增值税抵扣权：一种独立权利形态的证成与展开

张 成 松

(西南政法大学 经济法学院，重庆 401120)

一、增值税抵扣机制的整体考察

增值税是以商品在生产流通和劳务服务中所产生的增值额为计税依据而征收的一种税。作为一种仅仅“对私人消费征税的税种，增值税需要消除厂商作为消费者时所承担的增值税税负，消除的关键就在于抵扣”[1]，抵扣机制是增值税必然伴随的一种制度。根据增值税内容及扣除项目的不同，增值税有生产型、收入型和消费型之分。其运行逻辑在于：生产型增值税以销售收入减除原材料、辅助材料、燃料、动力等投入生产的中间性产品价值，即法定非增值性项目后的余额为增值额；而收入型增值税只允许扣除提取固定资产折旧部分的进项税额，消费型增值税允许将固定资产进项税额在固定资产购入时一次全部扣除。要言之，生产型模式下购进的固定资产无法抵扣进项税，收入型模式下只允许在纳税期限扣除固定资产当期的折旧部分，消费型模式下允许将固定资产进项税额从当期的销售额中一次全部扣除。

在我国的税制实践中，增值税经历了不断演进的过程。1979年在部分城市试行增值税；1983年起在全国范围内试行增值税；1994年分税制改革确立了增值税制度；2009年增值税实现从生产型向消费型的变革，即允许增值税一般纳税人抵扣相应的进项税额；2012年推行“营改增”试点；2016年“营改增”改革全面展开，征税范围逐渐扩大并覆盖至所有的货物与劳务领域，增值税的中性特质日渐彰显。可以说，增值税的演进变迁正是抵扣机制的不断发展与完善的过程。然则，时下我国不仅《增值税暂行条例》及其实施细则没有对“抵扣权”做出规定，而且几乎所有的法律法规(包括部颁规则)均未引入“抵扣权”概念。同样地，学界鲜有对抵扣权做深入的体系化研究，抵扣权的法律属性、内涵、适用条件等均尚处空白。反观实践，我国形成了以发票为基础的抵扣型增值税制度：一方面纳税人凭专用发票抵扣税款，使“链条税”每个环节缴纳的税款可以在下一个环节进行充分抵扣；另一方面，通过“以票控税”的形式，国家严格管控增值税偷税、漏税行为，并发展出全国联网的金税工程系统，但增值税专用发票的管理难度大，存在着大量的虚开发票等行为，而且还大大地增加了税收征管成本。近年热议的增值税“三流一致”问题(要求货物、资金、发票的流向必须一致)，便是“以票控税”的延伸和具体应用，其目的主要就在于防范发票的虚开，可谓抵扣权的形式要件[2]，但深层次的根源还在于权利义务的配置问题，需要从实质层面统加考虑。

诚然，目前“管理”特质的增值税法虽有助于税收的保障，但带来增值税的繁杂、多变，直接造成抵扣权体系的不平衡。在发票抵扣法下，纳税人虽可就应税行为申请进项税额的抵扣，但须以发票的拥有为前提条件[3]。增值税专用发票不仅构成纳税人从事经济活动的重要商事凭证，而且也是记载销货方销项税额和购货方进项税额的凭证。但是，增值税专用发票仅限于增值税的一般纳税人领购使用，其从事应纳增值税的活动必须向购买方开具专用发票。以此观之，这是否意味着只要有增值税专用发票便可以抵扣进项税额？没有就不可以抵扣抑或可以放弃抵扣？更何况，根据增值税的基本原理，增值税纳税主体有一般纳税人和小规模纳税人之分，其中前者可以进行进项税额抵扣，后者却没有抵扣权。故增值税纳税主体的划分使得抵扣链条发生严重断层，还可能加重抵扣链条上的整体税负。正源于此，抵扣究竟是否属于纳税人的一项权利？倘若属于，为何增值税一般纳税人能够抵扣，而小规模纳税人不能申请抵扣？一般纳税人又能否放弃抵扣？为此，文章聚焦增值税抵扣权研究，其分析逻辑如下：其一，探究增值税抵扣的性质，证立抵扣是一种独立的权利形态；其二，探讨增值税抵扣的权利机理，从主体、内容和客体维度勾画抵扣权的权利机理与体系结构；其三，反思增值税抵扣权的税法适用，找寻抵扣权立法实践与理论上的差距及立法进路。

二、增值税抵扣权的证成：一种独立的权利形态

“税法的核心价值应是纳税人的权利与义务对等”[4]，权利与义务之间是一种互动关系。通常而言，纳税人权利的界定应以明晰的税收法律关系为前提。先前，税收权力关系说认为，税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系，由国家统一行使税收立法权、行政权与司法权，强调纳税人纳税义务的履行和国家征税权的及时实现。但是，时下税法理论研究范式已从权力本位转向权利本位，要求国家权力的行使应以权利为界限[5]。权利制约权力体现的是一种税收债权债务关系，税收债务关系说已成为主流观点。进言之，在纳税人权利保护意识日渐高涨的当下，不论是从税理的维度还是基于法理的视角，均有必要将抵扣权证立为增值税纳税人的一项基本权利。

1.税收中性的基本要义

税收中性原则与“市场配置效率原则”具有等同性，是税收公平原则与税收效率原则的协调统一体。从税收中性原则的寓意观察，其最直接的要求便是禁止重复征税，以实现税收公平为终极目标。其中，作为公认的最能体现税收中性原则的增值税，它含有两层含义：一是以法定增值额为征税对象，有增值额才征税，反之不予课税；二是增值税税率应尽可能保持单一，而非实行非效率的复合税率。结合增值税的类型来看，生产型增值税与税收中性的要求相距甚远，收入型增值税与消费型增值税能抵扣的进项税额总额相同，但抵扣时间不尽相同：消费型增值税在购进时一次抵扣，而收入型增值税要随着固定资产的消耗才予以抵扣。综合观之，收入型增值税更符合税收中性原则，但会带来征管难题，因此，消费型增值税才是实现税收中性的理想抉择。

选择增值税是基于增值的中性特征，从根本上来说，“增值税是一种中性税收，即对同一商品而言，无论流转环节多少，只要增值额相同，则税负相等。中立性作为增值税的天然属性，是税收公平的典型体现”[6]。根据增值税的运行机理，税收中性原则要求增值税不重复征税，实现的核心方式便是进项税款抵扣制度，当期销项税额与当期进项税额相抵，税收负担终将由消费者负担[7]。增值税实行逐环节抵扣、间接计算的运行方式，“道道课征，税不重征”，能够均衡税负，促进并实现税收正义。究其实质，增值税实施的关键在于对非最终消费者进项税额的抵扣，其中保障纳税人具有完整的抵扣权是为根本之举。况且，从税收中性的含义亦可知，欲要实现增值税“税负的不增反减”，蕴含的前提便是纳税人要有抵扣税款之权利，否则，增值税改革和增值税立法的愿景恐难以实现。换言之，凡是不能抵扣的进项税额，均会造成重复征税，加重纳税人的税负；唯有将企业为生产所投入的所有产品与劳务已缴纳的增值税予以抵扣，才能保证征税对象为增值部分，亦才能避免多阶段征税的弊端。质言之，税收中性原则确定了税收正常负担，将税收的职能限制在满足国家公共经费需要的范围内，减少纳税人的额外负担。由此观之，税收中性与增值税抵扣权、纳税人权利保护是一脉相承的，在注重纳税人权利保护的时代，抵扣权理应成为增值税纳税人的一项法定权利。

2.抵扣权的法理基础

税收法定作为税法的三大建制原则之一，一般包含课税要素法定、课税要素确定、税收程序法定等内容，其核心要义在于限制国家财政权力和保护纳税人权利。从演进脉络上看，税收法定原则经历了形式法定和实质法定的发展阶段，从强调“有法可依”转向“良法善治”，也日渐强调“立足于维护纳税者基本权，立足于租税的征收和使用相统一”[8]，无不昭示着纳税人权利保护的法治理念。作为一种典型的公法之债，国家和纳税人处在税收之两端，在宪法上体现为一种平等关系。纵使税收具有无偿性和强制性之传统特性，但其通常被理解为纳税人享受基本公共服务的对价。税收实际上是私人财产向国有财产的转移，为保障人民利益免遭非法侵害，税收要素及其确定过程理应由法律加以明确规定。换言之，“税收法定主义的意义不仅仅在于要求落实纳税人的同意权，实现课税要素法定，还要求税务机关严格在法律限定的权力范围内行政”[9]，不可恣意要求纳税人增加或者减免税款。进言之，抵扣行为是增值税减轻税负，保护纳税人权利的有效工具，税收立法理应确认和保障增值税纳税人的抵扣权。

从权利与义务关系的角度看，“没有无义务的权利，也没有无权利的义务”。税收是强制的无对待给付之公法上金钱给付，纳税人既享有法定的权利，也要履行法定的义务，而非仅仅作为义务主体。现行《宪法》第56条虽规定人民有依法纳税的义务，但不能仅根据财政需求抑或人民财富充裕即对其征税，而须进一步审查其分配是否实质正当、是否公平允当。“对个人而言，此种义务权行使不仅在于自己利用，更在于促进社会福祉。”具体至增值税领域，倘若增值税机制不能体现税收中性的特质，则纳税人的权利势必受到影响，也就直接影响着纳税主体纳税义务的大小。反之，如果纳税人享有充分的抵扣权，便能抵扣进项税额，从而降低增值税主体的纳税义务。纵使增值税的税负容易转嫁，但轻税负也使得纳税人有较多的资金进行投资和交易，从而助推社会经济的整体发展。

“纳税人的权利与义务是不能割裂的，权利意味着义务，义务以权利为基础，权利又以义务为条件。”源于税法上的义务性规定，缴纳增值税不仅是纳税人的一项法定义务，抵扣更应成为增值税纳税人的一项核心权利。也即，抵扣权是在法定义务下享有的一项法定权利，如果剥夺了纳税人的抵扣权，就会违背增值税的基本原理，与宪法权利保障相悖。况且，“从理论上说，在实行消费型增值税以后，纳税人便有权对固定资产所含的增值税税款进行抵扣”[10]。因此，抵扣作为纳税人必然涉及的环节，理应成为一项独立的权利形态。可以说，增值税原理要求纳税人必须享有抵扣税款的权利，应从立法上赋予增值税纳税人以应有的抵扣权。国家有增进社会福祉之义务，“不仅使国民对国家可处分之岁入，得以分享，更不论于每年税收多少，依法取得法律上请求权”[11]。

从权利与权力关系的维度看，狭义的权利、自由(无义务)、权力和豁免等4类元形式[12]，权利是权力的逻辑前提。在税法上，“税法权利的逻辑结构横向上可以分为课税权与纳税人权利这两大项原权利，前者具有私法性质，后者具有公法性质，体现了税法的公私交融特性”[13]。而税收系公权力对人民私有财产之介入，是一种强制的无对待给付之公法上金钱给付，必然要受基本权利与正义之约束。换言之，增值税与私有财产权互为对价关系，其课征不得过度。况且，现代法治国家以承认和保护私有财产权为前提和基础，国家征税就意味着国家对公民私有财产权的承认[14]。照此逻辑，在增值税法律关系中，课征增值税是国家公权力的体现，抵扣权是纳税人私有财产权保障的要求。进言之，现代国家主要表现为税收国家，不论是基于税收法定原则、纳税人权利保护理论，抑或是比照权利本体要素，抵扣均应成为增值税纳税人的一项基本权利，且从权利类别看，增值税抵扣权可归属为纳税人的一种新型财产权。

三、抵扣权的权利机理

税收法律关系是税法规范在调整人们的行为过程中形成的权利和义务关系。作为税收法律关系中的一部分，纳税人的抵扣权因直接关涉征纳双方的实体权益而备受瞩目，如何利用先进的增值税法理念和价值构建抵扣权，使其得到充分的、应有的保障，是增值税立法的核心目标。为此，有必要对抵扣权的运行机理做深入阐释，进而深度规范纳税人“抵扣不能”和“滥用抵扣权”等行为，实现纳税人权利和国家财政收入的双重保护。

1.抵扣权利主体

通常而言，税收主体包括税收债权人与税收债务人。其中，国家是税收债权人；税务债务人则包括所有的居民和非居民，可以是自然人、法人以及非法人团体，其在流转税领域均可成为具体的纳税人。至于增值税，由于税负易转嫁，致使直接履行纳税义务的纳税人同最终的负税主体不是同一主体，且纳税人仅在税法上主要负有纳税义务，除开纳税人外还存在其他义务主体，如扣缴义务人负有代扣代缴义务，税务代理人负有在受托范围内为纳税人办理相关税收事务的义务。具体至增值税抵扣主体，其义务主体是国家一方，权利主体应是纳税人，而非作为纳税义务人的最终消费者。但是，与税款抵扣制要求不相吻合的是增值税纳税人数量庞大，且会计核算水平不一，从而进一步细化了增值税的纳税主体。

究其增值税抵扣权，它是指增值税纳税人享有的从其缴纳的销项税中抵扣其进项税的权利，权利主体是纳税人。但从增值税的立法实践来看，处于会计核算水平和经营规模的考虑，不仅使得增值税纳税主体有一般纳税人和小规模纳税人之分，而且两类增值税主体分别适用不同的计税方法和认定标准。而之于一般纳税人和小规模纳税人的不同认定标准，此为识别增值税纳税人主体的根由所在。进言之，当纳税主体符合一般纳税人的要求时，其便构成增值税抵扣权的权利主体；当纳税主体为小规模纳税人时，其虽不是增值税抵扣权的法律主体，但在符合特定条件时可转换为一般纳税人，也就意味着小规模纳税人可以成为抵扣权的主体，享有法定的进项税额抵扣权。换言之，我国增值税抵扣机制仅适用于一般纳税人，而且只有在符合法律规定的条件下才能抵扣。为平等地对待增值税纳税人，理想之举是不再有一般纳税人与小规模纳税人之分，废除小规模纳税人制度。当然，倘若小规模纳税人可以全面开具增值税专用发票，虽可解决形式上的不平等问题，但难言体系框架下的实质正义。

2.抵扣权内容

根据增值税的运行机理可知，“纳税人的基本权利是抵扣权，与这一权利相延伸的有退税权、溢付税金退还权，此外相关的有发票的领购和使用权、上游发票的索取权”[15]153。作为增值税纳税人的一项基本权利，抵扣权在纳税人权利体系中极具价值和意义。亦正是作为增值税纳税人的一项基本权利，免税情形下之“免税”和零税率分别称之为“不享有抵扣权的免税”和“享有抵扣权的免税”，既彰显抵扣权的要义，也突出了两者的根本区别，说明不享有抵扣权是“免税”形式的一种固有缺陷。但是，在税法实践中，纳税主体在不同环节和不同领域享有和行使抵扣权的程度不尽一致，这就要求抵扣权的建构须更充分地体现相关原理，有更为周密合理的权利配置。

毋庸讳言，抵扣权是增值税的根本之义，但与税收债权债务关系中国家与纳税人的地位有所不同，在抵扣权中纳税人是权利主体，抵扣权是一般纳税人向国家行使的一种请求权。当然，广义的抵扣权远不止于此，还包括纳税人在满足法定条件要求时国家退还其所承担税收的权利[16]，如多交或错交的增值税税款。对于国家超过法定债之内容而征收的，纳税人有权就多征收的部分请求退还。要言之，除开一般意义上的抵扣权外，抵扣权还可延伸出退税权、溢付税金退还权，以及相关的有发票的领购和使用权、上游发票的索取权等。至于对小规模纳税人，在符合法定条件后转变为纳税义务人的权利并承担相应的义务和责任，与这一权利相延伸的非特殊机制纳税义务人对转制前的既有存货所含增值税税金进行抵扣的权利。也就是说，纳税人在抵扣权之外，还依法享有退税权，并依法应当申请退税和报送与退税有关的资料和数据。例如，在英国，如果某一会计期间补偿的增值税额超过了应缴纳的增值税额，可以申请退税。纳税人可按季度申请退税，经常性取得增值税退税的纳税人准予按月申请退税。未抵扣的增值税进项税额可以退还,并且可被用以抵扣其他应交税款和欠税[17]。

在进出口环节，由于各国一般采用目的地原则，对出口货物一般不征税而对进口货物征税，故出口退税权是为抵扣权的一种特殊权利类型。在具体的出口退税法律关系中，它是指纳税人享有的要求国家依法退还其出口商品与劳务所担负的间接税款的一种权利[18]。由税法理论得知，纳税人是债权人，国家是债务人，国家与纳税人构成了出口退税的法定之债，纳税人享有向国家要求退还相应税款的权利，这种权利是一种请求权。基于纳税人的申请，税务机关经核定后，依照法定程序将多缴的且已经缴入国库的税款退还给纳税人，纳税人也可以委托其原扣缴义务人代为行使退税申请权。换言之，唯有纳税人已经缴纳了应纳税款，且申请退税符合法律规定时，如计算错误而误收退税和误缴退税，退税申请权方可成立。为此，纳税人的出口退税请求权要符合税收法定主义，国家依据诚实信用原则切实履行这一法定债务，将其纳入增值税出口退税体系时，并将保护纳税人出口退税请求权原则在文件中加以明确。至于溢付税金退还权，是由于购进固定资产使进项税金的自然抵扣难以在短期内完成产生的，我国当下尚未存在[16]。当然，权利义务具有一致性，纳税人在行使抵扣权时应履行相应的法定义务，如申报应纳税款、申报进项发票和销项发票、正确记录和进行会计核算、向下游提供发票等义务。

但是，“权利的行使对任何人都不意味着非正义”，“权利必有其界限，超越该权限即非属正当”[19]。在增值税领域，由于增值税抵扣链条是断裂的，如税法设有不能抵扣之规定，因而并不是所有的增值税应税行为纳税人都能抵扣，抵扣权的行使是有限度的。至于抵扣权的有限性，其根因抑或法理主要体现在以下几点：其一，基于过错理论的反思。有限抵扣权并不是源于过错理论，因为抵扣链条的断裂并非都是纳税人过错所致。例如，关于非正常损失，就可能是第三方原因造成的。民法奉行契约自由，自身过错可以自己承担责任。但是，民法上过错与税法上的过错有很大差异，若统一适用私法规则，承担民法上的过错承担则较为不妥。其二，稽征经济的思量。稽征经济原则“在外部形态上表现为简化对于人民课以负担之构成要件的类型及种类，减少例外规定，降低繁杂的程序性要求”[20]，而降低征纳成本是其重要目标。从稽征经济角度来说，增值税进项税额不能抵扣的情形，如减免税项目，最为便捷，成本最低。但是，稽征经济原则属技术正义的范畴，无法承载税收的实质正义和形式正义。因此，因稽征经济的考虑而忽略量能课税，如兼营免税不得抵扣，欠缺妥当性，进而导致了实质的非正义。其三，以财政为中心的考虑。其实，之所以增值税抵扣链条断裂、进项税额不能抵扣，其原因很大程度上是基于财政收入的考虑。从历年增值税收入的情况来看，一般都占到税收收入的25%左右，但2016年全面“营改增”后，增值税收入比重大幅度提高。而作为中性税种的增值税，理想的是所有购进项目均可抵扣，建构以纳税人为中心的增值税权利体系。在进行增值税制度设计时，要尽可能兼顾纳税人和财政收入，达至纳税人权利和国家财政收入双重保障的目的[21]。

增值税纳税人是应该享有抵扣权的，不管在增值税立法中是否明确引入抵扣权概念。而“纳税人抵扣权的赋予，乃是为确保纳税人在实施经营活动的过程中不承担增值税税负，以实现增值税的中性课征。这无疑是引入增值税法或实施‘营改增’的核心原因。因此，纳税人抵扣权的行使原则上不应当受到限制”[22]。换言之，抵扣权作为增值税纳税人的一项基本权利，其实现依赖于增值税抵扣链条的完整。但基于财政收入等的考虑，增值税纳税人的抵扣权是有限度的，不是所有的应税行为都能够实现抵扣。

3.抵扣权客体

税收客体是用于表明对什么征税的基本问题，是税收构成要件的第一要素。通说观点认为，列为税收客体之经济事实须具备可税性，在对经济事实进行税法评价时要充分考虑营利性、收益性和公益性。唯有在具备收益性而无公益性时的经济利益才具有可税性，但对某些营利性主体的公益性活动，处于经济效率、社会公平和政治稳定等公共政策性的选择则可对其给以一定的税收优惠，以寻求税收利益在相关主体之间得到均衡化配置[23]。综观世界税制格局，税收客体大致有所得、财产、行为等几种“收益”类型，而我国学界倾向于将征税对象划分为所得、财产、流转额和行为4类。当然，尽管不同的税收法律关系，其客体表现出来的形态不尽相同，但可以从本质上将其归纳为“税收利益”。就增值税而言，它本质上属于一般消费税，本应由消费者作为纳税人，但因此会增加实际申报负担，演变成只对流通中环节的增值课税的事实。也即，增值税以一般纳税人应税交易的增值额为课税对象。 “纳税人能抵扣的税额既可以是经认证比对的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等抵扣凭证上所载明的税额，也可以是依法开具自产自销农产品发票、道路通行费、非居民代扣代缴税票等计算得出的税额。”[24]因此，抵扣权的客体应是增值税的当期销项税额，即增值税链条中上一环节的销售价值。

四、抵扣权的税法适用

事实上，抵扣权在我国已经得到一定的认可。从2004年开始，增值税扩围改革、增值税转型改革，以及全面“营改增”改革，其中均蕴含甚至明示“抵扣权”，认可纳税人抵扣权的存在，如《扩大增值税抵扣范围暂行管理办法》第七和第八条均明确使用“抵扣权”概念。由“表1”可知， 不少部颁规则已经明确规定纳税人享有“固定资产进项税额的抵扣权”。

表1 “抵扣权”规定展示

除此之外，即便我国法律及部颁规则没有明确“抵扣权”，但其中也蕴含着纳税人的抵扣权，只不过抵扣权的行使须满足法定之构成要件而已。具言之，《增值税暂行条例》以及许多部颁规则均对能抵扣的进项税额和不能抵扣的扣税凭证、进项税额等情形做了较为详尽的规定。其中，《增值税暂行条例》第8条从正面对准予从销项税额中抵扣的进项税额做了规定，如“从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额”即可抵扣；而其第9条、第10条和第11条则从反向维度对增值税之抵扣做了限制性规定，如不符合规定之扣税凭证即不能抵扣。其实，税“法”的规定还远不止此，国税总局颁布了许多更为细致的规范性文件，对增值税抵扣行为作了更为细致的规定。进言之，只有进项税额抵扣具备一定条件时，比如业务交易必须真实发生、纳税主体办理了一般纳税人资格、取得合法有效抵扣凭证等，其增值税进项税额才能抵扣。

以此观之，不同位阶的税“法”对增值税抵扣权做了诸多限制，抵扣规则复杂化，纳税人权利保护体系受到了冲击。归纳起来，我国增值税抵扣规则的限制类型主要如表2所示。

表2 抵扣的限制类型展示

究其根本，抵扣权的实现依赖于增值税抵扣链条的完整，包括纳税人完整、征税范围完整、扣税范围完整、无减免税等情形，但从实践来看，增值税在抵扣规则之外还存在许多不得抵扣的情形。纵使全面营改增之后，征收范围得以全面覆盖，但仍大量存在小规模纳税人、留抵税额不退税、减免税环节多等情形，导致进项税额无法抵扣。况且，改革后的增值税有13%、9%、6%等几档税率，档次过多，既会增加征管难度，也有悖增值税的中性特质，与抵扣权的法治目标尚有差距。同样地，在域外，不论是欧洲模式、新西兰模式抑或日本模式，增值税均具有普遍征收、税率档次少(甚至是单一税率)，进项税额充分抵扣的特性。当然，基于行业税制的属性，域外增值税亦有不能抵扣之情形。例如，在增值税发源地之法国，增值税的征税范围涵盖了财产的销售和服务的提供以及批发和零售，抵扣则涉及所有实际已付的增值税(即进项税额)，但有不得抵扣的情形：个人性支出、奢侈性支出、90%以上为私人需要而使用的财产均从抵扣权中排除[15]90，但未抵扣完的进项税额可以结转下期。换言之，以经营为目的购进货物或服务相关的进项税额才能抵扣，但某些特殊的经营项目支出的进项税额不能抵扣，如车辆购置(用于营业目的的除外)、个人开支、公务娱乐及招待费(提供给海外客户的除外)。值得注意的是，欧盟《增值税第6号指令》第20条第1款的规定，“如果抵扣额高于或低于纳税人实际的应扣税额或者在已扣除抵扣额后，决定抵扣额的因素发生了某种变化，特别在出现了据以扣税的购买行为并未发生或实际买价低于原价的情况下，初始的全额抵扣税额必须作出相应的调整”[25]。

统观税收立法实践，抵扣权在许多国家均存在，即便没有明确“抵扣权”，客观上也都有抵扣权的事实。但是，税率的高低、抵扣项额的多少、只退增值税而不退附加税、税收减免优惠以及税负的转嫁等直接影响着抵扣权的完整实现，营业税和增值税均征税的行为更是如此。而增值税之所以有免税、减税、起征点等与抵扣权行使相背离的情形，主要缘于纳税人生存权、财产权以及承担税收负担能力的不同考虑所致。但根本而言，一些特定情况导致进项税额无法抵扣、无法退税都是其特殊的表现形式，其原因在于税收法律关系中权力与义务的不协调。深究之，税收必须按照纳税人的负担能力平等课征，能力强者多纳税，能力弱者少纳税，无能力者不纳税。当然，尽管量能课税原则的适用范围是有限度的，并不适用于所有的税种，且一般均将间接税排除在外。但是，“间接税虽然没有做到量能课税，但它按照交易额的大小依照比例税率课税，这也代表一种公平观，属于税收平等主义的覆盖范围”[26]，仍不失为一种量能指标。简述之，间接税的课征同样涉及税负能力的考虑，并没有排斥量能课税原则的适用。没有增值则就无须纳税，增值税深入地体现了量能课税思想。理想的状态是，根据量能课税的基本诉求，要求坚持税收中性原则，全面实行抵扣权，如此既不影响私人经济部门的资源配置，也不扭曲人们的行为选择，有利于实现税收公平。总之，抵扣权作为增值税纳税人的一项权利，在国内外税法中均有体现，但程度不尽相同。

抵扣权是增值税制度的核心，它既是增值税区别于其他税种的基本要素，更是增值税税制完善的衡量基准，增值税立法应当给予足够的重视。未来的增值税立法，既要注意域外抵扣权有益经验的吸收，也要考虑我国的现实，综合设计并寻求完善的增值税法律体系。具体而言，在征收范围上，应构造以发票为凭证的税额抵扣机制[27]，最大程度地减少抵扣规则的限制类型；在税率向度上，其设置档次不宜多，单一税率是增值税制设计的理想追求；在税收优惠层面，增值税作为一种具有累退性的流转税种，税收优惠制度更不宜多，应控制在一定的范围内。概言之，增值税法应以确认和保障纳税人抵扣权为基础，尽量减少抵扣主体资格受限、抵扣范围限制等形式问题，从征税范围、税率、税收优惠等层面建构一套体系化的增值税体系。

五、结 语

完善增值税的抵扣链条，保护纳税人的抵扣权，是全面“营改增”和增值税立法的重要内容。“按照以税抵税的模式，抵扣是最自然的行为，抵扣权是增值税法的灵魂。损害了抵扣权，增值税机制就会扭曲。”[15]5党的十八届三中全会专门论及“落实税收法定原则”，党的十八届四中全会要求“全面推进依法治国”，2018年亦将增值税法纳入第十三届全国人大常委会立法规划，我国增值税立法步入法治的快车道。为了发展和巩固增值税的发展成果，实现财税法治的理想图景，长久之计是以法治来完善增值税机制，规范增值税，而不能停留于发票型的增值税抵扣机制。其中最为核心的便是引入“抵扣权”概念，从法律上赋予增值税纳税人以抵扣权，建构纳税人权利保护机制，助推财税法治的有序推进。

基于税理与法理的辨析，抵扣权是增值税机理的基本要义。虽然当前法律尚未直接规定“抵扣权”，但随着税收法治的进一步完善，增值税抵扣权有必要成为纳税人的一种权利。而所谓的增值税抵扣权，一般是指增值税纳税人享有的从其缴纳的销项税额中抵扣其进项税额的一种权利。当前在纳税人抵扣权的行使上尚有诸多的限制性规定，抵扣链条并未完全打通，增值税抵扣机制也不完善。因此，在落实税收法定原则的大背景下，应当通过引入“抵扣权”概念，并在此指引下建立起完整的增值税抵扣链条，进而完善增值税抵扣机制，以此兼顾纳税人和财政收入等多元诉求。换言之，我国应以增值税立法为契机，设立增值税抵扣权条款，构造起完整的增值税抵扣机制，使得增值税纳税人权利得到更好保障。当然，抵扣权作为一种独立的权利形态，是增值税纳税人依法享有对购买货物、劳务所支付的增值税进行抵扣的权利，但其是有限度的，未来增值税立法应给以重点关注。唯有如此，方能制定出符合实质正义的增值税抵扣制度和增值税法体系，实现纳税人抵扣权的真正保护。