国有林木资产确认入账现状分析与对策研究——基于J省2014—2018年度林业行业决算数据

○吉林省林业重点工程资金管理中心 王 婧

○吉林省林业信息中心 王秀娟

○吉林省林业重点工程资金管理中心 于东正

目前，我国对森林资源现状描述通常以森林面积、覆盖率、蓄积量、人均面积和人均蓄积量等数量指标进行，缺乏价值量评价指标。数量指标固然可以概括性地描述某地区乃至全国的森林资源状况，但对于现有林木价值、资源投入情况及林木折旧信息等更加准确的价值量信息无法通过简单数量描述获得。森林资源评价缺乏全面性与完整性，不利于政府对森林资源的有效保护及森林生态安全的维护，也不利于森林资源的保值增值与永续利用。

2017年财政部发布的《国有林场(苗圃)财务制度》明确了国有林木资产的确认及计量方法。2018年财政部《关于印发国有林场和苗圃执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接规定的通知》正式将国有林场(苗圃)的会计核算纳入政府会计制度统一管理，增设了“营林工程”、“林木资产”等会计科目，进一步促进了国有林木资产入账核算管理。对于国有林木资产确认入账的问题制度上已经有了明确规定，但是现状如何却鲜有研究。

一、国有林木资产确认和计量制度变迁

1994年财政部印发的《国有林场与苗圃财务制度》(暂行)(以下简称“旧制度”)第三十九条规定“场圃应在核算当年营林生产作业成本的基础上，积极创造条件，逐步实行林木生产全过程的成本核算，并把林木的累计成本作为林木资产的账面价值”，可见林木资产应伴随营林生产过程逐步确认。而旧制度以企业财务会计为框架，重生产成本和利润核算，轻财政预算资金管理，重商品性经营，轻公益性管理。旧制度当中很多财务规定和政策已经失去指导意义，而且明显与当前森林资源保护的公益性与事业性不相符。

2017年财政部发布的《国有林场(苗圃)财务制度》(以下简称“新制度”)第二十五条规定，营林成本的核算内容应包括苗木培育成本、造抚成本、管护费用三部分。这三部分支出分别归集苗木培育过程、造林开始至验收合格的造林过程以及成林后至采伐前管护过程的各项费用支出。营造的林木(苗木)验收合格时，应将各类林木(苗木)的培育成本、造林成本和抚育成本结转至相应的林木(苗木)资产成本；验收合格后到采伐(或达到预定生产经营目的)前发生的各类林木(苗木)的管护费用采用先累积后按一定分配标准(如面积、蓄积量、千株数等)分摊转入相应的林木(苗木)的营林成本或林木(苗木)资产或营林业务支出。新制度在保留了营林成本核算的前提下充分考虑了国有林场和苗圃公益性、事业性特点，明确了营林成本转为林木资产核算的条件与范围，即达到验收合格即可将营林成本转为林木资产核算，但未明确规定结转为林木资产即验收合格的具体标准，这给判断林木资产入账时间点带来一定难度。

2018年财政部《关于印发国有林场和苗圃执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接规定的通知》规定，从2019年1月1日起我国国有林场及苗圃不再单独执行《国有林场(苗圃)财务制度》，转为统一执行政府会计制度，这将有利于全国各行政事业单位统一会计核算，同口径反映财务及预算信息，提高会计信息的可比性与有用性。同时，国有林场和苗圃执行政府会计制度增加了将林木资产与其他涉及生物资产的行业一样需账内确认与计量的紧迫性。

二、林木资产确认入账现状分析

(一)覆盖国有林木资产生长过程的财政专项补助资金项目的选取

根据《林业改革发展资金管理办法》，按照林木生长阶段及林木不同性质，各级财政部门分别拨付专项补助资金以用于各阶段的国有林(苗)木培育、造抚与管护作业支出，详见表1。天保工程区管护补助是指天然林资源保护工程二期实施方案确定的国有林管护、集体和个人所有的地方公益林管护所发生的支出。林木良种培育补助包括良种繁育补助和良种苗木培育补助，用于对良种生产、采集、处理、检验和储藏等方面以及使用先进技术培育的良种苗木所增加成本的补助。造林补助是指对国有林场、林业职工(含林区人员，下同)、农民专业合作社和农民等造林主体在宜林荒山荒地、沙荒地、迹地及低产低效林地进行人工造林、更新和改造、营造混交林，面积不小于1亩的给予适当的补助。森林抚育补助是指对承担森林抚育任务的国有森工企业、国有林场、林业职工、农民专业合作社和农民开展间伐、补植、退化林修复、割灌除草、清理运输采伐剩余物和修建简易作业道路等生产作业所需劳务用工和机械燃油等给予适当的补助。森林生态效益补偿补助是指用于指定的公益林保护和管理的支出。

由表1可见，中央、省级及各级财政补助资金根据不同林木性质基本覆盖了林木资产生长各个过程，即财政专项补助资金投入应在达到条件时逐步转入林木资产核算。

表1 覆盖国有林木资产生长过程的财政专项补助资金项目

(二) 数据选取范围

本文以J省2014—2018年度林业行业决算数据为基础，对各市(县)林业局、森工企业、国有林场及苗圃财政专项补助资金投入及支出情况、林木资产入账情况加以提取、汇总和分析。各年纳入统计单位数量如表2所示。

表2 J省行业决算单位数量统计

(三)2014—2018年度林业财政专项补助资金收支总体情况

2014—2018年，J省林业财政专项补助资金总计投入180.86亿元，总计支出131.50亿元。2014年各专项资金投入总计46.94亿元，2018年投入总计25.69亿元，下降幅度为45.26%。2014年各财政专项资金支出总计39.21亿元，2018年支出总计为16.60亿元，下将幅度为57.66%。受宏观经济环境以及J省总体财政收入的影响，2014—2018年J省林业整体投入趋缓，5年间投入与支出金额呈持续下行趋势，详情如表3所示。

表3 财政补助专项资金投入与支出情况表 单位：万元

2014—2018年，J省用于天保工程区管护补助项目、森林生态效益补偿补助、林木良种补助、造林补助及森林抚育补助项目支出总计131.5亿元，这部分资金应用于天然林管护、林木资产培育、造抚及管护方面的支出，在林木资产经过验收达到合格标准后，应将符合资本化条件的资金由“营林成本”转入“林木资产”列示。

(四)林木资产入账现状分析

2014年，J省森工企业、国有林场和国有苗圃资产负债表中列示林木资产共计164.13亿元；2015年资产负债表中列示林木资产共计161.05亿元，增长率为-1.87%；2016年资产负债表中列示林木资产共计156亿元，增长率为-2.81%；2017年资产负债表中列示林木资产161亿元，增长率为3.09%；2018年林木资产共计162.45亿元，增长率为0.67%。2014—2018年J省国有林木资产平均为161.10亿元左右，多年基本维持不变，未见有明显增长。

受天然林全面停伐的影响，2014—2018年J省森工企业、国有林场销售原木、苗木的数量及金额均大幅缩减。2014年国有森工企业、国有林场主要产品产销表中列示销售原木、苗木共计15.10亿元；2018年 国有森工企业、国有林场主要产品产销表中列示销售原木、苗木共计2.66亿元，减幅达82.39%。在其他条件保持稳定的前提下，销量大幅下降导致林木资产转出减少，销量下降对林木资产账面价值应造成正向影响，即随着原木及苗木销量不断下降，林木资产账面价值应该逐渐上升。然而，2014—2018年J省的林木资产账面价值基本稳定，可见林木销售量下降并未对林木资产账面价值构成显著影响。

2014—2018年各项目支出总计131.5亿元，平均支出为26.3亿元/年，占2014—2018年平均林木资产的16.32%，显著大于林木资产变动幅度。虽然当年财政专项资金投入只有符合条件部分才能转入林木资产核算，但如果各单位每年严格按照林木资产确认标准进行确认和计量，在其他条件保持稳定的前提下，林木资产金额应随着每年财政专项资金不断投入体现为逐年递增趋势。同时，根据上述分析，2014—2018年销量大幅下降，这也同样对林木资产价值构成正向影响。即在销量降低和持续投入的双重影响下林木资产价值应逐年升高，显然这个推论与J省国有林资产账面价值变动情况显著不符。

以上分析可以得出充分结论，有相当一部分原本应在林木资产科目当中反映的林木资产并未真实反映在该科目下，这才会导致林木资产的账面价值对林木资产的投入与销售情况不敏感，即无论投入与支出情况如何变化，林木资产账面价值都不随之变化，无法通过财务报表分析得出林木资产的真实价值。

三、林木资产入账现状产生的原因及后果分析

(一)缺乏程序性验收步骤及验收标准，林木资产确认时间点难以把握

新制度第二十五条规定，营造林木(苗木)验收合格时，应将各类林木(苗木)的培育成本、造林成本、抚育成本结转至相应的林木(苗木)资产成本，即营造林木经过验收合格即可确认为林木资产核算。但在实务中并无明确规定造林单位需定期对林木生长程度进行确认，缺乏程序性的验收步骤，并且尚无包括具体验收标准的规范性文件指导验收工作，验收工作无法进行。业务部门与财务部门工作严重脱节，财务人员在日常业务中只负责对培育、造林和抚育等支出进行分别确认和计量，并不能掌握林木实际生长状况、是否达到合格标准。这直接导致各单位、林场和森工企业在实际业务中无法掌握林木资产入账时间点，也就无法将林木资产及时确认入账。

(二)营林成本与林木资产混淆不清

由于无法确认林木资产入账时间点，多数会计主体的做法是将培育、造林和抚育等支出在“营林成本”科目下归集，误认为“营林成本”科目等同于“林木资产”科目，以待将来有验收报告或进一步规定时再一并转入“林木资产”核算。一方面，延迟确认林木资产影响了林木资产入账的及时性，导致林木资产账面价值不能反映林木资产实际价值，林木资产科目核算内容失去时效性，同时也不利于管理者掌握可售林木的实际价值，增加了森工企业、国有林场的经营风险；另一方面，“营林成本”科目下归集的应是林木资产在验收合格前的各项支出，相当于半成品成本。待林木验收合格后应及时转由“林木资产”科目下核算，相当于产成品成本。不及时转出营林成本，将林木资产与营林成本混为一谈必将导致无法明确区分林木生长状态，导致营林成本虚高，不利于对营林成本进行管控，有悖于企业单位降低成本、增加效益的目标，同时也不利于企事业单位绩效管理。

(三)林木资产未计提折旧，虚增利润，粉饰管理者业绩

根据新制度第三十二条规定，对达到预定生产经营目的的生产性林木资产，应当按期计提折旧，并分别计入相关林产品的成本。如将林木资产按照制度要求进行确认，则森工企业、国有林场等经营单位将面临补提以前年度折旧以及计提当年折旧，这必将给企业当年的利润带来负面影响，也会对国有企业管理者绩效评价产生影响。推迟确认林木资产可暂时避免计提折旧，虚增利润，以达到粉饰财务报表的目的，进而达到美化管理者经营绩效的目的。

四、促进林木资产确认入账的对策

(一)明晰林木资产验收合格标准，将林木资产的验收盘点工作程序化、制度化，提高林木资产入账的及时性

国有林木资产一方面作为森工企业、国有林场的经营资产，为企业创造利润，带来经济效益；另一方面也在一定程度上反映了一定区域内森林资源的存量，是评价森林资源的重要价值量指标。国有林木资产管理应与其他国有资产管理一样建立全面、完善的管理制度，制定可执行性高的、明确的、具体的林木验收标准，将林木资产的验收盘点工作程序化、制度化，并由责任主体出具有效力的证明文件，记录盘点验收结果。将具体业务与财务工作相衔接，明确林木资产确认的时间点，确保林木资产及时入账，以全面反映单位的林木资产，有效保护森林资源。

(二)加快研究林木资产计量标准，提高林木资产科目反映信息的准确性

林木资产价值量难以准确计量严重影响了林木资产账内确认的及时性。首先，林木生长周期长、投入具有间断性，林木价值依据的树种不同、生长年限不同又会产生巨大差异。核算对象较复杂，林业资源管理划分的林种较多，林班、小班等地块众多，准确计量资产价值难度很大；其次，林木资产具有生命力，随着不断生长发育，其价值在不断变化；第三，林木资产受到森林病虫害、水灾、火灾等灾害时，对林木资产的毁损价值难以估计。我国目前出台的政府会计制度对于林木资产的核算主要是以归集林木生长过程的投入量来计量林木资产价值的，这虽然在一定程度上解决了林木资产入账价值的计量，但对于后续计量尤其是价值的自然增值和毁损价值的计量却尚未明确规定。研究和出台更加符合资产实际价值并切实可行的计量标准，成为提高林木资产计量准确性亟待解决的问题。

(三)加大培训力度，明晰林木资产相关科目核算内容

林木资产入账核算计量的最终实施者是基层财务人员，尤其是各林场、苗圃的财务人员。依据J省实际，国有林场和苗圃的财务人员普遍文化水平较低、专业化程度低、年龄偏大，平时参加财务理论学习交流的机会较少，对新出台的会计制度理解、掌握和运用都需要较长时间。所以应提高对基层会计人员的培训，扩大财务人员参加培训的范围，加大财务人员培训力度。强调营林成本与林木资产科目的本质区别，重点明确林木资产科目核算的内容及反映信息的重要性，固化由营林成本转入林木资产核算的时间点、确认条件以及需要收集的原始凭证，将林木资产入账确认作为常规业务按月或按年定期确认，确保林木资产入账的及时性、准确性。

(四)加强对持有林木资产企事业单位的监管力度，避免通过林木资产操纵利润

林木资产同其他生物资产一样，都具有实际价值难以计量、入账价值可操纵空间大等特点。不同于其它生物资产，林木资产还具有生长周期长的独有特征。资产的消耗转化为费用，林木资产的价值会随着林木资产的后续计量逐渐转入到企事单位的利润中。如果林木资产核算不准确，势必将给企业带来利润操纵的空间，出现经营成果不准确或虚增利润等情况。建议各级财政、审计以及林业主管部门加强林木资产核算监管力度，避免部分管理者为达到绩效管理目标，通过对林木资产价值确认以及折旧计提等业务进行利润操纵，美化财务报表，影响会计信息使用者进行投资决策。

(五)创新林木资产核算的方式方法，推动林木资产管理规范化

省市县主管部门应积极探索林木资产核算的新方式方法，本着科学、顺畅、简便和可行原则制定林木资产核算流程，达到财务与造林、资源、管护等业务部门协调配合，培植和推广林木资产核算较好的典型单位，总结和推广先进经验，以此推动林木资产核算工作的全面开展。