数字经济下税收常设机构规则的挑战与应对*

何程雯

(华东政法大学经济法学院， 上海 200042)

一、传统经济下的常设机构规则

常设机构规则是当前各国普遍采用的协调缔约双方在跨国营业所得上征税权冲突的基本原则，具体指一国居民企业跨境经营所获得的营业收入仅应在其居民国一方被征收所得税，但若该企业通过设在来源地国的常设机构进行营业，那么归属于该常设机构的利润可由来源地国一方征收[1]。这一规则实际上是一个判断门槛，是“经济关联原则”在国际税收实践中的体现，它通过客观标准衡量外国企业在某一国家的经济存在从而判定何种情形下该企业已充分存在于一国经济当中，使该国对其有征税的权力[2]。国际税收协定范本通常将常设机构分为以物为基础的场所型常设机构以及以人为基础的代理型常设机构，并设置相应的判定规则。

(一)以物为基础的场所型常设机构

场所型常设机构在跨国贸易中最为常见，是其他类型常设机构的基本原型，各国税收协定范本对其规定较为详细。以经济合作与发展组织(以下简称OECD)范本(2014版)为例，范本共通过三种方式对场所型常设机构进行认定。

1.概括性定义。OECD范本第5条第1款明确，常设机构指一个企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所。从学理上分析，它的构成要件主要包括：(1)具有商业活动发生的具体营业场所，即跨国企业在他国境内存在开展经济活动的物理空间。该物理空间不一定由跨国企业所有，但必须是其可以使用和控制的。(2)该营业场所具有地理上的固定性和时间上的持久性。它由企业投入一定人力、物力成本所建，并不可以随意转换、改变，也不是暂时性的经营场所。国际经验通常认为，其持续经营时间不得少于六个月。(3)企业必须通过固定场所从事经营活动。

2.列举性规范。OECD范本在协定的第5条第2款详细列举了几类常见的场所型常设机构，即常设机构一词特别包括：管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间(作业场所)，矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场所。在任何经营活动中，跨国企业在一国境内的这些场所往往被认为满足常设机构的定义。

3.排除性豁免规则。除上述正面判定规则外，OECD范本亦规定了不构成常设机构业务活动的例外情形。如企业专为进行准备性或辅助性的活动目的而设有的固定营业场所，因对企业的价值贡献较低，而被排除构成常设机构。这些准备性和辅助性活动具体包括储存、陈列、交付、加工、采购或情报收集等。

(二)以人为基础的代理型常设机构

非独立代理人的活动亦可构成常设机构。当一个人(非独立代理人)代表某企业在缔约国进行活动，且有权代表该企业签订合同并经常行使这种权力，对这个人为企业进行的任何活动，一般认为该企业在缔约国设有常设机构。当然，非独立代理人并非只限定为个人，其他任何形式的组织只要满足定义皆可。但若该代理人为经纪人、一般佣金代理人或其他独立地位代理人，专为不同的非居民企业在缔约国从事代理服务并收取佣金，则这类代理人通常不能被视为非居民企业在一国的常设机构。他们的代理行为是其常规业务活动的一部分，无法据此认定非居民企业在一国的经济中具有一定程度的实质存在。应当注意的是，代理型常设机构同样受到排除性豁免规则的约束。若代理人的行为仅为准备性或辅助性目的所实施，则并不会构成该企业在一国的常设机构。

二、数字经济下常设机构规则面临的挑战

数字经济的概念最早源于20世纪90年代末，是继农业经济、工业经济后的一种新型社会经济发展形态[3]。当前，国际社会并无关于数字经济的统一定义。2016年G20杭州峰会发布的《二十国集团数字经济发展与合作倡议》提出，数字经济是指以数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通讯技术(以下简称“ICT”)的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一些列经济活动[4],具有流动性、数据依赖性、网络效应、多层面商业模式的扩展以及多变性等诸多特征[5]。这些特征对实体经济环境下发展的、以物理性存在为特征的传统常设机构规则提出了严峻挑战，并进一步加剧了国际税收中的税基侵蚀与利润转移(以下简称BEPS)问题。

(一)常设机构定义遭到质疑

数字经济对常设机构规则的冲击源于虚拟网络空间对现实物理空间征税权的挑战。传统经济活动中，跨国企业要在来源地国开展营业活动必须在该国建立厂房或租用办公室等实质存在的固定场所或通过代理人行为。数字经济下，ICT的便利运用使得企业无需在来源地国设立实体机构或人员。企业完全可以将控制、设计、生产等实质性功能剥离至境外运行，仅以互联网作为进入来源地国销售产品和服务的平台[6]。这种方式打破了国际社会一贯以来对常设机构定义的共识，即常设机构具有实质存在属性，并引发了多数人的疑问。虚拟的互联网平台是否可以认定为常设机构？如若予以肯定，则其虚拟性明显与现行定义相冲突；若不予认定，问题便是在非居民纳税人通过互联网方式与另一国客户进行交易并获取大量利润的情况下无法确保对营业利润征税权的公平划分。

(二)排除性豁免规则被人为规避

依据OECD范本第5条第4款，非居民企业在来源地国进行的一项或多项准备性和辅助性活动可免于被认定为构成常设机构。这一规定在传统经济语境下毫无问题，准备性或辅助性活动在跨国企业中所占比重低，产生的经济收益也相对较少，其设立目的仅为便利企业开展其他经营活动。然而，数字经济下跨国企业创造了更多可供选择的交易模式，许多经营活动的性质和重要性发生了显著改变。以跨境电商为例，其核心业务往往已剥离至线上完成，而为获取更多竞争优势，进一步扩大市场规模，跨境电商仍可能会在来源地国设立存储、交付货物的仓库。这种为存储或交付目的而设立的仓库在传统商业模式中被认为不具有重要意义，但是在新的商业模式下却已成为企业整体业务的核心部分。

此外，数字经济加剧了跨国企业人为规避常设机构的行为。数字技术的发展使得企业可以轻易改变架构，以实现“单一功能的多地完成”[7]，又称紧密关联方之间的活动拆分，即企业可将某产品或服务的一项完整业务细化拆分为由两个或以上的关联企业在同一场所或同一国家的不同地区进行的准备性或辅助性活动，从而使该业务避免被认定为常设机构。

(三)所得归属认定困难

现有规则下，若企业通过在来源地国设立常设机构进行营业，则来源地国可对归属于该常设机构的利润进行征税。伴随着ICT的迅速发展与扩张，商品、服务供应方式及分配方式的数字化使得企业可以直接通过虚拟网络空间完成包括履行合同、交付产品在内的所有交易环节，造成交易主体的隐匿化、交易方式的无痕化，使税务机关难以识别纳税人的真实身份和纳税地位，难以追踪纳税人的交易痕迹，无法有效监控税源并准确识别应当归属于该常设机构的所有利润。

三、应对常设机构问题的有益探索

(一)修改常设机构判定标准

1.解释性重塑方案

顾名思义，这一方案主张保留现行的常设机构认定标准，并在此基础上对有关概念的范围进行扩大或限缩解释，使之能够在数字经济环境下继续适用。持该观点的学者认为，常设机构作为传统的国际税收管辖权划分规则，在多年实践中已被证明能够有效协调居住地国与来源地国间的税收权益冲突，不应被轻易放弃[8]。因此该方案从网址和服务器是否构成常设机构的认定以及准备性和辅助性豁免的适用两方面对常设机构规则进行了重释。对于网址和服务器是否构成常设机构，OECD报告《电子商务中常设机构定义的使用说明——关于范本第5条注释的修改稿》提出，不具备固定营业场所的网址不构成常设机构，而属于有形设备的服务器只有在为非居民企业自行支配和管控时才具有成为常设机构的可能。OECD仍然沿用了传统常设机构的认定标准，认为网址的本质是软件和电子数据的有机结合，非居民企业可对设在缔约国境内服务器上的网站进行频繁设计、修改，或将网址从一个服务器转移至另一个服务器上，使其在网络空间中不断组合、演变。网址的这种移动性使其并不固定于任何地理节点，也无法占据一定的有形空间，并不符合常设机构的实质存在属性要求。而网络服务器虽具有物质属性，但大多由缔约国境内独立网络服务供应商所有，非居民企业只是在服务器上租用一定的磁盘空间来建立自己的网址，无法对其实现专属使用，而使服务器成为自己在缔约国境内的经营设施。

对于准备性和辅助性豁免的适用，最大的争议便是储存、陈列、交付、加工、采购或情报收集等活动应被当然视为具有准备性或辅助性特征，从而排除构成常设机构，还是需要结合所从事的活动在整个经营活动中的地位和作用另行测试[9]。很明显，为防范国际社会上日益严重的BEPS问题，OECD范本注释以及BEPS行动计划七都支持了后一种观点①。OECD范本(2010)的原有注释明确，应从活动的功能目的和性质来判断其是否构成企业整体经营活动的关键部分，从而界定准备性或辅助性活动的内涵和外延；OECD范本(2015)注释修改则提出了更为具体的判断标准，即以是否需要企业投入显著比例资产和人员的标准进行判断。BEPS行动计划七延续了范本注释的立场，以案例的形式明确指出用于储存或交付网络销售产品的仓库不能适用特定活动豁免规则②。

同时，针对紧密关联方间的活动拆分行为，BEPS行动计划七提出了新的反活动拆分规则，即如果某企业与其紧密关联企业在不同场所开展的营业活动构成整体经营活动中互为补充的部分，那么只要其中的一处场所或者整体结合构成常设机构，则协议范本中的豁免条款就无法适用。这一规定将外国企业在非居住国境内的活动同与之紧密关联的所有企业活动联系起来综合考量，使豁免条款的使用有了更多的限制。

在国际税收实践中，上述保守方案得到了美国等发达国家的支持，其背后有着深刻的经济动因。以美国为首的发达国家拥有世界上最先进的ICT技术，是主要的数字经济输出国。坚守由其主导制定的传统常设机构认定规则，以严格的物理性存在和存续期间作为判断标准，规定只有在极特殊情况下(即在缔约国境内拥有能够自行支配和管控的服务器)发达国家的数字化跨国企业才于缔约国构成常设机构存在，可以最大限度地维护其作为跨国企业居住地国的税收利益。毫无疑问，这一修订方案将无法得到绝大多数处于数字经济输入国地位的发展中国家的支持。

2.变革性修订方案

该方案提议以新的关联度规则替代原有的常设机构认定标准，并在新规则中引入数字经济的概念。目前学界对于这一方案主要有两种观点：(1)虚拟常设机构。虚拟常设机构的核心是对那些与来源地国建立了密切经济联系的经营活动征税，不论其是否在来源地国具有实体存在。基于经济忠诚理念(Economical Allegiance)，跨国企业在经营活动中受益于某一经济体，有义务向该经济体纳税。而解释性重塑方案所主张的常设机构规则仍沿用了固有的物理性存在要件，使开展数字化业务的跨国企业普遍只需在其居住国纳税，极大的限制了来源地国对数字化业务活动的课税权，明显有违经济忠诚。为此，合适的做法应当是在对数字化业务进行来源地国征税时，适当降低常设机构的认定标准。尽管非居民企业在来源地国未设有有形的营业场所或设施，但只要利用互联网、ICT等技术在来源地国境内进行持续的实质性经营活动，与来源地国建立密切的经济联系，就可认定该非居民企业在来源地国设有虚拟常设机构，从而赋予来源地国对该营业所得的优先课税权。相较于解释性重塑方案，虚拟常设机构规则更加强调非居民企业与所得来源地国之间的实质性经济联系，通过对常设机构的虚拟化延伸，使来源地国的税收管辖权范围得以扩展，在一定程度上较好平衡了数字经济下发展中国家与发达国家间的税收利益冲突。(2)显著经济存在。若虚拟常设机构规则是对传统规则的一次与时俱进，那么显著经济存在则是在虚拟常设机构基础上的进一步发展，是对传统关联度规则的一次颠覆。显著经济存在指如果依据相关因素能够证明非居民企业通过一些科技或其他自动化工具在某个国家与该国家的经济发生了有意义且具有实质性的相互影响，则该非居民企业在该国家存在应纳税实体[10]。BEPS行动计划一指出，可以从收入因素、数字化因素以及用户因素三个方面对显著经济存在进行综合判断③。收入因素能够从一个国家持续性地产生收入，是表明显著经济存在事实最清晰的指标。但是应当明确，收入本身并不足以建立企业与来源地国之间的经济关联度。在实践中，国家往往需根据本国的市场规模设置一个恰当的、足够高起征点，以最小化税收征管成本和纳税人的遵从性负担，同时避免将偶尔从来源国境内取得收入的非居民企业包括在内。数字化因素中，在实体经济模式下，企业能否在一国获得大量客户通常取决于一系列因素，如店铺位置、当地市场营销及促销手段、付款方式以及销售和客户服务人员等。但在数字经济模式下，企业往往通过当地域名④、当地数字平台⑤、当地付款选择⑥等网络存在与一国用户群体或客户建立并保持有意义且持久的相互影响。因而，在判断企业是否于来源地国构成显著经济存在时，应综合考量这三种数字化方式。用户因素这一因素将用户群体以及相关信息视为非居民企业与一国经济关联度的重要指标，并提出了月度活跃用户量、在线合同的订立量、数据收集量三个具体的量化标准。

(二)引入衡平税

在BEPS行动计划2015年的最终报告中，OECD还引入了衡平税的概念，以避免基于显著经济存在所采用的利润归属法造成税负不公现象。BEPS行动计划一对显著经济存在的利润归属提出了零星分配法和核定利润法两种方案。零星分配法指按照事先确定的公式或依据个案的具体情况确定可浮动的分配因素，从而计算归属于显著经济存在的利润；核定利润法则指对非居民企业来源于境内的利润按照一定的成本利润率推定出净利润。在一国居民企业普遍按照实际利润总额征税时，对非居民企业按照上述两种估算方法征税，将会使处于同一纳税环境下的非居民企业缴纳较少的所得税，获得相对于境内居民企业而言不公平的税收待遇。因此，一个可选的方案便是对具有显著经济存在的非居民企业征收衡平税以平衡二者税负。但衡平税的征收应谨慎，一旦操作不当，可能会造成企业所得税与衡平税双重征税的风险，加重非居民企业的税收负担。

(三)征收预提税

鉴于解释性重塑方案主张的常设构认定标准并不能有效平衡居民国与来源地国之间的税收管辖权，美国著名税法学者R.L.Doernberg提出了对数字化交易征收预提税的方案。这一方案可被认为是显著经济存在规则的备用方案。在该方案下，位于缔约国一方境内的买方被要求在向另一方境内的非居民企业支付货款前，于支付的款额中代对方先行扣缴一定比例的税款给所在国政府。相较于其他方案，这一方法更为便捷，具有更强的操作性，可以较大程度保证来源地国的征税权。但是，对营业所得采取与股息、红利、特许权使用费等消极所得相同的处理方式——课征预提税，有违当前关于所得税发展的国际趋势，即应尽可能缩小和减少预提税的适用。此外，简单按照固定利率扣缴预提税的方法忽视了纳税人的成本费用以及不同行业、不同企业间的利润水平差异。因此，亦有学者认为，预提税是一种粗糙的所得税课征方式，不值采纳。

(四)征收比特税

比特税是由加拿大税法学家Arthur J. Cordell与荷兰学者Luc Soete最先提出的以网络信息流量为课税依据的新税种。他们认为传统的所得税制和增值税制已无法适应数字经济的发展，必须依据数字化交易的特征开创新的税制。毫无疑问，比特税可以在一定程度上缓解常设机构判定难的问题，且便于认定，但是在其提出之初，受到了国际上多方的抨击。主要原因便是数据信息流量的多少与企业的经营收入、财富数额并无直接的对应关系，并不能准确反映纳税人的税收负担能力，以此为标准对纳税人征税，违背了量能课税、合理负担的税收基本原则。因此，这一方案在实践中并没有得到各国政府和有关国际组织的认同。

四、数字经济下我国应对常设机构挑战的建议

近些年，作为世界上最大的投资对象国、数字经济的主要消费国之一[11]，我国作为所得来源地国的税收权益正在不断流失。反观我国对国际税收管辖权的研究，依旧滞后于多数国家，在国内法中仍未有明确应对方案的提出。此次落实BEPS行动计划成果应是我国探索数字经济下符合我国国情的常设机构规则应对方案的最佳契机。

(一)统一常设机构在国内税法与国际税收协定中的概念

《中华人民共和国企业所得税法》第三条规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。若非居民企业的所属国家并未同我国签署税收协定，则该企业必须按照我国国内法的相关规定缴税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五条对“机构、场所”作出了明确的界定⑦。通过与我国税收协定中常设机构概念的对比可以发现，除了名称上的区别，我国税法并未将准备性或辅助性的营业场所排除在机构、场所的定义之外，机构、场所的范围大大宽于税收协定中的常设机构范围。二者概念的不一致既增加了对常设机构认定的难度，在实践中也造成了对未与我国签署税收协定之国家的企业的不公平待遇。为此，有必要统一常设机构在国内法与国际税收协定中的概念，使常设机构规则在我国真正地得到广泛性的适用。

(二)引入虚拟常设机构认定标准

针对传统常设机构规则面临的挑战，国际上采取了积极的应对措施，并进行了多种方式的有益探索。解释性重塑方案较为温和，保留了传统规则，在原有的基础上进行修订，实施起来难度较小。但是在数字经济下，企业的商业模式与交易方式同传统经济时期有了较大差异，微调的方式无法应对云计算、大数据等新兴商业模式带来的挑战。我们需要更具改革性的方案，虚拟常设机构与显著经济存在的提出正是基于这一点。虚拟常设机构的改革力度相对较小，仅在原有框架的基础上突破了实质存在要件，将常设机构虚拟化；而显著经济存在则是彻底颠覆了传统的常设机构规则，仅保留了其本质基于经济关联原则发展而来的显著存在。若采用显著经济存在方案，我国将需要对国内法和税收协定进行大面积的修改，这在短时间内无法完成。此外，作为一种全新的关联度标准，显著经济存在自身还存在着一些技术上的限制因素，如OECD虽提出以收入、数字化以及用户因素作为判定条件，但是对于一些提供在线免费服务的平台，如何对它们的利润归属进行划分仍待探究。至于向数字化交易征收衡平税或预提税，以及引入比特税的方案，虽然操作起来较为简便，可以在税款的征收上保障来源地国的税收权益，但各自都存有较为明显的不足，是否应在现阶段采用这些方案还有待观察。综合考虑下，虚拟常设机构方案是我国现阶段可供采取的较为适合的应对方案，我国可在国内法和税收协定中同时引入虚拟常设机构概念，并依据我国国情在这一概念的理论基础上设定更为具体的实施标准和更为明确的外延。

(三)利用区块链技术完善税收征管

ICT技术的发展使得交易主体隐匿化、交易方式无痕化，税务机关难以追踪纳税人的交易痕迹，无法有效监控税源，但同时该技术也促进了区块链等新兴技术的发展。区块链是一群认同并遵守这个规则的人共同参与、共同记录一个去中心化的分布式账本数据库的过程[12]，它在信息记录的每一环节都实时记录交易数据，并依据交易事项的后续变化在可追溯的链条下创建另一个数据区块。区块链的公开透明性、可追溯性特征使得企业价值创造的地点、价值的来源方式以及利润的特征等都有迹可循[13]，在较大程度上解决了数字经济带来的匿名性、税额不确定性以及纸质痕迹缺乏的问题[14]。此外，所有被记录进区块链网络的数据都将被永久保存且无法删除和篡改，这一特征使得交易的数据信息更加准确。我国政府监管部门和税务机关完全可以利用区块链技术，及时了解纳税人的资产和交易变化，鉴别纳税人的所得来源，保证税款征收的有效性和可靠性。

(四)加强国际交流与合作

对常设机构规则的改革需要国际上各个国家通力合作。在当前国际环境下，发达国家与发展中国家处于数字经济的输出国与输入国两端，各国间存在不同的利益诉求，想要在短时间内就常设机构规则的修订达成共识可能性较低。因此，作为全球最大的发展中国家，同时也是数字经济的输入大国，我国可以尝试与其他发展中国家进行双边或区域合作，并以此作为改革的突破口。此外，我国应积极参与国际税收规则的讨论与制定，提升中国在国际社会的话语权，通过建言献策，发表中国看法，维护自身及一系列发展中国家的利益，争取制定更加公平合理的国际税收制度。

注释

①BRPS行动计划七指OECD就税基侵蚀和利润转移项目发布的第七项行动成果：《防止认为规避构成常设机构》.

②R国某企业在S国运营一个大型仓库，大量员工在该仓库工作，其主要目的是为了存储和交付该企业拥有的、拟通过互联网向S国客户销售的商品。此种情况下，因为该仓库属于企业的重要资产，且企业通过该仓库开展的存储和交付活动需要大量员工投入，这些活动构成了企业销售或分销活动的关键部分，因此不能确认其具有准备性质或辅助性质.

③BRPS行动计划一指OECD就税基侵蚀和利润转移项目发布的第一项行动成果：《关于数字经济面临的税收挑战的报告》.

④当地域名指以某一国家客户或用户群体为目标的非居民企业通常会取得一个数字化的本地地址，非居民企业可以据此地址建立起网络商铺.

⑤当地数字化平台指非居民企业经常通过建立本地网站或数字化平台以向本地用户或客户展示其面向当地用户群体的商品或服务.

⑥当地付款选择包括以当地货币反映的标价，以及计算好的税收、关税，相关费用以及完成购物可选用的当地付款方式.

⑦《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五条：企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：(一)管理机构、营业机构、办事机构；(二)工厂、农场、开采自然资源的场所；(三)提供劳务的场所；(四)从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；(五)其他从事生产经营活动的机构、场所.

非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所.