《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》实施探析

白桐铭 刘炳茹 赵增明 李伟涛

摘要：《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》已于2019年1月1日起在我国行政事业单位全面施行。通过跟踪调研一些行政事业单位，发现存在一些共性问题，本文将对这些共性问题进行分析研究并提出对策，以期对行政事业单位会计人员的工作提供一定帮助。

关键词：政府会计制度;衔接;实例;问题;建议

引言

政府会计制度是我国行政事业单位自新中国成立以来会计改革力度最大的一次，统一了现行各项单位会计制度，重构了政府会计核算模式，不再以收付实现制为基础，构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。现根据一些单位的实施现状，对政府会计制度的实施进行探讨分析。

一、政府会计改革的背景和目标

每一次会计制度的改革，都是经济社会发展的必然产物，有其相适应的经济社会发展的背景和目标。此次改革之前，政府财政报告制度实行的是以收付实现制为会计核算基础的决算报告制度，主要目的是为反映政府年度预算执行情况。但随着经济社会的深入发展，仅实行决算报告制度，无法准确反映政府“家底”，很难满足建立现代财政制度、促进财政长期可持续发展和推进国家治理现代化的要求。

2013年11月，党的十八届三中全会旗帜鲜明地提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的改革举措。国务院于2014年12月批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，正式为政府会计改革拉开了序幕。党的十九大报告提出“加快建立现代财政制度，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系。建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理”，也为政府会计改革注入了“强心剂”。政府会计改革的总体目标是构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息，促进政府财务管理水平提高和财政经济可持续发展。

二、行政事业单位在政府会计制度实施中存在的问题

政府会计制度自实施以来，通过跟踪调研发现很多单位能够按照制度要求去加强政府会计制度的学习，并且充分运用资产清查、内部控制等前期工作的成果，扎实推进政府会计核算工作，但也存在一些共性问题。

（一）政府会计制度与原会计制度的相关衔接问题

众所周知，在新旧制度中最核心的工作是“一转二补三调”，做好这项工作的前提首先是要对单位的实物资产和无形资产进行全面清理、核实，其次要对债权、债务进行全面清理、核实，最后要对财务会计科目、预算会计科目和报表分别进行衔接。但一些单位在新旧制度衔接上存在一定的问题，现以财务会计实例举例说明。

[例1]某行政单位为落实新制度，对单位的实物资产和无形资产进行了清理核实，其中有一项固定资产账上金额12000元，是由单位控制的政府储备物资，按照新制度应确认为政府储备物资，但该单位将其认定为本单位的固定资产，转入分录：

借：固定资产（新）12000

贷：固定资产（旧）12000

这样做会导致新制度下该单位固定资产虚增。

正确的账务处理：

借：政府储备物资12000

贷：固定资产（旧）12000

[例2]某事业单位有一项未入账的无形资产37000元，未进行任何会计处理，清理核查时，也未进行任何会计处理。这样做会导致该单位资产虚减，形成账外资产。正确的账务处理：

首先要补登无形资产，财务处理如下：

借：无形资产36000

贷：累计盈余36000

其次要对该项无形资产进行分析（核查截止到2018年12月31日无形资产的预计使用年限、已使用年限、尚可使用年限等），补提无形资产累计摊销，假设需补提摊销14400元，账务处理如下：

借：累计盈余14400

贷：无形资产累计摊销14400

[例3]某单位在新旧制度转换时，将2018年12月31日前未入账的应付质量保证金19800元，未登记新账。这样做会导致在日后支付质量保证金时虚增支出。正确的账务處理：

借：累计盈余19800

贷：其他应付款/长期应付款

19800

（二）政府会计制度下科目的使用问题

政府会计制度共有财务会计科目77个，预算会计科目26个，其中财务会计科目中资产类的科目达到35个，负债类科目16个，净资产类科目7个，收入费用类科目19个。在对多家单位进行跟踪调研时发现，有相当多的单位在科目的使用上存在一定的问题，现以财务会计实例举例说明。

[例4]某行政单位用财政直接支付方式支付建设项目中软件研发支出298000元，经济业务发生时的财务处理：

借：研发支出298000

贷：财政拨款收入298000

上述会计处理不正确，根据新制度规定，建设项目中的软件研发支出，应当计入“在建工程”科目进行核算，不应通过“研发支出”科目核算。正确的账务处理：

借：在建工程——待摊投资298000

贷：财政拨款收入298000

[例5]某省属高校收到银行存款进账单，显示收到本市财政局转来355000元科研课题经费，经济业务发生时的账务处理：

借：银行存款355000

贷：非同级财政拨款收入355000

上述会计处理不正确，根据新制度规定，事业单位因开展科研及其辅助活动从非同级政府财政部门取得的经费拨款，应当计入“事业收入——非同级财政拨款”科目核算，不应通过“非同级财政拨款”科目核算。正确的账务处理：

借：银行存款355000

贷：事业收入——非同级财政拨款收入355000

[例6]某行政单位经批准以闲置办公用房对外出租，按照规定，缴纳税费26000元，以财政授权方式支付，经济业务发生时的账务处理：

①确认应缴纳税费时：

借：单位管理费用26000

贷：其他应交税费26000

②实际支付税费时：

借：其他应交税费26000

贷：零余额账户用款额度26000

上述确认应缴纳税费会计处理不正确，根据新制度规定，“单位管理费用”科目是事业单位专属科目，事业单位本级行政及后勤管理部门开展管理活动发生的各项费用通过该科目进行核算，行政单位不设“单位管理费用”科目，本笔确认应缴纳税费业务时，应通过“业务活动费用”来核算。正确的账务处理：

借：业务活动费用 26000

贷：其他应交税费 26000

（三）财务会计与预算会计适度分离并相互衔接问题

政府会计制度重大的创新之一就是重构了政府会计核算模式。按照《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》和《政府会计准则——基本准则》的要求，构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。政府会计主体对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时还应进行预算会计核算;对于其他业务，仅需进行财务会计核算。有些单位对于此规定理解不充分，在做账时出现了一些问题，现以实例举例说明。

[例7]某行政单位职工李某出差预借现金2000元。该单位平行记账账务处理：

①财务会计账务处理：

借：其他应收款——李某2000

贷：库存现金2000

②预算会计账务处理：

借：行政支出2000

贷：资金结存——货币资金2000

上述财务会计账务处理是正确的，预算会计账务处理不正确。此项预借差旅费预算会计不涉及账务处理，等职工李某出差回来报销时，根据实际支出金额，做预算会计账务处理。

[例8]某事业单位从科研A项目中提取管理费29700元，用于科研管理。该单位平行记账账务处理：

①财务会计账务处理：

借：单位管理费用 29700

贷：预提费用——项目间接费用/管理费29700

②预算会计不做账务处理。

上述财务会计账务处理是正确的，预算会计账务处理不正确。提取的科研项目管理费用，不仅要进行财务会计账务处理，还要进行预算会计账务处理。预算会计账务处理如下：

借：非财政拨款结转——项目间接费用或管理费29700

贷：非财政拨款结余——项目间接费用或管理费29700

三、存在问题的原因分析

1.有些行政事业单位在做新旧会计制度衔接时，没有做好资产清查工作，在实物资产和无形资产的盘点、清理工作上没有深入实际去盘点清查并逐一分析，把行政事业单位会計制度中的实物资产、无形资产直接转入新账，或者凭借主观经验进行了增减。这样做的结果势必会导致政府会计制度下单位的资产虚增或虚减，会计数据缺乏标准化。

2.主管部门数据管理手段单一，虽然按照财政部的要求，做了制度宣讲、政策解读、案例分析，印发了规范性文件，但面对基层单位人、财、物保障不足的情况下，缺乏对于管理会计质量信息的应抓手。

3.原来行业会计制度林立时，很多会计技能、会计素养问题没有显现出来。政府会计制度统一后，所有会计人员站在了统一的平台上，充分暴露了行政事业单位会计人员的专业素养参差不齐的问题。

四、政府会计制度实施工作的建议

1.政策约束层面，继续加大宣讲力度，明确工作要求。主管部门需要加大调研力度，对于财政部门印发的各类相关文件，一定要把政策讲透，传达到位。

2.人才培养层面，继续加强政府会计人员的培训工作，定期组织政府会计人员参加继续教育，使政府会计人员对政府会计改革的历程入脑入心，知道为什么要改革，改革的目标是什么，该如何去做，怎样才能做好。提高政府会计人员的政治站位，跳出会计看会计，为政府会计改革添砖加瓦。

3.在技术管控层面，对存在的新旧制度衔接不到位的情况，要用技术手段强制行政事业单位按规范口径进行会计处理，另外要加大年度报表审计、决算审核、专项检查的工作力度。

4.在报表信息披露层面，明确政策要求和取数规则，尽量通过账中取数的方式生成各类报表和报告。对于不能提取数据的情况，要加强分析研究。分析是什么原因导致的，针对不同的原因实施不同的解决方案。

结语

总之，政府会计制度是我国行政事业单位会计制度跨时代的变革，具有里程碑意义，对于我们行政事业单位的财务人员来说，是机遇与挑战并存的，政府会计改革任重道远，需要我们国家上至顶层设计下至基层实施共同来协同完成，共同实现国家治理体系和治理能力现代化。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[M].北京：中国财政经济出版社，2017.

[2]国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知.国发〔2014〕63号，2014.

[3]应唯、张娟、杨海峰.政府会计准则体系建设中的相关问题和研究视角[J].会计研究，2016（06）：3-7+94.

[4]王晨明、周欣.政府会计实务及案例解析[M].上海：立信会计出版社，2018.