论环境保护税征管中环保部门的权责配置

叶金育

一、问题意向

一般而言，会计以资金运动为对象，而税收亦以提取资金为目的，会计反映的资金为征税提供了基础，使征税并非空穴来风。然而，在《环境保护税法》创设的计税依据规则中，立法者放弃了会计核算的基准惯例，而替换为排放量、污染当量和分贝数。这种将计税依据直接与技术指标相关联而不与货币资金相关联的立法技术，从多排污、多缴税的角度讲是公平的，但仅就税法的功能与意义而言，容易人为制造冲突并减损征管效率。〔1〕参见严锡忠：《税法哲学》，立信会计出版社2015 年版，第130 页。而“从经济学之父亚当·斯密最早提出的便利原则和最少征收费用原则，到瓦格纳以便利、征税费用节约为核心的税务行政原则，再到现代税制的效率原则，无不凸显着税制设置对征管效率的核心要求。”〔2〕崔亚飞等：《环境保护税的征管效率与激励效应预估》，载《税务研究》2017 年第9 期。应对这种计税依据变化而带来的征管效率诉求，《环境保护税法（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）首创“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”的征管新模式。虽然这一模式最终被《环境保护税法》调整为“企业申报、税务征收、环保监测、信息共享”，但是通过法律明示高度强化税务部门和生态环境主管部门〔3〕虽然第十三届全国人民代表大会常务委员会第六次会议将《环境保护税法》中的“海洋主管部门”和“环境保护主管部门”修改为“生态环境主管部门”，但考虑到《环境保护税法实施条例》尚未做出相应修改以及下文会对《环境保护税法》与《排污费征收使用管理条例》及相关制度进行比对分析，同时也考虑到行文简洁、与“税务部门”语词称谓对称等多重因素，下文除非特指，均将“生态环境主管部门”简约为“环保部门”。的协同征管，以提高环境保护税征管效率的意图可谓是路人皆知。〔4〕参见傅志华、李铭：《环境保护税立法：税制设计创新与政策功能强化》，载《环境保护》2017 年第Z1 期。

这一思路与税务部门独掌单行税之征管权的常规思维相悖，却较好地契合了环境保护税的事物本质。因为环境保护税原本就不以财政收入为主导目的，而是以环境保护为主导目的。〔5〕参见叶金育、褚睿刚：《环境税立法目的：从形式诉求到实质要义》，载《法律科学》2017 年第1 期。所以，植根这一目的的诸多制度设计都带有明显的环境技术特质。比如，“物料衡算、排污系数、抽样检测、自动监控等辅助计量手段的嵌入，无不昭示着环境税额计量的与众不同。”〔6〕叶金育：《环境税量益课税原则的诠释、证立与运行》，载《法学》2019 年第3 期。面对这些技术导向的制度设计，税务部门时常力不从心，而环保部门却经常是游刃有余。但是税务部门在信息管税、依法治税、纳税服务、税务稽查等过程中累积的税收征管经验也同样不可小觑。照此而言，如果环保部门和税务部门确实都能充分发挥各自优势，共同致力于环境保护税的征管事业，则环境保护税的征管成本必定可以大为降低，征管效率自然也能够大幅提高。〔7〕参见唐晓鹰等：《环境保护税征管之我见》，载《税务研究》2015 年第11 期。正因如此，立法可谓是重兵投入，以保障这一征管新模式的高效运行。典型例证是“环境保护主管部门”这一特殊主体13 次高频出现在《环境保护税法》之中。与之相应，《环境保护税法实施条例》更是14 次提及“环境保护主管部门”的权责。单行税中如此大篇幅地凸显一个非税务部门的征管主体，从形式到内容都堪为整体创新，不仅有别于往日的排污费征管制度设计，而且也迥异于现行各单行税法的征管制度构造。

客观上看，环保部门作为一种公权力机关，其本有权力随着社会、经济、文化、环境等的变化与发展，无论是从其涉及的范围看，还是从它的强度看，都具有强烈的膨胀化和技术化趋向。〔8〕参见关保英：《行政法的价值定位》，中国政法大学出版社1997 年版，第10 页。《环境保护税法》及其实施条例中引入环保部门便是这一趋向的极好诠释。鉴于这种膨胀化与技术化的权力发展特质，探究其在环境保护税征管过程中的权责配置时，“必须同时关注‘制动器’和‘发动机’的问题，而不能仅仅是‘制动器’——传统行政法上消极控权的基本观念。因此，有效率的（发动机）但必须是有限制的（制动器）行政权是现代行政法必须关注的两个最为基本的观念”〔9〕章剑生：《现代行政法基本理论》（上卷），法律出版社2014 年版，第92 页。，也必然成为构建环保部门征管权责体系的逻辑起点。既然法律已将环保部门明示为环境保护税征管的关键主体，则配置好环保部门相应的权责就至为关键。本着有效率、有限制的行政权理念，在设置环保部门在环境保护税征管中的权责时，既有必要遵守环境保护的一般规律，又有必要考虑到税收征管的普适机理，还有必要平衡好环保部门的权责分配。

有鉴于此，本文以环保部门介入税收征管的正当性为切入点，以环保部门的权责配置为中心，寻求税务部门与环保部门在环境保护税征管过程中的最佳合力点，从而回应《环境保护税法》及其实施条例的立法疏漏和实施疑难。

二、环保部门介入税收征管的正当性：以功能适当原则为分析工具

随着现代社会的发展，国家事务也越来越强调部门合作、综合治理。这在税收征管领域已有范例。比如，《车船税法》中发动机汽缸容量（排气量）、核定载客人数、整备质量、净吨位等计税依据与税率认定的课税关键信息，显然溢出了税务部门及其执法人员的有效认知范围，实践中大都是根据有关部门的认定结果课征税款。同样的情况在耕地占用税、城镇土地使用税、房产税、消费税等单行税征管过程中也不同程度地存在。〔10〕参见秦天宝、胡邵峰：《环境保护税与排污费之比较分析》，载《环境保护》2017 年第Z1 期。尽管如此，仍然可以发现这些单行税征管过程中部门合作与综合治理的需求和程度，与环境保护税征管新模式是不可同日而语的。皆因如此，前述单行税之法律文本中极少明示部门合作，也少有规定关联部门的权责。然而，不管是《环境保护税法》，还是《环境保护税法实施条例》，都专门设置了“征收管理”专章，而且耗用了大量文本资源布局环境保护税的涉税信息共享平台和工作配合机制建设。〔11〕具体而言，《环境保护税法》不仅设立了“征收管理”专章，而且列示了11 个条文，占据近四成的文本篇幅（正文总计28 条），几乎赶上了规定实体内容的前三章的法条数（前三章总计13 条）。其中，“环境保护主管部门”这一特殊主体13 次高频出现在法案之中。更令人匪夷所思的是，《环境保护税法实施条例》第四章“征收管理”不仅再次布局了14 个条文（条例总共26 个条文）聚焦环境保护税征管，而且高达14 次提及“环境保护主管部门”的权责。为何《环境保护税法》及其实施条例在明确环境保护税由税务部门征收管理的前提下，却又如此看重和期待环保部门可以起到的征管作用？排污费改税完成以后，环保部门介入环境保护税征管到底有无必要？此类问题是环境保护税征管中环保部门权责配置的前置问题，理当优先释疑解惑。

众所周知，税收征管权是国家行政机关在执行税法、进行税收征纳活动中拥有的国家权力，是有关征税行政方面的税权，其核心内容是有关税收事务的征收管理。〔12〕参见施正文：《论征纳权利——兼论税权问题》，载《中国法学》2002 年第6 期。税收征管权配备科学妥当与否、是否达到最优化，直接关涉税收征管效率和公正等价值能否实现。亦因如此，科学配置税收征管权能向来都是税收法治建设追求的核心目标，也是实现依法治税和税收法治的重要组织保障。从原则上看，宪法上的权力分立和民主集中制等原则为税收征管权能配置最优化提供了根本法依据；从技术操作层面看，功能适当原则为税收征管权能配置最优化提供了操作性依据〔13〕参见朱应平：《追求行政权能配置最优化的三十年》，载《华东政法大学学报》2008 年第5 期。：一是，当某项国家任务需要分配时，要比较分析哪个机关在组织、结构、程序、人员上具有优势，最有可能做出正确决定，即哪个机关是功能最适合的机关；二是，如果法律将某个国家职能配置给了某个机关，那么就应该对这个机关的组织、结构、程序、人员进行相应的调整，以使其能够达到落实这项国家任务所需要的功能要求，即成为针对该项职能的功能最适的机关；三是，相互分工的机关仍然要相互控制和平衡，但也不应该是相互削弱，而是要取向于国家功能的最优化实现。〔14〕参见张翔：《国家权力配置的功能适当原则——以德国法为中心》，载《比较法研究》2018 年第3 期。

以此为基准，当环境保护税征管任务需要分配时，较之其他行政机关，作为司职税务的专门性机关，税务机关显然是功能最适合的机关。因为“随着社会经济的发展，个性化的、契合于特定主体的交易形式不断被创造出来。”〔15〕汤洁茵：《税法续造与税收法定主义的实现机制》，载《法学研究》2016 年第5 期。面对层出不穷的交易形式，税法不得不频繁变动以为因应。出于便利考虑，税法还常常引入相对统一的标准，牺牲对具体细节的真实性追求，使税法变得异常技术性和格外程式化。而经济、文化、社会、环境等政策因素的渗入，更是进一步加剧了税法的复杂性。〔16〕参见熊伟：《论我国的税收授权立法制度》，载《税务研究》2013 年第6 期。除此之外，时间也是税法复杂性的重要影响因素。〔17〕See Victor Thuronyi, Comparative Tax Law, Kluwer Law International, 2003, p.125.面对这一高度复杂、极度专业的法域，无论是税收立法，还是税法实施，乃至税法解释，由专业部门和专业人士行使相关权限，都不失为明智之举和理想之策。

税务部门作为处置税收事务的专业部门，拥有应对复杂税制的专门知识和人才，也最为熟悉税法疑难和实施障碍，由其行使税收征管权可以保证问题解释的及时性和专业的相对精准度。况且，税务部门所特有的专业知识及对专业领域所具有的政策形成功能，使它发挥着对各种法律规定的解释功能〔18〕参见胡敏洁：《专业领域中行政解释的司法审查——以工伤行政为例》，载《法学家》2009 年第6 期。，可以最大化保障税收征管权的顺利实施。故此，不管是历次税务系统机构改革方案〔19〕参见《国务院办公厅关于印发国家税务总局职能配置内设机构和人员编制规定的通知》（国办发〔1998〕73 号）、《中央机构编制委员会关于印发〈国家税务系统机构改革方案〉的通知》（中编发〔2000〕2 号）、《国家税务总局关于印发〈国家税务总局关于进一步规范国家税务局系统机构设置的意见〉的通知》（国税发〔2003〕128 号）、《国家税务总局关于印发〈国家税务局系统机构改革意见〉的通知》（国税发〔2008〕104 号）。，还是税收法律、法规，都无一例外地将税收征管权配置给税务部门。最为典型的莫过于现行《税收征收管理法》，该法第5 条第1 款即明确规定，国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。照此规定，税务部门掌管税收征管权自是于法有据。但也必须看到，这一规定并未完全阻却其他部门进入税收征管领域，分享税收征管权的制度空间。因为该条第3 款同时又规定：“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。”此规定为环保部门分享税收征管权提供了基准法依据。如果说税务部门主导环境保护税征管权是功能适当原则中第一个规范指引作用的必然结果的话，则环境部门介入环境保护税征管便是功能适当原则中第二个和第三个规范指引运行的现实诉求。

追根溯源，环境保护税不同于一般财政目的税，其虽非完全以管制为目的，但确有寓禁于征、诱导行为的效果。因为环境保护税法对于危害环境之行为，课以税捐负担，督促其改善环保标准。〔20〕参见陈清秀：《税法总论》，元照出版有限公司2018 年版，第91 页；陈清秀：《税法各论》（上），元照出版有限公司2016 年版，第33 页。从这个意义上讲，环境保护税即是内含经济诱导功能的特定目的税。通过课征税收，“保护和改善环境,减少污染物排放，推进生态文明建设”〔21〕《环境保护税法》第1 条。才是其主要目的。只是在这一特定目的的考量中，不管是环境改善，还是污染物排放，都难以用“能”这一税法结构性原则的核心指标来度衡。众所周知，依据负担能力平等负担税收，是为税法的结构性原则。〔22〕参见葛克昌：《纳税者权利保护法析论》，元照出版有限公司2018 年版，第179 页。但身为管制诱导性租税的代表，环境保护税原本就不以财政收入为目的，其没必要也没法严格恪守量能课税原则。因为无论是两个世纪以前作为度衡“能”的“财产”和“财富”指标，还是随后取而代之的“所得”指标，乃至于晚近越来越多支持者认为的“消费”指标，都无法测度环境保护税。〔23〕参见杨小强：《中国税法：原理、实务与整体化》，山东人民出版社2008 年版，第16 页。所以，实践中这类税收常以牺牲量能课税原则作为经济诱因以达成经济社会政策目的〔24〕参见葛克昌：《所得税与宪法》，翰芦图书出版有限公司2009 年版，第567、568 页。，依据量益课税原则据以正当化。即税收负担作为国家给付的对价，或作为国家支出费用的补偿。〔25〕参见陈清秀：《税法总论》，元照出版有限公司2018 年版，第38 页。于此角度而言，环境保护税又是专款专用的特定目的税，即“环境保护税用于环境保护和污染治理”〔26〕刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004 年版，第25 页。，而非充作环保部门的工作经费、执法经费等，也不应纳入一般公共预算统筹使用，否则，必然存在合法性危机。〔27〕参见刘佳奇：《环境保护税收入用途的法治之辩》，载《法学评论》2018 年第1 期。

面对这种建基于“经济诱导→专款专用”二元机理之上，依循量益课税原则构造的环境保护税，习惯了“数字化→货币化→会计化”〔28〕参见严锡忠：《税法哲学》，立信会计出版社2015 年版，第121 页。思维的税务工作者显然缺乏足够的环境专业能力、监测设备和数据，以便核定作为环境保护税课税基础的污染物种类及数量。比如，纳税人到底有没有排污，排放了哪些种类的污染物，每种污染物的数量有多少，这完全有别于税务部门现有的工作内容，也绝非凭直觉就能判断，需要经过专业机构的监测或测算。然而，环保部门为了征收排污费，更为了行使日常的环境监管职能，长久以来累积了极为丰富的技术、经验和能力，足以胜任作为环境保护税课税基础的环境监测工作。由此，面对环境保护税征收管理，可能的方案有三：一是继续交由环保部门统一掌管；二是税务部门另起炉灶，自创污染物监测部门，配置相应的监测人员、设备等，独掌环境保护税征管权；三是税务部门与环保部门合作征管。如采第一种方案，排污费在征管方面所具有的一切弊端，环境保护税恐怕都难以避免，也不吻合功能适当原则中第一个规范指引的核心要求。如采第二种方案，姑且不谈创设单独的污染物监测部门的难度，就算顺利组建，其所能组织筹集到的环境保护税收入与监测设备、人员等的成本投入也严重不合比例。更何况，污染物监测原本还是环保部门的日常工作，税务部门单设污染物监测部门显然与环保部门的本有职能重叠，既可能造成部门职能冲突，又可能会造成市场主体的困惑，还明显与精简机构、高效行政相背离，自然也就与功能适当原则中第二和第三个规范指引的内在要求相悖。由此，这种方案也不可取。比较可行的办法还是第三种方案，即让税务部门跟环保部门合作，税务部门采信环保部门核定的事实和数据，用于向纳税人征收环境保护税。〔29〕参见熊伟：《环境财政、法制创新与生态文明建设》，载《法学论坛》2014 年第4 期。

归根结底，依循税务部门与环保部门的合作征管模式，既可以找到环境保护税征管最适合的功能机关，即税务部门；又能够针对环境保护税征管职能部署功能最适合的部门组合配置，即税务部门与环保部门合作征管；还可以相机建构部门之间的分工合作机制，即环保部门与税务部门之间的涉税信息共享和合作征管机制。这一方案虽未必是环境保护税征管权配置的最优方案，但最起码可视为是次优策略。这一策略实质上承认了环保部门介入环境保护税征管的正当性，认可了环保部门的合作征管定位。这种征管正当性和功能定位既是功能适当原则的核心诉求，也是稽征经济理念的必然要求。终归而言，“税捐之稽征在行政上之特征为大量行政，然相对于待征税捐，行政资源显然有限，因此，税捐稽征之经济性在税务行政上极为重要。”〔30〕黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011 年版，第260 页。

三、环保部门的权责变迁：从排污费征管使用到环境保护税征管

环保部门的权责配置可谓是环境保护税征管模式运行的风向标和度衡器，因为它紧承环保部门介入环境保护税征管的正当性难题，关乎功能适当原则和稽征经济理念在环境保护税收征管权配置中的真切落实。鉴于问题的重要性，《排污费征收使用管理条例》《环境保护税法》和《环境保护税法实施条例》均高度重视，或直接或间接地规定了环保部门的权责，勾画了环保部门的权责谱系。而这些具体的权责又多为立法意旨所明定，存在于法律文本基础中，不但需要借助主观解释而认知，而且需要仰仗客观解释而得知。是故，为认知立法意旨，寻得问题答案，理应斟酌历史因素，考察相互承继的法律文本变迁，以单一规定或以多数规定为其探讨之基础。〔31〕参见黄茂荣：《论民法中的法理》，载《北方法学》2018 年第3 期。

客观上说，环保部门作为我国政府环境事务的主管部门，虽历经数次机构变革，但其“落实污染物减排”“负责环境保护投资管理”“预防、控制环境污染和环境破坏”“负责环境污染防治的监督管理”“指导、协调、监督生态保护”“负责核安全和辐射安全的监督管理”“负责环境监测、统计和信息发布”“开展环境保护科技工作”等核心权责从未变动。〔32〕参见《国务院办公厅关于印发环境保护部主要职责内设机构和人员编制规定的通知》（国办发〔2008〕73 号），以及各地人民政府机构改革的相应方案。比如，《中共四川省委 四川省人民政府关于印发〈四川省人民政府机构改革方案〉和〈关于四川省人民政府机构改革方案的实施意见〉的通知》（川委发〔2009〕24 号）。在这其中，征收管理排污费等环境相关税费虽非环保部门的核心权责，但也并非《环境保护税法》及其实施条例所首创，而是有着更为久远的历史经验和制度惯例。早在1982 年2 月5 日，国务院便发布《征收排污费暂行办法》，构造了环保部门主导排污费征收管理的立法先例。〔33〕《征收排污费暂行办法》第4 条规定：“排污单位应当如实地向当地环境保护部门申报、登记排放污染物的种类、数量和浓度，经环境保护部门或其指定的监测单位核定后，作为征收排污费的依据。”《排污费征收使用管理条例》系统地承继了排污费这一征管权责配置体例。更为重要的是，该条例首次立体化地构筑了排污费征收与使用、管理融通的制度体系，不仅使环保部门之于排污费的权责运用明确从“征管”层面扩围至“使用”领域〔34〕《排污费征收使用管理条例》第18 条规定：“排污费必须纳入财政预算，列入环境保护专项资金进行管理，主要用于下列项目的拨款补助或者贷款贴息：（一）重点污染源防治；（二）区域性污染防治；（三）污染防治新技术、新工艺的开发、示范和应用；（四）国务院规定的其他污染防治项目。具体使用办法由国务院财政部门会同国务院环境保护行政主管部门征求其他有关部门意见后制定。”，而且使环保部门征收、使用和管理排污费收入成为重要的立法径路。

实话说，环保部门体系化介入排污费征收、使用与管理绝非立法机关的一时冲动，而同样有着功能适当原则的机理作用。因为按照中国的行政机关体系设置规律，一个特定的领域往往对应着一个管制机关，该管制机关长期与该领域或行业保持接触，对相关领域的了解也很全面和深入。而且，多数管制机关往往还聘有相关技术专家，设立专门的技术鉴定或研究机构。再加上受制于机构运行成本，在其他机关中设置相应的技术岗位也不太现实。〔35〕参见宋亚辉：《环境管制标准在侵权法上的效力解释》，载《法学研究》2013 年第3 期。这些因素都决定了环保部门之于环境事务管理的专业技术优势，也使环保部门介入排污费征收、使用与管理顺理成章。毕竟，“征收排污费的目的，是为了促进企业、事业单位加强经营管理，节约和综合利用资源，治理污染，改善环境。”〔36〕《征收排污费暂行办法》第2 条。基于此，《排污费征收使用管理条例》 第5条第1款明确规定：“排污费应当全部专项用于环境污染防治。”可见，排污费与防治、治理污染，改善环境之间本有正当性相互证成的内在关系，而这种关系的测度，也即找寻防治、治理污染，改善环境的排污费最为合适的标准的工作显然不是税务部门的特长，却是环保部门的优势。

虽然实践中多数企业缺乏污染治理的积极性，时常采取给回扣或贿赂环保部门的方式逃避收费，致使环保部门成为腐败的温床，使得排污收费的激励作用基本失效。〔37〕参见陈少英：《环境排污费改税的立法选择——基于税收本质观的重新思考》，载《华东理工大学学报（社会科学版）》2016年第1 期。但是，环保部门之于这类费、税的征管优势依然不可小觑。诚如学者所言，任何政府权力虽然都存在被滥用的可能，但是不可否认，它们也都存在积极作为、造福乡民的一面。法治所要做的，就是要限制这些部门滥权为恶的可能性，促使它们在遵纪守法的同时锐意进取。〔38〕参见熊伟：《预算管理制度改革的法治之轨》，载《法商研究》2015 年第1 期。概因如此，排污费改为环境保护税以后，环保部门并非随着排污费的消失而退出征管舞台。相反，它依然被立法者寄予厚望，以环境保护税征管主体的面貌示众。不过，需要正视的是，伴随排污费的消失和环境保护税的新生，环保部门之于环境费税征管的主导地位已发生巨大变化，实质上沦为环境保护税征管的辅助部门。归因于这种功能定位，环保部门之于环境保护税的征管权责也历经巨大变动（如“环保部门权责变动表”所示）。这种变动背后的规律值得找寻和总结，因为它直接关系到环保部门在环境保护税征管中的表现，进而左右环境保护税征管新模式的运行，影响《环境保护税法》及其实施条例的实施。

环保部门权责变动表

（续表）

观测“环保部门权责变动表”，极易发现环保部门从排污费时代转入环境保护税时代，虽然其依然高频出现于《环境保护税法》及其实施条例的诸多文本规定之中，但是其权责配置可谓是得到颠覆性再造。环保部门的这种权责再造主要表现在以下四个方面。

其一，环保部门之于环境保护税的使用、管理和监督权丧失。与《排污费征收使用管理条例》第四章专章聚焦“排污费的使用”，明晰排污费必须纳入财政预算，列入环境保护专项资金以专款专用，并辅之以环境保护专项资金使用的管理和监督等配套规定皆有不同，无论是《环境保护税法》，还是《环境保护税法实施条例》，均未直接规定环境保护税税款的使用，更别提建立环境保护税税款使用的管理和监督制度。通览《环境保护税法》及其实施条例这些核心法律文本，也仅有《环境保护税法》第24 条与资金使用略微关联。该条明示：“各级人民政府……对纳税人用于污染物自动监测设备的投资予以资金和政策支持。”但这一规定不仅未曾直接赋予环保部门拥有对这些资金和政策的使用权，而且也未明确环保部门对这些资金和政策的管理和监督权，以致其与《排污费征收使用管理条例》赋予环保部门的排污费使用、管理和监督权相比实在是天差地别。从《环境保护税法》和《环境保护税法实施条例》文本来看，环保部门基本丧失了对环境保护税税款的使用、管理和监督权。

其二，环保部门之于环境保护税的征管权能不断压缩。虽然《环境保护税法》及其实施条例不仅直接规定了环保部门拥有核定数据等方面的权力，而且通过赋予环保部门数据资料以法律效力而间接承认了环保部门的数据确认等权力。前者如《环境保护税法》第10 条第3 项和第4 项明示环保部门拥有按照规定的排污系数、物料衡算、抽样测算方法计算或核定环境保护税计税依据的权力。后者如《环境保护税法》第20 条第2 款直接规定：“税务机关应当按照环境保护主管部门复核的数据资料调整纳税人的应纳税额。”〔39〕类似的还如《环境保护税法实施条例》第19 条第1 款规定：“税务机关应当依据环境保护主管部门交送的排污单位信息进行纳税人识别”；《环境保护税法实施条例》第21 条规定：“纳税人申报的污染物排放数据与环境保护主管部门交送的相关数据不一致的，按照环境保护主管部门交送的数据确定应税污染物的计税依据。”但是，与《排污费征收使用管理条例》构造的从排放污染物的种类、数量核定权到排污费数额的确定权，再到排污费减缴、免缴、缓缴的制定与批准权，直至违法行为的处罚权等完整的权力链条相比，环保部门之于环境保护税的征管权能无疑被大为压缩。即便是如形式相似的核定权，其权力内涵和外延也得到较大的控制和限缩。比如，《排污费征收使用管理条例》第7 条、第9 条和第13 条赋予环保部门对排污者排放污染物种类、数量核定，并据以确定、公告排污者应当缴纳的排污费数额等权力。这一权力看似被《环境保护税法》所承继，但是《环境保护税法》第10 条第3 项和第4 项却将这一权力限缩为：因排放污染物种类多等原因不具备监测条件的，按照……规定的排污系数、物料衡算方法计算和不能按照前述方法计算的，按照……规定的抽样测算的方法核定计算。特别是该条第4 项出现的核定计算情形，根据《环境保护税法》第21 条规定，还需要会同税务部门核定污染物排放种类、数量和应纳税额。

其三，环保部门之于环境保护税的征管义务渐趋扩大。与环保部门的征管权压缩不同，其之于环境保护税的征管义务却有明显扩大趋向。这种扩大趋向主要以两种方式展现。一种属于新增的环保部门义务。比如，《环境保护税法》第15 条第2 款和《环境保护税法实施条例》第15 条规定环保部门向税务部门定期交送环境保护相关信息。再如，《环境保护税法实施条例》第20 条规定环保部门应通知税务机关处理纳税人申报信息或适用方法的错误。这些义务多属环境保护税征管模式变革的衍生产物。与之关联，这种模式还催生了环保部门应建立分工协作工作机制、涉税信息共享平台和工作配合机制等新型义务。与之不一，另一种属于环保部门原有义务内涵和外延的扩大。典型如，尽管《排污费征收使用管理条例》第8 条和《环境保护税法》第20 条第2 款都规定了环保部门的异议复核义务，但是，前者的复核内容仅限于“排污者对核定的污染物排放种类、数量有异议”，而后者扩大至“纳税申报数据资料异常或者纳税人未按照规定期限办理纳税申报”。除此之外，前者应排污者申请复核而启动复核决定程序，而后者只要税务部门发现出现复核情由便可以提请环保部门进行复核。

其四，环保部门之于环境保护税的征管责任日益模糊。《排污费征收使用管理条例》第五章专司“罚则”，不仅赋权环保部门处罚未按照规定缴纳排污费，以欺骗手段骗取批准减缴、免缴或者缓缴排污费的排污者，而且授以环保部门对不按照批准的用途使用环境保护专项资金的环境保护专项资金使用者以处罚权。但更为重要的是，该条例明确规定了环保部门应予承担的法律责任，这既包括环保部门应征而未征或者少征排污费应予追究的法律责任，也包括环保部门工作人员违反规定“批准减缴、免缴、缓缴排污费”“截留、挤占环境保护专项资金或者将环境保护专项资金挪作他用”以及不按规定“履行监督管理职责，对违法行为不予查处，造成严重后果”而依法追究的刑事责任，以及尚不够刑事处罚的，而依法给予的行政处分责任。然而，纵观《环境保护税法》及其实施条例，仅有《环境保护税法》第23 条触及环保部门的法律责任看似铺设了一条通向《税收征收管理法》《环境保护法》和有关法律法规中的责任追究管道，但因无具体指向的模糊化处理技术而多使其沦为宣示性条款，也间接弱化了环保部门及其工作人员之于环境保护税征管的法律责任。

四、环保部门征管权责配置的隐忧与根由：以权责一致原则为基准

“权责一致是现代民主政治的基本要求”〔40〕郭蕊：《权责一致：异化与纠正》，载《沈阳师范大学学报（社会科学版）》2009 年第2 期。，“无论公私部门，权责一致都是机构、职位设置和流程运行的基本原则。”〔41〕刘兆鑫：《权责一致的公共管理逻辑——从行政国家说开去》，载《领导科学》2013 年第26 期。在这其中，“责”是对权力主体应该做什么的描述，为积极责任。它构成了权力运行的动力，体现在责任作为权力的义务性规定。但仅此而已显然不够，只有存在一个不履行积极责任就将受到惩罚的义务性规定附着于权力之上时，才可以指望权力行使者履行应承担的责任，此种附着性的规定就是消极责任。消极责任既是对权力行使的约束，也是防止权力偏离公共利益指向的重要保障，还是责任得以维系的基本要求和行动底线。〔42〕参见麻宝斌、郭蕊：《权责一致与权责背离：在理论与现实之间》，载《政治学研究》2010 年第1 期。权责一致主要是针对积极责任而言的，亦即责任主体履行职责和义务与其拥有的权力要相匹配。据此要求，若想保证责任主体顺利履行法律规定的职责和义务，就必须赋予其足够的权力，即应当以责任主体能够履行职责和义务为限。倘若责任主体没有足够的权力，则显然无法承担职责或履行义务。但是，若拥有过分的权力，超过了其承担职责和履行义务所需的限度范围，又会导致一部分权力与责任不匹比，也就意味着这部分权力不用承担任何责任，这同样有悖于权责一致的基本精神。〔43〕参见张喜红：《权责一致：责任政治建设的基本前提》，载《思想战线》2016 年第6 期。

据此原则设计环境保护税征管中的环保部门权责时，理应特别考量环保部门的职责、义务与其拥有的征管权力及相应的法律责任相匹配。假若环保部门的征管权力过大，义、责过小，则极易架空税务部门在环境保护税中的征管实权，使环境保护税的征管模式极有可能异化为“环保主导，税务附和”，进而诱发环境保护税征管中环保部门权力运行的失范。果真如此，无疑又会进一步造成公众对环境保护税究竟是税还是费的困惑。与此同时，这种权责配置既易影响税务部门对环境保护税征管工作的积极性，又有可能减损排污费改为环境保护税的制度价值，还会影响环境保护税的征管效率。〔44〕参见付慧姝：《我国环境保护税立法应关注的几个问题——以社会可接受性为视角》，载《法学论坛》2017 年第1 期。反之，倘若过度强化环保部门的征管义务，导致其权力过分虚化，则又势必会影响环保部门参与环境保护税征管的积极性和征管努力程度，同样会使《环境保护税法》及其实施条例创设的征管模式之功效大打折扣。尤其是在排污费改为环境保护税之后，征缴业务的移交意味着权限的缩小，而职权范围缩小，负责的业务减少，意味着环保部门对管治对象的权威性就会受到损害。〔45〕参见刘军强：《资源、激励与部门利益：中国社会保险征缴体制的纵贯研究（1999—2008）》，载《中国社会科学》2011 年第3 期。更重要的是，排污费改为环境保护税以后，既有排污费作为政府性收费所形成的环保专项资金已然失去，环境保护既有利益格局已被打破的情境下，任何过度超越环保部门本有权力的征管义务与责任，若又无相当的利益与之相匹时，环保部门对污染物监测管理的自主性和投入度必定减损。〔46〕参见孔志峰：《排污费“费改税”的难点剖析》，载《环境保护》2009 年第20 期；何锦前：《环境税与环保制度的矛盾与化解——以行政部门为视角》，载《石河子大学学报（哲学社会科学版）》2012 年第4 期。毕竟，“政府部门在行政管理中不仅是一个行政主体，而且还以独立的经济利益主体的身份出现。”〔47〕中共中央党校研究室课题组：《小康阶段的政治体制改革（上）》，载《经济研究参考》2004 年第65 期。

然而，透过“环保部门权责变动表”，不难察觉从排污费转至环境保护税的过程中，环保部门的征管主体身份虽被保留，但其之于费、税征管的位置可谓是断崖式下跌，已彻底沦为环境保护税征管的辅助部门，与之相关的环保部门权责结构也仿如裂变。这种变化主要以环保部门之于费、税征管的核心权力削减，征管义务加大，配套法律责任模糊等为显著特征。这种因“排污费改为环境保护税”而诱发的环保部门权责变化显然与权责一致原则相背离。因为相较于《排污费征收使用管理条例》而言，《环境保护税法》及其实施条例不仅机械地减除了环保部门之于环境保护税的使用、管理和监督权，而且大大削弱了环保部门之于环境保护税的征管权能。问题是，伴随着权力的收缩，环保部门之于环境保护税的征管义务却渐趋扩大，而这种扩大化的征管义务又无明确、可操作的配套法律责任。这些权责背离的独特配置极有可能造成相较排污费征收使用管理更为严重的征管裂缝，导致预设的环境保护税征管模式运行受阻，进而致使备受期待的征管效率落空。因为这种权责配置的初衷是敦促环保部门与税务部门的有效协调，合力环境保护税的高效征管。而这恰恰是目前环保部门权责配置的最大隐忧。

按照“环保部门权责变动表”中《环境保护税法》及其实施条例的体系规定，税务部门统一征管环境保护税，环保部门负责对污染物的监测管理，是为环境保护税征管权责的核心配置和整体基调。〔48〕参见《环境保护税法》第14 条，《环境保护税法实施条例》第12 条、第14 条。在此之下，税务部门和环保部门建立涉税信息共享平台和工作配合机制，环保部门定期向税务部门交送环境保护相关信息〔49〕参见《环境保护税法》第15 条、《环境保护税法实施条例》第15 条。，而这些来自环保部门的环境保护相关信息实质上成为税务部门确认环境保护税计税依据和应纳税额的决定性依据，同时也使环保部门与税务部门各自的权责形式与实质相互背离。即环保部门形式上不具有环境保护税计税依据和应纳税额的确定权，却又被税务部门实质性地带入这种参与权。相反，税务部门拥有法定的环境保护税计税依据与应纳税额的确定权，却又处处得仰赖于环保部门的在先数据确权。正因这种部门权责形、实背离可能带来的权力滥用风险，《环境保护税法》第20 条第2 款前段才明确赋予税务部门对纳税人的纳税申报数据资料异常或者纳税人未按照规定期限办理纳税申报这些法定异常情由，可以提请环保部门进行复核的权力。同时，还进一步规定环保部门应当自收到税务部门的数据资料之日起十五日内向税务部门出具复核意见。

显而易见，这种异议复核程序加重的是环保部门的义务和责任，因为只要税务部门发现法定异议情由即可提请环保部门复核，且环保部门必须限期向税务部门出具复核意见。《环境保护税法》第20条第2 款前段针对环保部门权责的用词是“应当”，这一语词意味着这种复核工作是环保部门的一项强行义务。与之形成鲜明对比的是，法定异议情由出现时提请环保部门复核却不仅不是税务部门的义务，相反它还是税务部门的一项实质性权力。因为该条赋权税务部门的只是“可以”提请，而非“应当”提请。也即税务部门可以自主选择是否将法定异议情由提请环保部门复核。这种倾斜性的权力配置，可谓是税务部门主导的法定产物，但却极易滋生和加大环境保护税征管过程中部门协调的裂缝。因为此种权责配置下，假如税务部门发现法定异议情由却不提请环保部门审核，该作何处理？又若税务部门不但不提请环保部门复核，反而自行处理，径行课税抑或直接课以处罚，又该如何处理？更进一步，根据该条后段，税务部门应当按照环保部门复核的数据资料调整纳税人的应纳税额。关键是，若税务部门不按照环保部门复核的数据资料调整纳税人的应纳税额，《环境保护税法》及其实施条例同样也未曾配置明晰的法律责任。此类权责的倾斜性配置既可能导致本应畅通的征管链条断裂，又可能加剧环保部门与税务部门的相互不信任，进而诱发无法阻挡的征管隐忧。

综上所述，不管是从权责配置角度检视，还是从权责监控视域观察，《环境保护税法》及其实施条例构筑的环保部门权责架构都极易造成环境保护税“税务主导，环保监测”体系的征管隐忧。根本而言，当下立法构造的环保部门权责配置难以保障环保部门与税务部门的有效协调，而这本应是环境保护税法顺利实施的根本保障。究其原因，恐怕还在于立法者对环保部门之于环境保护税征管的功能定位不够准确，对环保部门与税务部门的关系未能科学澄清。虽然在排污费时代，环保部门也非绝对地垄断排污费的征管事宜〔50〕比如，《排污费征收使用管理条例》第3 条规定：“县级以上人民政府环境保护行政主管部门、财政部门、价格主管部门应当按照各自的职责，加强对排污费征收、使用工作的指导、管理和监督。”再如，该条例第11 条第1 款规定：“国务院价格主管部门、财政部门、环境保护行政主管部门和经济贸易主管部门，根据污染治理产业化发展的需要、污染防治的要求和经济、技术条件以及排污者的承受能力，制定国家排污费征收标准。”，但是排污费征管最为核心的污染物排放种类、数量的核定权始终都由环保部门所掌控〔51〕参见《排污费征收使用管理条例》第7 条至第10 条。，这也就实质上认可了环保部门之于排污费征管的核心主体位置。与之不同，环境保护税虽然秉持费税“平移”原则，但其对环保部门的功能定位却如天壤之别。无论是“征求意见稿”中的环保“协同”语词，还是正式法律文本中的“分工协作”（《环境保护税法》第14 条第3 款）、“工作配合”（《环境保护税法》第15 条第1 款）和“会同”（第21 条和第22 条）等内涵不甚确切的用语，都传递着几无二致的立法意旨，即在环境保护税征管过程中，环保部门只是税务部门的征管协作或配合部门，处于征管中的辅助位置。〔52〕这一结论原初即为《环境保护税法（征求意见稿）》所明定。从文本上看，虽然“征求意见稿”较大程度地承继了《排污费征收使用管理条例》中环保部门的权责配置技术，赋予了环保部门较多的征管权责。典型如，“征求意见稿”第15 条第2 款规定：环保部门“履行对应税污染物监测、监督和审核确认的职责”。但是，该款又同时要求环保部门“协同税务机关做好环境保护税的征收管理工作”。这一规定实质上宣告了环保部门在环境保护税征管中的协同部门地位。令人困惑的是，“征求意见稿”第25 条第2 款却又明示“建立税务机关、环境保护主管部门和其他相关单位的分工协作工作机制”，似乎又将环保部门厘定为环境保护税征管中的协作部门。不过，环保“协同”也好，环保“协作”也罢，都无一例外地指向环保部门之于环境保护税征管的非核心地位。这种辅助性的功能定位无疑割裂了排污费与环境保护税的征管转换链条，未能充分考虑到环保部门的既有利益，同时也未能有效评估税务部门与环保部门共同征管的障碍和动力配置。

五、走向合作征管：环境部门权责配置的进阶策略

之于环境保护税征管而言，环保部门的辅助地位，协作或配合部门定位已为立法所明定。只是这种定位明显具有难以自洽的逻辑悖论和亟待消除的体系症结。一方面，既然立法将环保部门厘定为税务部门的协作或配合部门，则理当只应配置环保部门参与环境保护税征管中的辅助性工作。然事实并非如此，《环境保护税法》及其实施条例或直接规定，或间接认可环保部门对于计税依据和应纳税额这一环境保护税最为核心的征管事务的实质参与权，而这种参与权的行使甚至是税务部门介入环境保护税征管执法的前提。针对辅助性的征管主体课以如此重要的义务，显然与权责一致原则的内在精神相左。另一方面，立法因将环保部门定位为协作或配合部门而大幅削弱了环保部门在排污费征管的相应权力，几乎全然剥夺了排污费征管中的整体利益。当这一重要部门的既有权力大幅缩小，原有利益几近消失，法律责任实质悬空时，要想持续保障环保部门积极作为，高效配合税务部门开展环境保护税的征管作业，难度非同小可。可见，权责不一致可谓是当下环保部门功能定位和权责配置的本源难题和体系悖论，任何制度革新和实践推进都须认真对待这一点。

（一）调整环保部门的功能定位，明确其为征管合作部门

亦如前述，环保部门的权责背离是环境保护税征管隐忧的根源，而权责背离的根源又在于环保部门的功能定位。因此，要想消除当下环保部门权责配置存在的征管隐忧，扫除环境保护税的征管效率障碍，则当务之急是重新审视环保部门和税务部门的关系，适度调整环保部门之于环境保护税征管的功能定位。从法律文本来看，决定和支撑环保部门之于环境保护税征管定位的关键语词为《环境保护税法》第14 条第3 款的“协作”、《环境保护税法》第15 条第1 款的“配合”以及《环境保护税法》第21 条和第22 条的“会同”。从汉语语义来看，协作“谓互相配合，共同完成某项任务。”〔53〕参见罗竹风主编：《汉语大词典》（第9 卷），汉语大词典出版社1992 年版，第1391 页。配合不仅有“合在一起显得合适、相称”之意，而且有“各方分工合作以完成同一工作任务”之意。〔54〕参见罗竹风主编：《汉语大词典》（第1 卷），上海辞书出版社1986 年版，第880 页。而会同既有“汇合”的语义，也有“聚会、会见”的含义，还有“会合有关方面共同办理”的意思。〔55〕参见罗竹风主编：《汉语大词典》（第5 卷），汉语大词典出版社1990 年版，第784 页。

相较于“协作”“配合”和“会同”，“合作”的语义更加丰富多元，它主要包含以下几重意思：一是共同创作；二是共同从事；三是依法制作；四是合奏；五是合于法度。〔56〕参见罗竹风主编：《汉语大词典》（第3 卷），汉语大词典出版社1989 年版，第148 页。由此可知，不管是哪一重合作语义，它都格外强调部门之间的共同作为，都严格遵守法度，都尤为注重不同部门平等基础上的合力作为。恰如学者所言：合作是一种双方行为，不应当含有任何强制因素。即便有法律的明示规定，也首先需要双方获得一种可以合作的共识，任何单方面作出的合作姿态都无济于事。如果税务部门总认为自己才是环境保护税的征管机关，环保部门只是税务部门征管环境保护税的协作或配合机关，那么这种征管模式是难以展开和持续运行的。基于人的趋利性和部门利益，只有让双方都看到合作可以获得各自所需的“红利”，才有进行合作的内在需求与动力。易言之，互信基础是合作的前提，协商是达成合作的手段，法律责任是合作维系的保障。〔57〕参见章剑生：《现代行政法基本理论》（上卷），法律出版社2014 年版，第129-132 页。

终归说来，面对环境保护税征管这一疑难业务，环保部门和税务部门都有无力之处，但也都有各自的资源和能力优势，只有将两者关系定位为合作关系，才能最大限度地确保各自知识和优势资源得到共享，才有可能使环境保护税征管中所有关键问题得到适当的考虑，进而各自动用整个部门的资源以共同达到具体的征管目标。于此角度而言，环保部门和税务部门就应该是一种合作伙伴关系，既不是竞争或为部门争利，更不是环保部门的无私付出或一味配合。这种合作关系是一种能带来更好决策和结果、带来方法创新以实现环境保护税征管效率提升的基本工具，也是一个资源整合的过程，可以使税务部门和环保部门之间有限的资源发挥最大的征管效益。〔58〕参见王玉明、邓卫文：《加拿大环境治理中的跨部门合作及其借鉴》，载《岭南学刊》2010 年第5 期。如果能够按照合作理念处置环境保护税征管中税务部门和环保部门的关系定位，将其作为环保部门权责配置的核心基准，则可形成“行政机关内部合作并由一个部门对外作出行政行为的机制。这样既体现了分权制约与分工合作理念，又贯彻了便民原则。”〔59〕叶必丰：《需上级指示行政行为的责任——兼论需合作行政行为的责任》，载《法商研究》2008 年第5 期。

尽管《环境保护税法》及其实施条例目前尚未采用合作征管模式，也未将环保部门厘定为税务部门的合作征管部门，但是环境保护税征管的部门实践一定程度上回应和吸纳了合作征管思维。典型如，为做好环境保护税征管工作，上至税务总局、环境保护部，下至各地税务部门、环保部门都签署了《环境保护税征管协作机制备忘录》。该“备忘录”虽名曰“征管协作”，但实际上都带有极为强烈的合作征管目的。比如，税务总局和环境保护部签署《环境保护税征管协作机制备忘录》时，即明确宣示此举旨在“进一步强化部门合作，明确职责分工。”〔60〕参见国家税务总局办公厅：《税务总局和环境保护部签署备忘录，建立环境保护税征管协作机制》，来源：http://www.chinatax.gov.cn//n840303/c2738549/content.html，2019 年9 月5 日访问。由此，不管是从回应环境保护税征管实践诉求角度考虑，还是从遵循行政机关本性立场思考，乃至于从环境保护税征管事物本质维度考量，决策机关都有必要正确引导环保部门和税务部门趋于合作，遵从部门合作收益的极大化原则，建立良好的征管环境及坚持长远的观点。唯有如此，才能最终建立和形成科学合理的环境保护税征管制度，各部门才能达到真正“共征共享”的目的。〔61〕参见张强、薛惠锋、刘雪艳：《自然保护区立法中部门合作的演化博弈分析》，载《系统工程》2009 年第9 期。

不过，合作征管理念之下，更应明确的是，环保部门和税务部门在对环境保护税征管事宜的认知与偏好、征管目标、决策信息、职权与责任等都存有先天差异。这些差异恰恰就是合作的前提。之所以需要合作，就是为了互补，是借对方有而自己没有的资源来达成目标，实现合作双方的“共赢”。因此，构建环保部门和税务部门合作征管机制的核心就是要确保这些差异要素在部门之间流动，直至形成各个部门权责的清晰划分，而且没有交叉重叠。如果部门之间的权责有重复，利益有冲突，就基本上失去了合作的可能。〔62〕参见朱德米：《构建流域水污染防治的跨部门合作机制——以太湖流域为例》，载《中国行政管理》2009 年第4 期；孙迎春：《国外政府跨部门合作机制的探索与研究》，载《中国行政管理》2010 年第7 期。是故，仅仅调整环保部门的功能定位，明确其为环境保护税的征管合作部门是远远不够的，尚需要优化当前环保部门的权责配置。只有这样，才有可能实现环保部门功能与权责的融通，践行功能适当原则和权责一致原则的真切要求，最终实现稽征经济的美好愿景。

（二）优化环保部门的征管权责，助力征管合作机制落地

任一合作行政活动，部门的权责配置都是核心所在。要想真正实现环保部门与税务部门之于环境保护税的征管合作，首先必须科学化地界定环保部门的权责，既要努力保障功能适当原则的落实，又要竭力保证稽征经济理念的实现，还要全力确保权责一致原则的贯彻。〔63〕参见陈曦：《跨部门合作机制对我国政府的启示》，载《学术探索》2015 年第4 期。据此而言，即便导入合作理念，建立环保部门与税务部门的合作征管机制，环保部门的权责也应只是为环境保护税的“征收管理”而设，与环境保护税征管无关的权责，尤其是强行义务理当排除在外。相反，与环境保护税征管确有关联的权责，哪怕是惩罚性的法律责任也应该包含在内。按此逻辑，目前法律配置的环保部门之于环境保护税的征管权责既有必要“减负”，亦有必要“扩容”。前者旨在剥离与环境保护税征管无关的义务，后者意在增设与环境保护税征管合作机制运行休戚相关的权责。

1.剥离与征管无关的义务

如“环保部门权责变动表”所示，相较于《排污费征收使用管理条例》，《环境保护税法》及其实施条例针对环保部门重点增设了“定期交送环境保护相关信息”“通知税务机关处理纳税人申报信息或适用方法的错误”“无偿提供纳税辅导、培训和咨询服务”及“配合税务检查”等义务。在这其中，除《环境保护税法实施条例》第20 条规定的“通知税务机关处理纳税人申报信息或适用方法的错误”和第24 条规定的“配合税务检查”与环境保护税征管有较为直接的关联以外，其他针对环保部门而增设的义务与环境保护税征管都有一定程度的偏离，是首当其冲应被调整的环保部门权责。

于“无偿提供纳税辅导、培训和咨询服务”而言，《环境保护税法实施条例》第23 条将环保部门与税务部门一起列为“无偿为纳税人提供与缴纳环境保护税有关的辅导、培训和咨询服务”的义务主体，这一规定明显与《税收征收管理法》第7 条“税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务”之规定相悖。再说，根据历届全国税收宣传月实践来看，均极少涉及具体的税收征管业务辅导、培训和咨询。〔64〕参见叶金育：《理解中国的税收法治意识——基于税收宣传的实证考察》，载《人大法律评论》2013 年第2 期。遵此惯例，税务部门完全有能力为纳税人提供与缴纳环境保护税有关的辅导、培训和咨询服务。立法未能洞察和遵从这一税收宣传实践径路，依然强行课以环保部门“无偿提供纳税辅导、培训和咨询服务”的义务，且将其与税务部门并列，不仅打破了既有的税之辅导、培训和咨询服务惯例，而且滋生了环境保护税法与税收征收管理法的体系矛盾，实有商榷之处。即便不直接删除，也有必要弱化环保部门的这一义务。

之于“定期交送环境保护相关信息”来说，根据《环境保护税法》第15 条第2 款规定，环保部门“应当将排污单位的排污许可、污染物排放数据、环境违法和受行政处罚情况等环境保护相关信息，定期交送税务机关。”《环境保护税法实施条例》第15 条将环保部门应该定期交送的环境保护相关信息进一步解释为环保部门在环境保护监督管理中获取的五类信息。如学者所言，乍一看，这一规定明确而具体，具有很强的操作性和科学性。但事实上，排污单位的“排污许可”“污染物排放数据”“环境违法”和“受行政处罚情况”等环境保护相关信息各自功能属性差异明显，尤其是与环境保护税征管的内在关联相去甚远。这些信息中除排污单位的“污染物排放数据”与环境保护税征管有直接相关性和合理性外，排污单位的“名称、统一社会信用代码”“排污许可”“受行政处罚情况”等环境保护相关信息与环境保护税征管几乎没有直接关联。至于排污单位的“环境违法”充其量也只是在环境噪声超标、pH 值超标等违法排放特定情形下与环境保护税征管有一定的关联性。其他大多数违法排污行为和环境保护税征管都没有具体的直接关系。〔65〕参见彭丽娟：《环境保护税征管模式还需进一步完善——基于〈环境保护税（草案）〉征管模式的思考》，载《中国环境监察》2016 年第10 期。如前所述，环保部门介入环境保护税只是基于征管效率考虑，既然诸多信息与征管无关，何苦徒增环保部门的义务？

因此，立法确应区分“排污许可”“污染物排放数据”“环境违法”和“受行政处罚情况”等各环境保护相关信息的特性，尤其应该重点界分各自与环境保护税征管之间的直接关联性。但显而易见，不管是《环境保护税法》，还是《环境保护税法实施条例》，都未能有效区分这些环境保护相关信息与环境保护税征管之间的关联度，而只是机械地、程式化地课以环保部门征管义务，统一要求环保部门定期向税务部门交送这些环境保护相关信息。此举既可能有违功能适当原则，又可能偏离权责一致原则。此种处理技术无疑会大大增加环保部门对于环境保护相关信息定期交送的压力，徒增环保部门之于环境保护税征管之外的执法成本，浪费环保部门的执法资源；也极易引起环保部门的抵触，甚或会诱发环保部门对其他义务履行的积极性，从而减损环境保护税的征管效率。可见，无论是基于何种立场，也不管是鉴于何种法理，都有必要区别对待这些环境保护相关信息，酌情删除与环境保护税征管无关的环境保护相关信息之定期交送义务。

2.增设环保部门激励制度

与《排污费征收使用管理条例》赋予环保部门排污费的使用、管理等诸多激励制度相比，《环境保护税法》及其实施条例几乎没有针对环保部门的激励制度设计。尽管《环境保护税法》第15 条和《环境保护税法实施条例》第16 条规定了税务部门向环保部门定期交送环境保护税涉税信息，看似有意平衡环保部门的内部权责和环保部门与税务部门之间的权责，但是除“纳税申报”有助于环保部门了解哪些排污单位如期履行了纳税义务，以便与税务部门合力监督排污单位，因而与环境保护税征管有直接关联以外，“税款入库”“减免税额”“欠缴税款”及“风险疑点”等环境保护税涉税信息对环保部门的工作几乎没有促进作用。〔66〕参见彭丽娟：《环境保护税征管模式还需进一步完善——基于〈环境保护税（草案）〉征管模式的思考》，载《中国环境监察》2016 年第10 期。相反，环保部门最为看重，也是排污费时代最为显赫的收入专用和部门经费保障在《环境保护税法》及其实施条例中也都只字未提。虽然《关于环境保护税收入归属问题的通知》（国发〔2017〕56 号）“为促进各地保护和改善环境、增加环境保护投入”而经国务院决定“环境保护税全部作为地方收入”。这一规定一定程度上解决了环境保护税收入归属纷争，间接助力了环境保护投入，但是它依然未能有效解决地方政府之间的环境保护收入归属难题，以致各地做法千差万别。

在这其中，虽有如云南省将“环境保护税全部为州市、财政省直管县财政收入，省级不参与分享”的做法，也有如广东省和大连市将“环境保护税全部作为市县收入”和“环境保护税全部作为县区级收入，属地入库”的规定。但更为常见的还是将环境保护税收入在地方之间进行分成。比如，山东省环境保护税“统一实行省与市、省财政直接管理县（市）按照30%∶70%的比例分成”。安徽省环境保护税“实行省与市县按比例分享，省级分享50%，所在市县分享50%。”江西省则规定：“环境保护税实行属地征管，比例分享，其中省级分享20%、市县分享80%。”照此规定，环境保护财力最弱、最需要环境保护税收入支出的基层环保部门之于排污费时代的经费保障明显处于更为不利的地位，而这些基层环保部门才是保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设的关键部门。所以，不管是从排污费改为环境保护税后的利益平衡考虑，还是从环境保护、污染防治以及生态文明建设出发，未来立法都有必要将环境保护税收入列为基层部门收入，也有必要将环境保护税明确为专款专用税、纳入财政预算，列入环境保护专项资金进行管理。

除环保部门的激励制度创设以外，参与环境保护税征管的环保部门工作人员的制度激励也有必要适度考虑。毕竟，伴随排污费从环保部门的剥离，环保部门中的环境保护税征管工作人员地位和权威必定受损，甚或会被边缘化。立法如果不能妥善处理这部分工作人员身份和地位的变化，环境保护税征管效率依然不会理想。一般而言，公务员的激励机制大致有三种，即行政升迁、经济奖励和精神鼓舞。其中，行政升迁的蕴含机制是职务激励，当然它也包含一些经济因素，但经济激励并非主要目的。经济奖励则不同，它直指经济内容，旨在将工作任务与最终经济报酬相挂钩。与行政升迁和经济奖励皆不同，精神鼓舞旨在从价值、伦理或意识形态层面提升工作人员的思想境界，往往采取树立先进典型诉诸“榜样的力量”等激励形式。〔67〕参见王亚新：《司法成本与司法效率——中国法院的财政保障与法官激励》，载《法学家》2010 年第4 期。三种激励制度各有利弊，以此构建环保部门工作人员的激励制度时，必须慎重考虑不同激励制度的内涵、边界、适用范围、法律要求和所能起到的作用，不宜过度强调和依赖某一激励制度，否则效果可能适得其反。具体设计时，需要仔细评估激励机制对征管合作机制、工作人员承受能力，地方治理灵活性和地方问题解决能力的影响。〔68〕参见练宏：《弱排名激励的社会学分析——以环保部门为例》，载《中国社会科学》2016 年第1 期。在此导引下，综合运用各种不同的激励制度，充分发挥各自的激励效用，特别是组合效果和替代效应，则可助导环保部门工作人员的激励实现。

3.明晰环保部门法律责任

法律责任向来被誉为法律义务履行和法律实施的保障机制，因为其肇始于第一性的法定作为或不作为义务及合法约定的作为或不作为义务的违反，所以，法律责任也常被视为违反了法定义务或约定义务而引起的新的特定义务，即第二性义务。〔69〕参见石金平：《经济法责任研究——以“国家调节说”为视角》，法律出版社2013 年版，第22 页。这种带有否定性评价的第二性义务也是权责一致原则的必然要求。倘若没有相应的法律责任兜底，任何第一性的法律义务都仅凭主体的自觉而为，显然不是长久之计，也非法律本意。不过要想担负起敦促第一性义务的履行，保障法律实施的重任，作为第二性义务的法律责任必须是规范化的构造，即必须全面回答“为什么要承担责任”“何种情况下应承担责任”“如何实现责任”“担负何种责任”等问题，从而形成“归责基础—构成要件—追责机制”的完整逻辑体系。其中，归责基础旨在回答为什么责任可以归因于主体，构成要件意在探讨行为、结果、因果关系、过错等具体识别要素，而追责机制重在建构责任实现的方式，主要包括追责主体和追责程序。〔70〕参见刘剑文等：《财税法总论》，北京大学出版社2016 年版，第288-290 页。

具体至《环境保护税法》及其实施条例文本之中，即便剥离一些与征管无关的义务，环保部门依然存有“负责对污染物的监测管理”“出具复核意见”“通知税务机关处理纳税人申报信息或适用方法的错误”“配合税务检查”等征管核心义务，这些义务与最为核心的环境保护税计税依据与应纳税额的核定权相配，形成环保部门之于环境保护税征管中最为重要的权责体系。如何为这一体系的存在与运行设计规范的法律责任不仅是未来环境保护税法需要认真考虑的话题，也是税收征收管理法修改必须面对的难题。因为《环境保护税法》第23 条这种极度模糊化的法律责任规定，既未能揭示环保部门及其工作人员法律责任的归责基础，又未能构造具体的法律责任构成要件，还未明确法律责任应有的追责机制。

考虑到环保部门与税务部门的合作关系定位，较为合理的安排是根据这种合作征管而导致的权、义配置各司其职，各履其义，各担其责。即税务部门与环保部门基于合作征管中的工作权责来承担相应的法律责任。在这之下，尚需明确法律责任的构成要件。这方面可以重点考虑环保部门征管中的违法行为、损害结果、因果关系以及免责等，而环保部门工作人员征管中的主观状态尤其值得特别考量。如果确因工作人员的过错导致环境保护税税款的未征、少征、错征或者未报、少报、错报，理当由环保部门担责，而不应课处纳税人以罚款和滞纳金之责。同样，因为环保部门对于环境保护税的计税依据评价失误或者税款计算错误，也不应由纳税人承担未缴或者少缴税款而致的罚款和滞纳金之责任。至于环保部门工作人员如何追责，则宜视具体情节课以直接负责的主管人员和其他直接责任人员以行政处分为宜。当然，如果触及刑法，则应依法追究刑事责任。

之于法律责任的规范构造来说，较为便捷的策略是参照《排污费征收使用管理条例》第24 条和第25 条，结合环保部门之于环境保护税征管中的具体权责，拟定环保部门及其工作人员的具体法律责任。至于立法技术，既可以对《环境保护税法》第23 条进行修正，也可以在《环境保护税法实施条例》中增设具体的法律责任条款，还可以在《税收征收管理法》中明确环保部门及其工作人员的适用空间。不过，从法案的完整性和体系性处考虑，在《环境保护税法》或《环境保护税法实施条例》中设置规范的法律责任条文是为理想之策。但《环境保护税法》及其实施条例通过时间尚短，实施也刚两年多的时间。此时，假若修改法律文本可谓大忌。因为这既可能打乱投资者的法律预期，又可能给纳税人理解和遵从法律带来困难，还可能损及法律本应具备的权威和社会可接受度。故此，借助《税收征收管理法》修订之机，拓宽《税收征收管理法》中法律责任规范的适用主体，为环保部门及其工作人员的责任追究机制扫除适用障碍，便成为退而求其次的次优选择。这一选择虽不利于《环境保护税法》及其实施条例的体系完整，却同样可以达到明晰环保部门的法律责任之目标，而且还可以打通《环境保护税法》与《税收征收管理法》的融通。其实，这原本即为《环境保护税法》第23 条的立法初衷。

六、结论

环境保护税不以财政收入为主导目的，而以环境保护为特定目的。与之相应，不以会计核算为计量基准，而以排放量、污染当量和分贝数为计税依据，是环境保护税的显著特性。这种事物特性使惯常由税务部门主导税收征管的制度设计在环境保护税中屡屡受阻。《环境保护税法》引入环保部门这一征管主体，可谓是功能适当性原则的极好诠释，也使环保部门介入环境保护税征管不只是法律的任性规定，而是有着深厚的功能适当理由。只是这种正当性理由既未为环保部门换得应有的功能定位，又未为环保部门带来理想的权责配置。考察环保部门的权责变迁，不难发现当下立法只是将环保部门定位为环境保护税的征管辅助部门。肇始于这种功能定位，时下立法均不再保留环保部门之于环境保护税的使用、管理和监督权，不断压缩环保部门的征管权能，却又渐趋扩大环保部门的征管义务，模糊处理环保部门的征管责任，不仅背离权责一致原则，而且导致《环境保护税法》及其实施条例构造的“税务主导，环保监测”这一核心征管体系的运行隐忧。

要想走出困境，则一方面必须要正视环保部门之于排污费的征管惯性，直面环保部门的利益诉求，恪守环境保护税“保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设”的特定目的；另一方面还要努力保障功能适当原则的落实，竭力保证稽征经济理念的实现，全力确保权责一致原则的贯彻。以此为导引，则需要重新检思《环境保护税法》及其实施条例针对环保部门“协作”“配合”和“会同”的功能定位，明确环保部门为税务部门征收管理环境保护税的合作部门，而非简单的征管辅助部门，进而撬动现有环保部门的权责配置，助力税务部门与环保部门合作征管机制的落地。为此，不仅有必要剥离《环境保护税法》及其实施条例中与环境保护税征管无关的环保部门义务，而且有必要增设针对环保部门及其工作人员的激励制度。除此之外，亦有必要明晰环保部门及其工作人员之于环境保护税合作征管中的法律责任。唯有如此，方可构造出吻合功能适当原则，契合权责一致原则，符合稽征经济理念的环保部门权责体系，才能够胜任环境保护税这一特色税收的征管事业。