关于开展森林生态会计核算的探讨

○黑龙江省苇河林业局 冯丽梅

一、开展森林生态会计核算的意义

在当前我国实施以生态建设为主的林业可持续发展战略思想的指引下，作为具有反映与监督职能的会计核算框架决定了其必须将林业生产经营活动对生态产生的影响置于自己的工作范围之内。只有通过会计核算将森林生态效益外部性纳入会计核算体系，转化为林业经营组织的生态效益，才能客观真实地反映林业经营组织的生态财务绩效和生态质量绩效。

现行林业会计计量体系中的收益部分只计量在市场上可以交换的货币收益，而林业生产经营活动过程中所形成的生态效益和社会效益均未得到很好的反映，导致林业生产收益与社会收益不一致。

现行林业成本计量体系的成本部分只包含可以计量的经济成本，而森林生态建设(保护)活动对环境资源、环境质量的消耗，现行林业会计核算模式中未能反映出来，造成某些林业企业的个别成本与社会成本不一致。

开展森林生态会计核算，使传统的林业会计核算从以核算经济效益为主，发展到以核算生态效益为主，确立全新的概念体系和理论框架，把森林功能性产出视为产品或服务，通过计量、计价、核算和报告等一系列会计核算方法，全面核算和反映林业企业为实现森林功能性产品或服务的投入产出及补偿情况，逐步全面实现森林资源的价值，从而使森林资源的消耗得到足额的补偿，以步入良性循环的轨道。

二、目前开展森林生态会计核算具备的基本条件

(一)森林生态会计理论的初步探索与发展

早期的森林资源资产会计核算研究主要是以林木资产会计核算为主，1993年正式启动了森林资源资产的会计核算研究，将其作为森林资源资产化管理的首要内容加以探讨。从2000年开始，在注重研究林木资产等实物资产核算的同时，森林资源资产的生态效益核算也逐渐引起了大家的关注。金德凌等(2000)从森林资源会计核算的角度提出应该对森林生态效益进行会计核算。柏连玉等(2002)对森林生态效益会计的概念、核算体制、框架结构等进行了初步的探讨。吕孝侠等(2003)认为林业会计核算体系应分为林业生态会计核算体系和林业产业会计核算体系，并应以林业生态会计核算体系的构建为重点。

温作民教授2008年所著“森林生态会计”一书，以生态外部性理论为基础，通过将森林生态效益纳入会计体系实现森林生态效益外部性内在化，系统提出了森林生态核算的基本假设、原则、会计要素，确立了森林生态会计的理论与方法体系，系统构建了森林生态会计的理论体系。

近年来，随着人们对生态环境问题的日益重视以及技术条件的不断改善，许多专家学者对森林生态会计又进行了深入探讨，森林生态会计理论研究取得较快发展，逐步形成了比较完整的森林生态会计学科体系。

(二)森林生态系统服务功能评估规范的提出与完善

森林生态价值会计核算进入实务核算时，需要以法律法规体系作为依赖，通过法律法规对森林资源的管理办法、生态公益林流转时的生态价值评估等进行规定，以生态价值评估的结果作为生态效益补偿的重要依据。

以2004年国家林业局和国家统计局联合开展的“中国森林资源核算及纳入绿色GDP研究”成果为基础，国家林业局于2008年发布了行业标准《森林生态系统服务功能评估规范》。该标准依据目前科学研究水平、技术手段和数据的可获得性，选择了涵养水源、保育土壤、固氮释氧、净化大气环境、森林保护、生物多样性保护以及森林游憩7类13项服务指标。

目前的国家标准《森林生态系统服务功能评估规范》经过不断修订，自2020年10月1日起实施。这是中国森林生态系统长期观测研究与服务功能评估系列国家标准中发布的第三个标准。

《森林生态系统服务功能评估规范》的提出与完善，能够全面反映森林生态系统服务功能评估的各个方面，评估结果具有可比性、可操作性和可应用性，适用于我国森林生态系统服务功能评估工作，为森林生态效益估价入账奠定了坚实基础。

(三)森林生态站的建立与发展

在国内外多年研究的基础之上紧密结合中国国情和林情，我国专门设计了一套森林生态服务体系——森林生态连清体系，成立了森林生态站，评估一定时期内森林生态服务及动态功能变化。森林生态站利用森林生态连清体系进行生态服务核算，描述我国森林生态服务的动态变化，为进一步完善森林生态环境动态评估、监测和预警体系提供了科学依据。

目前，全国森林生态站已经遍布全国各地，基本形成了由南向北以热量驱动、由东向西以水分驱动的全国性监测网络。

森林生态站主要从事森林生态系统研究为重点的森林生态系统水量平衡、植被演替、森林生态系统服务功能等方面的研究工作。它的建设弥补了我国森林生态系统定位研究上数据收集的空缺，极大地丰富与完善了中国森林生态系统定位研究网络，为森林生态功能区建设提供区域生态因子监测、研究支撑。

总之，我国已初步建立了森林生态会计核算的框架结构；森林生态评估规范的提出与完善，为森林生态效益估价入账奠定了坚实基础；森林生态站的建立与发展，为进一步完善森林生态环境动态评估、监测和预警体系提供了科学依据。由于基础数据、评估技术手段都已具备，森林生态效益无法量化和货币化核算的问题已经基本得到解决，开展森林生态会计核算的条件已经基本具备。因此，制定森林生态会计制度，开展森林生态会计核算，是我们当前的一项重要工作。

三、进一步开展森林生态会计核算的思路

(一)开展森林生态会计核算的基本原则

根据森林生态会计核算的特点，开展森林生态会计核算要遵照“因地制宜，把握重点、分步实施、先行试点、总结经验、逐步推进、不断完善”的基本原则。开展森林生态会计核算，既要与森林资源生态效益的研究成果同步，还要与森林资源资产化管理改革相协调，并与森林资产会计核算有机结合，共同组成科学的林业会计核算方法体系。

(二)开展森林生态会计核算的实施步骤

开展森林生态会计核算，首先必须深入进行森林生态会计理论的研究，为实施森林生态会计核算奠定基础。其次林业企业应该启动森林生态会计实务核算的准备工作，完善森林资源监测中心，协调森林生态站与企业财务科的往来会计核算的凭证传递关系，不断完善森林生态会计实务核算的各项基础工作。最后国家财税和林业主管部门应尽快制定森林生态会计制度，选择试点开展森林生态会计核算，逐步进入森林生态会计核算的具体实施阶段。

1.深入进行森林生态会计理论研究

目前我国已经基本构建了森林生态会计核算的理论体系，包括森林生态效益会计核算的基本假设、原则、会计要素、会计科目及财务会计报告框架。在此基础上我们应该依据当前森林生态研究取得的成果，深入开展森林生态会计各个核算项目的子课题研究，为落实森林生态会计的具体实施奠定坚实的基础，进而制定森林生态会计制度。

继续开展森林生态会计的涵养水源、保育土壤、固氮释氧、净化大气环境、森林保护、生物多样性保护以及森林游憩等森林生态会计要素的确认计量问题研究。由于这些指标受限于目前的技术手段，并不能完全涵盖森林生态系统提供的所有服务内容，因此还无法对森林生态服务功能进行全面准确核算，有待于今后深入研究，逐步充实生态服务指标，创新核算方法，从而全面地反映森林提供的生态服务功能。在森林生态会计计量方面需深入研究的问题包括森林生态价值究竟是一个流量的概念，还是一个存量的概念，究竟应该作为资产列示、权益列示，还是作为损益列示。

在考虑森林生态价值的报表列示时，又必须考虑对森林生态效益的补偿。森林生态效益补偿是视作政府对森林生态产品的购买，还是作为政府对森林经营单位的补助，需认真研究后予以明确。

其他诸如森林生态会计核算手续的记录，以及森林生态站、森林生态评估机构的会计核算的资料相互衔接传递问题，还有建立森林生态会计核算档案库等问题，还要进行深入讨论，为建立科学的森林生态会计核算体系奠定坚实的基础。

2.企业建立并完善森林生态会计核算的各项准备工作

森林生态会计核算涉及到多个部门并且核算技术复杂，各部门之间需要相互协调配合。林业企业的森林资源监测中心、财务科、森林生态站与森林资源评估公司是森林生态会计核算的基础核算单位，应相互配合，建立完善科学的森林生态会计核算体系。

林业企业应完善森林资源监测中心，由森林资源监测中心定期对森林生态效益进行评价，并出具评价证明，有关部门按照此凭证认定的数据，进行森林生态效益经济业务的会计核算信息的认定。森林生态站定期提供森林生态环境动态评估，监测和预警体系提供原始凭证，森林资源评估公司出具森林资源生态效益价值评估报告。林业企业财务科协调森林资源监测中心、森林生态站与森林资源评估公司，建立科学的森林生态核算原始资料传递程序，形成一个有机的森林生态会计核算体系。

3.国家财税和林业主管部门建立森林生态会计专项课题组

目前森林生态会计已经具备了具体实施的条件，国家财税和林业主管部门应尽快制定森林生态会计制度，组织专题课题组，深入调查研究，拟定森林生态会计的框架结构，不断修订，尽早出台森林生态会计制度，这是当前的一项重要任务。

随着人们认识水平的不断提高，研究的不断深入，技术的不断进步，数据的不断积累，核算的内容、指标将不断充实，森林生态会计制度核算的结果将更加丰富、更加准确，让人们更加全面地认识森林生态价值。森林生态会计提供的森林资源生态存量、流量、分布、结构及经营效益的核算资料，能够为推进生态文明制度建设提供更加可靠的支撑。