税收变革行动要坚持四个原则：(1)保证业务的确定性。任何成功的税收改革都需要确定性和稳定性，构建并公布税收政策的长期计划和方向，向企业传达这样的承诺，并允许他们在稳定的税收环境中进行经营和投资，确保企业有信心启动、发展和投资。(2)考虑未来。有关税制改革的决定应具有长远眼光，并在立即改变需求和未来支出需求之间取得平衡。随着人口和气候变化，未来政府可能会承受更大的财政压力，税收政策制定的长期战略方法将会比短期救急措施产生更大的影响。(3)把事情简单化。任何改革都应着眼于制定对政府、企业和个人都适用的简单政策框架，框架应适应不断变化的业务模型和技术，通过简化税率结构等简化税法的措施，可使纳税人更容易理解税收体系，使该体系更加公平合法。如果税收改革设计不当，就有可能使纳税人感到沮丧，有可能阻止他们积极参与税收体系，增加不完全遵守税收的风险。(4)建立原则。税收改革应在平衡民主政治发展需求与商定原则的环境中进行，这有助于增进公众对影响税收政策原则的理解，并确保所有利益相关者都有机会在整个过程中提供意见，以避免急于进行改革造成的意外后果。