国民经济核算与政府会计制度改革的衔接点*——基于国家与政府资产负债表之间关系的分析

吕晓敏 耿建新 刘尚睿

中国人民大学

一、引言

全国和地方资产负债表是理清全国和地方资产负债情况，反映国家经济实力、发展水平的重要工具。但目前，国内各机构和学者关于“我国政府资产能否覆盖政府负债”“地方政府债务是否总体可控”的问题一直争论不休(庞晓波和李丹，2015；贾晓俊和顾莹博，2017；李一花等，2017；刘楠楠等，2017；张平和周全林，2017)。关于地方债务总额和债务风险，不仅各学者测算结果间存在较大差异(李扬等，2012a，2012b；李扬，2014；马骏等，2013；马骏，2014；曹远征，2016)，(1)曹远征估计的2008年政府净资产为5.94万亿元，李扬估计的数额是50多万亿元，马骏估算的2010年政府净资产是38万亿元，李扬估计的数额是69.6万亿元。国家各经济部门间发布的数据也多有冲突之处。多位学者提出目前宏观层面上政府资产和负债核算的“乱象”，主要是由于数据来源和核算方法的差异(汤林闽，2014)。因此，对政府掌管的资产和承担的负债进行准确的核算及充分的信息披露已经成为当前急需研究的重要课题。

在此背景下，本文着眼于国民经济核算和政府会计核算下相互联结紧密的两套政府资产负债报表体系，以此分析当前编制全国和地方资产负债表存在的“数据乱象”。“两套报表”之一是国民经济核算下的国家资产负债表(包括全国和地方资产负债表)。此表最新的编制基础是联合国等组织联合发布的《国民经济核算体系2008》(System of National Accounts 2008，SNA2008)及我国统计局2017年修订的《中国国民经济核算体系2016》(China System of National Accounts 2016,CSNA2016)。在国际通用规范下，国家资产负债表是包括非金融企业部门、金融机构部门、政府部门、为住户服务的非营利机构(NPISH部门)、住户部门、国外部门在内的核算期初(末)及期间变化的系列报表。目前，国家资产负债表由统计部门汇总编制。CSNA2016提出了编制国家资产负债表的基本格式和程序，但至今还未有成形的全国和地方资产负债表对外公布。

“两套报表”的另外一套是微观会计核算下的政府资产负债表。政府资产负债表源于政府会计制度的改革。在国际公共部门会计准则(International Public Sector Accounting Standard，IPSAS)(2)《国际公共部门会计准则第1号——财务报表列报》(以下简称IPSAS 1号准则)和《国际公共部门会计准则第6号——合并财务报表和个别财务报表》(以下简称IPSAS 6号准则)是政府资产负债表编制和列报可供参考的依据。的影响下，财政部于2014年推出了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，开始建立健全政府会计准则体系，规范政府会计主体个别财务报表和合并财务报表的编制与列报。在此要求下，财政部于2018年12月26日发布了《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》(以下简称“9号准则”)。这是我国政府资产负债表最新的编制基础。政府资产负债表由财政部门编制，于2019年开始执行。该表显示的以权责发生制为主的综合财务报告改革，使得政府与各经济主体(尤其是企业)的趋同性越来越高，政府报表为国民经济核算服务的作用表现愈加明显。

简单来看，两套报表的关系是，国家资产负债表是宏观层面的报表，其范围包括政府部门的资产负债表，且应当以政府部门及各个经济体的微观资产负债表为数据基础而编制；但从目前来看，宏观层面的国家资产负债表编制和列报与政府部门的资产负债表和众多微观层面的资产负债表还存在诸多具体方面的区别，国家资产负债表如何利用其所包括范围内的各种会计数据(包括政府报表这种具有宏观性质的报表，也包括企业、事业单位、居民等的中观报表)进行汇总、合并等，在现有规范、制度中还未明确表述。

本文关注国家资产负债表与政府资产负债表之间数据转换中、及其衔接中的问题，试图以此建立宏观经济核算和中观政府会计制度改革之间的联系，为将各种会计口径的资产负债指标转换为国民经济核算体系规定的核算口径这一难题提供可能的解决措施。此外，本文的研究也有利于进一步推进全国和地方资产负债表编制工作，以及财政部权责发生制政府财务会计综合报告制度改革。完善国家资产负债表与政府资产负债表的编制、列报及披露，有利于了解整个国家和地区经济资产和负债的总量规模，摸清整个国民经济的“家底”，正确评估国民财富状况、水平及分布，全面把握和分析综合国力及基本国情，为各级政府进行宏观调控与管理、制定国民经济中长期发展规划和发展战略提供基础数据。

二、两套资产负债表之间关系研究的起点、目标与线索

目前，全国及地方资产负债表的编制工作正在如火如荼地进行中，但如果不理清政府等各经济主体资产负债表与国家资产负债表的关系，就难以编制出令人信服的、有实际价值的国家资产负债表数据。

(一)两套资产负债表之间关系研究的起点

研究两套资产负债表之间的关系需要明确二者的界限。从现有表现看，国家资产负债表是各经济主体资产负债表的加总，而政府资产负债表是依据政府会计准则编制的政府会计报表体系。就二者的共同之处来看，应至少存在三个方面的相似之处：一是反映的内容相同，即均可反映一个经济总体资产和负债的存量情况以及结构分布；二是编制原理一致或相似，即均按照“资产=负债+净资产”的平衡关系和价值量计量方式；三是所产生和发挥的作用相似，即均能起到摸清“家底”、预防风险、经济治理等功能。

明确两者的区别是研究二者关系的起点，具体区别见表1。二者在编制和列报上还存在以下差异：(1)就编制依据而言，国家资产负债表主要以联合国等组织发布的《国民经济核算体系2008》(SNA2008)及我国《中国国民经济核算体系2016》(CSNA2016)为基础；政府会计核算下的政府资产负债表是以国际公共部门会计准则以及我国《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》为基础。(2)国家资产负债表由统计部门负责编制和披露，政府会计核算下的资产负债表由财政部门负责编制和披露。(3)国家资产负债表的编制范围是我国所有常住单位，包括非金融企业部门、金融机构部门、政府部门、NPISH部门、住户部门、国外部门六个部分；而政府会计核算下的资产负债表仅包括广义政府(3)关于广义政府的范畴，本文后续作了进一步讨论。范畴的核算。(4)在表格列报样式上，国家资产负债表以“竖式”列报，而政府资产负债表以“平衡式”列报。政府资产负债表按流动性分类资产和负债，而国家资产负债表按金融性分类资产和负债。(5)二者在“资产”的确定上存在差异。根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》中的规定来看，政府会计核算下的资产是经过交易行为的生产资产、非生产资产和金融资产负债；而国民核算下的资产不仅是交易行为形成的，还应当包括没有交易行为但符合经济资产定义(4)二者核算下对“经济资产”的含义大致相似，即符合(1)经济资产归部门所有，(2)部门对该经济资产能实施有效控制，(3)该经济资产在可预期未来能为部门带来经济利益三个基本条件。的非生产性资产，如各类资源资产等。(6)政府会计准则下资产负债项目，多以历史成本计价；而宏观经济核算由于受通货膨胀因素的影响，历史成本核算的资产负债情况难以客观、准确地反映经济运行结果，需要以现时市价计价，即以历史成本价格为基础，进行估价和重估价。(7)国家资产负债表随国民经济核算其他内容于每年的《中国统计年鉴》一同对外公布，属于外部报表，而政府会计资产负债表是政府部门编制的内部报表。

表1 国家资产负债表与政府资产负债表的主要区别

续表

(二)两套资产负债表之间关系研究的目标

研究两套资产负债表之间的关系是为了更好地促进二者间的融合。即国家资产负债表和政府资产负债表由于编制主体和编制内容的不同，现有的编制方法和列报方式还存在一定的差异，如何实现二者在现有差异基础之上的融合是当前国家推进这两项工作的重点。我们认为，在当前SNA2008全球化的影响下，国家资产负债表按照SNA2008及我国CSNA2016的编制表式和编制方法最具有可行性，也有利于进行国际比较。而财政部最新颁布的9号准则也是政府综合财务报告的重要创新，对政府资产负债表编制的要求也符合实际。因此，分析二者之间的关系，并非就是使二者的编制和列报机械地趋于一致，而是在各自需求下如何实现二者的连接，以更容易地推动资产负债表的编制工作。我们说，在此基础上，两套资产负债表仍各有改进的空间。

(三)两套资产负债表之间关系研究的线索

针对此研究目标，本文接下来的安排是：(1)比较国内外国家资产负债表的发展及特征。这里的关键是，理清国家资产负债表的发展轨迹，为我国的国家资产负债表的编制与运用探明方向。(2)比较国内政府会计准则与企业会计准则。这里的关键则是比较政府会计与企业会计之间仍存在的异同及其未来的发展方向，为编制统一的全国和地方的资产负债表、各级政府资产负债表打好基础。(3)比较国内政府会计准则和国家资产负债表编制要求。在我们做好了上下两个方面的工作之后，我们的研究核心自然是在如何促进两个报表充分发挥自身作用的前提下，进行更高层次的相互间的抵销与合并。

总之，本文要通过上述的系列比较，分析当前我国国家资产负债表和政府资产负债表之间存在的差异及其原因，分析国家提出的编制全国和地方资产负债表号召的实现途径及其与在新的政府准则要求下政府资产负债表的地位和作用，最终求得促使两个资产负债表在保持各自特色前提下实现有效融合。

三、我国两套资产负债表的发展及国际、国内差异

(一)我国国家资产负债表的起源与发展

我国国家资产负债表编制起步较晚，国家统计局国民经济核算司于1997年出版了《中国资产负债表编制方法》，对国家资产负债表的基本表式、指标解释、编制方法和资料来源以及估价和重估价等特殊问题进行了规范，并于2007年进一步完善，再版《中国资产负债表编制方法》。国家统计局2003年修正的《国民经济核算体系2002》完全采用了1997版国家资产负债表编制的要点。这之后，国家统计局于2017年发布了《中国国民经济核算体系2016》，列式了我国最新的国家资产负债表编制要求。

本文比较《中国资产负债表编制方法》(1997，2007)及《中国国民经济核算体系2016》(CSNA2016)发现：(1)CSNA2016核算体系增加了资产负债交易变化表和其他变化表，分别用来核算资产负债从期初到期末变化，以及由重估价和其他非交易因素引起的资产变化；相比较而言，在此之前的报表并未考虑资产负债变化情况。(2)CSNA2016核算主栏不再区分国内和国外金融资产与负债，而是以资产、负债、净值列式；宾栏不再区分“使用项”和“来源项”，直接以部门列示。(3)CSNA2016核算体系的核算内容进一步扩大：非金融资产区分了生产资产和非生产资产；固定资产内容细化为住宅、其他建筑和构筑物、机器和设备、培育性生物资源、知识产权产品；金融资产增加了金融衍生工具和雇员股票期权，养老、医疗等社会保险基金权益；股权核算范围从仅包括上市公司股权扩大到非上市公司股权。(4)将“为住户服务的非营利机构(NPISH部门)”从政府中分离出来，用来核算民间非营利组织的发展。总结来看，以上变化都是CSNA2016趋同于SNA2008的表现。CSNA2016在核算范围上增加了资产负债期初到期末及其他情况下的变化；核算内容上增加了最新的经济活动中出现的新情况和新变化；表式结构上更清晰简化、接近于微观会计资产负债表。这在一定程度上有利于保证我国国民经济核算体系的完整性，也有利于进一步实现我国国家资产负债表与国际报表的接轨和比较，同时也可以较好反映近年来金融市场上出现的各种金融创新。

(二)我国国家资产负债表的国际比较

这里再对我国CSNA2016与SNA2008及其他国家资产负债表的差异进行比较。从编制常态来看，部分发达国家的官方统计部门已经开始定期公布国家资产负债表(季报或年报)，但我国还未有官方的全国或地方资产负债表对外公开披露。从编制主体来比较，除统计部门编制的国家总体资产负债表外，国外发达国家均编制了部门资产负债表，但我国仅有国家整体层面的资产负债表编制要求，部门资产负债表仅有中央银行编制的金融机构资产负债表，政府、非金融企业、住户等部门还未出现整体的部门资产负债表。从编制表式来比较，SNA2008的国际规范并未十分理想，其缘由主要应是SNA2008将资产项目和负债项目分列于两个表中，不利于理解和分析。因此，大部分国家在SNA2008的基础上进行了改进，建立了分部门和分资产负债项目的矩阵表格，如英国、加拿大、澳大利亚等。这也是经济合作与发展组织统一模板中的基本格式。

我国国家资产负债表的表式也采用了项目×部门的矩阵结构，同时区分期初(末)和期间变化及其他变化三张表。目前我国的表式结构更类似于英国，相对更清晰、易于理解。从编制内容来比较，我国与国际规范和各国制度规范差异较大。例如，我国国家资产负债表在要素上并没有列全不同部门的资产和负债项目，如缺失非常重要的应收款项和应付款项；而反观国际上几个主要国家的资产负债表，英国、美国和加拿大在金融资产和负债中均列示了其他应收和应付项。另外，国际上主要发达国家均考虑了自然资源在国家资产负债表中的反映范围。例如，美国、英国、加拿大和日本均在金融资产中重点考虑了土地；澳大利亚则将土地、木材、矿产能源、光谱以及允许使用的其他自然资源均纳入到国家资产负债表中核算。从资产负债项目来看，我国的国家资产负债表是相对于其他国家最为简单的列报，不仅未细化非生产资产，而且对于金融资产和负债的核算项目也相对较少。总体来说，我国国家资产负债表在形式上已经趋同于国际标准，但在核算内容、数据取得以及时间安排上尚不及西方国家的具体、扎实和及时。

(三)政府资产负债表的发展及其与企业报表的比较

长期以来，我国政府部门执行的预算会计制度包括《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》等；以此为基础的决算报告制度，主要反映政府年度预算在上述三个方面执行情况的结果。随着经济社会发展，仅实行决算报告制度已经难以满足建立现代财政制度、促进财政长期可持续发展和推进国家治理现代化的要求。(5)预算会计制度主要表现出的问题包括：无法全面准确反映政府负债，难以为有效防范财政风险、促进财政长期可持续发展提供可靠的信息支撑；无法完整清晰地反映政府资产，不利于强化政府资产管理、增强政府公共服务能力；无法科学合理地反映政府成本费用，不利于降低行政成本、提升政府运行效率。于是，2012年，财政部正式发布《权责发生制政府综合财务报告试编办法》，开始在部分省市试行。2014年国务院转批了财政部的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，要求各级财政部门尽快建立健全政府会计准则体系，规范政府会计主体个别财务报表和合并财务报表的编制与列报。在此要求下，财政部于2018年12月26日发布了《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》，于2019年1月1日开始执行。以权责发生制为主的综合财务报告改革，使得政府与其他经济主体的趋同性越来越高，为国民经济核算服务的作用表现明显。

由于权责发生制的编制基础相同，本文在此比较了政府会计9号准则和《企业会计准则第30号——财务报表列报》《企业会计准则第33号——合并财务报表》的区别与联系。本文发现政府会计9号准则在制定原则、基本要求、附注要求等方面基本趋同企业会计准则，文字表达也十分接近。除报表科目的差别外，主要的差别点在于合并财务报表的编制原则上。首先，政府合并资产负债表的核算主体还未明确。企业合并资产负债表是母公司作为合并主体，以控制为合并基础，对其所有控制的子公司报表进行合并，但政府合并资产负债表仅指出合并主体以预算拨款关系为基础确定被合并主体，被合并主体具体包括哪些类别并未指出。例如，国有企业资产要不要纳入政府资产负债表中还存在较大争议。其次，企业合并资产负债表对自身和所有子公司财务报表进行逐项合并，并抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。但政府合并资产负债表对合并主体和被合并主体之间、被合并主体相互之间债权债务、收入费用等内部业务或事项的抵销事项还不明确。相对表达更为笼统，抵销项目还需进一步细化。最后，9号准则指出，政府合并资产负债表包括部门(单位)合并财务报表、本级政府合并财务报表和行政区政府合并财务报表。这里行政区政府合并资产负债表即应是国家资产负债表中地方政府资产负债表的实质含义，但现有制度还未明确这一关系。

四、我国现阶段两套资产负债表标准之间的障碍及其消除方式

在理清上述各种关系之后，本文在此开始对国家资产负债表和政府资产负债表的编制和列报进行比较分析。此处分析的内容建立在这样的假设基础上，即二者在核算范围、计价方法、资产负债分类和具体核算方法等方面存在差别，致使在新的政府会计制度制约下的政府资产负债表在向国民经济核算下的国家资产负债表的转换中存在较大的困难和问题。

(一)从两套资产负债表目标和作用进行的分析

国家资产负债表和政府资产负债表都是以“资产=负债+净资产”的平衡关系和价值量计量的方式，对一个地区或经济总体资产和负债的存量情况进行核算的报表。一般来说，国家资产负债表服务于宏观经济核算，能起到经济治理和国家治理的作用。国家资产负债表属于“宏观会计”范畴；而政府资产负债表服务于政府行政管理，属于“中观会计”。但是，如果特别强调二者的目标和作用差异，就会在编制和列报上产生分歧和差异。但实际而言，不论是宏观会计还是中观会计，都是一种服务于经济决策和行政管理的信息工具。我们在此弱化二者的目标属性，可能有利于消除二者在编制和列报方面的障碍。

(二)从两套资产负债表的核算主体范围进行的分析

目前，国家资产负债表和政府资产负债表对于“政府”的概念范围还未统一。与大多数国家相比，我国政府部门的范畴、规模和涉及的领域相对更多，编制政府资产负债表的情况也更为复杂(汤林闽，2014)。从统计局文件来看，CSNA2016规定政府部门包括行使国家管理职能的行政单位和为社会提供非市场化服务的事业单位，但不被政府控制的单位(NPISH部门)除外。从财政部文件来看，2015年公布的《政府会计准则——基本准则》指出政府会计主体包括各级政府以及与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。以上表达均存在一定的模糊性。如不明确和统一国家资产负债表和政府资产负债表的核算主体范畴，则在编制时就会出现交叉、遗漏问题，转换过程也更为困难。对此，本文认为应尽快明确、统一政府资产负债表合并主体和范围。政府资产负债表可借鉴企业的“控制”概念，并参考SNA2008对政府部门“控制”的理解，(6)SNA2008指出政府是否控制一个非营利机构，可以从五个方面来考虑。这包括：(1)官员的任命(政府有权任命非营利机构的高级管理人员)；(2)授权文书的其他条款(政府有权决定非营利机构的总体政策或规划的重要方面)；(3)合约安排(非营利机构修订章程或宣布解散需征得政府同意)；(4)资金来源状况(主要资金来源于政府)；(5)风险暴露(政府公开与非营利机构活动形成财务风险共担或关联)。确定合并与被合并关系。

(三)从两套资产负债表的报表项目进行的分析

二者在“资产”的确定上也存在差异。国家资产负债表是按金融性与社会的行业分类来列报资产的，即将资产分为了金融资产、非金融资产(包括生产性资产与非生产性资产)；而政府资产负债表是按流动性列报的，即根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》中的规定来看，政府会计核算下的资产是经过交易行为的生产资产、非生产资产和金融资产负债。对于后一点的比较而言，作为国民经济核算的国家资产负债表而言，其资产不仅是交易行为形成的，还应当包括没有交易行为但符合经济资产定义(7)二者核算下对“经济资产”的含义大致相似，即符合(1)经济资产归部门所有，(2)部门对该经济资产能实施有效控制，(3)该经济资产在可预期未来能为部门带来经济利益三个基本条件。的非生产性资产，如各类资源资产等。作为政府管理而表现的政府资产负债表则不包括自然资源资产等相关部分。为了充分对此问题进行说明，本文将两套报表在具体项目方面的差别通过表2来表示。

表2 政府资产负债表和国家资产负债表项目的差异

本文认为，两套表格之间似乎有着不同“套路”式的区别。为了实现两套报表之间的融合，我们应尽快进行二者间资产、负债项目之间关系的分析与探讨，并进行在政府资产负债表中增加各类资源资产的思考和研究。

(四)从两套资产负债表的相互转换进行的分析

目前，关于政府资产负债表如何向国家资产负债表转换的问题，尚未有制度进行明确规定。基于表2的资产负债表项目，本文尝试以1997年版《中国资产负债表编制方法》为指导方法，对二者的转换进行探索性分析，以解析政府资产负债表分解、归类、合并成国家资产负债表的过程及这一过程中存在的问题，结果见表3。

表3 政府资产负债表项目向国家资产负债表的转换

注：本表借鉴1997年版《中国资产负债表编制方法》第84～91页的国民资产负债表与国有资产年度报表指标间的转换表等。对于表内不涉及的新科目(标*的科目)，由笔者根据科目含义自行判断。

我们从表3中可以简单看出，单是项目转换就存在诸多不明确之处。例如，短期投资在政府资产负债表中并未区分具体投资类型，在转换为国家资产负债表时就难以准确判断入表项目；政府资产负债表中的无形资产及研发支出等在国家资产负债表也没有对应的项目，只能归入知识产权产品；众多的应收、应付项只能简单归入金融资产和金融负债的其他项，难以准确了解具体项目内容。对此，作为政府资产负债表编制者的财政部门应与作为国家资产负债表编制者的统计部门协商合作，以制定出详细的科目与项目的转换细则，促使双方有效衔接。

(五)从两套资产负债表的计价方式进行的分析

政府资产负债表编制主要采用历史成本法计价。但由于宏观经济核算更易受通货膨胀因素等影响，采用历史成本核算的资产负债情况难以客观、准确地反映经济运行结果。因此，国家资产负债表原则上应按编表时点的市场价格估价，并在一些项目(如现阶段的自然资源资产)上多采用公允价值等的估价方法。具体而言，能够获得市场价格信息的资产按编制时点的市场价格估价，其中，固定资产通常采用永续盘存法进行估价；不能得到市场价格信息的资产，采用重置成本法或未来收益净现值法估价。因此，从政府资产负债表的历史成本计价向国家资产负债表更多的市值计价转换可导致的资产价值扩大化等问题，也需要双方表格的编制者予以充分的关注。

五、我国两套资产负债表现阶段存在的主要问题

(一)合并与抵销的问题

从经合组织2017年列示的各国的国家资产负债表来看，各国上报的报表均是合并资产负债表(consolidated statement)，国际上主要发达国家均是把国家资产负债表各部门内部的债权债务进行了抵销核算。但目前我国国家资产负债表在全国层面，仅是汇总报表，即将不同部门的相关统计数据直接、简单相加，得到每一项资产或负债的总数，并未实现各部门(政府与企业、政府与金融机构、政府与住户等)之间的债权、债务内部抵销。这不符合会计上合并财务报表的原理，也难以如实反映经济活动，与当前我国金融部门之间、金融部门与企业、政府之间投融资活动如此频繁，行为极为丰富的现实生活相距甚远。这也表明，不同部门资产负债项目在编制国家资产负债表如何汇总合并，仍是国家资产负债表编制的难点问题，也将成为未来研究的重点领域。

(二)报表披露时间的问题

在国际社会上，美国等国家均是以季报的形式将国家资产负债表向社会公众公开披露。相对而言，我国统计局编制的国家资产负债表难以在公开途径中找到，学者编制的或《中国统计年鉴》与资产负债表相关数据的披露也是以年报为披露期间，且一般推迟一年或两年公布，而政府资产负债表并未对外披露。这明显不符合宏观经济信息和会计信息对于及时性的要求。对此，本文建议未来国家在完善编制国家资产负债表的基础上，建立统一信息平台，社会公众可以登录自行下载国家资产负债表以及各组成部分资产负债表。同时，为了保证我国资产负债表和地方资产负债表编制工作的顺利推进，应对不同部门(金融部门、非金融企业部门、事业单位、居民等)编制主体提出具体要求，将国家资产负债表及各部门的合并资产负债表(包括政府资产负债表)的编制工作制度化、法制化。

(三)报表所需数据资料来源的问题

我国1997年版和2007年版的《中国资产负债表编制方法》以及《中国国民经济核算体系2016》等相关国家资产负债表基本规范均指出，编制资产负债表以直接法为主，间接法为辅。直接法指的是搜集现有会计、统计和部门行政记录资料，以获得相关资产和负债总量及结构数据，直接编制资产负债表的方法。例如，非金融资产的企业部门主要根据法人单位的资产负债表、部门行政记录、住户调查、房地产市场交易情况等资料作为数据依据；金融企业部门的资产与负债主要根据金融管理部门统计资料和金融法人单位的资产负债表作为数据依据。与直接法对应的编制方法即为间接法，主要根据有关流量或存量数据，间接推算出国家资产负债表的期末存量。具体而言，我国现阶段国家资产负债表的资料来源多为各种综合财务会计决算，统计年报、年鉴，城乡居民家计调查资料，各类宏观业务核算资料等；虽然其编制思路在明显地向企业会计核算的方式靠拢，但无论在理论指导上，还是在方法的运用上，都需要进行与会计理论和方法的相互融合，以求形成以会计原则、理论为指导的统计工作思路。

综上所述，本文建议，对于国家资产负债表的数据来源，相对于有较健全会计核算的常住单位，应定期编制并上报资产负债表，由各主管部门收集并汇总数据直至形成能够直接通过再次合并而抵销、汇总的国家资产负债表；对于会计核算不健全或无会计核算的常住机构单位，如现阶段的居民等，暂时由相关部门根据年度资料定期汇总各项目的数据资料，并考虑采用间接法编制。我们认为，相对于国家资产负债表编制基础的各部门而言，即金融机构部门、非金融机构企业部门、政府机构部门、事业单位部门、居民部门，前四个部门均可以借助于发达的计算机会计处理体系在较快时间内编制出部门的中观合并资产负债表，完全没有必要由统计部门再进行中观报表的数据整理工作；而相对于居民而言，尤其是相对于我国占近一半人口的农村人口，这确实是一个很难解决的问题。对此，重新考虑将已经“村账乡管”的村级会计有方向、有选择地进行调整，以扎实的数据资料提供出有关土地(含农田、林地、农业用地、宅基地、未利用土地)、农村建筑物、水源、林木资源及其他自然资源等的数据。

(四)报表的编制程序和人员要求的问题

国家资产负债表和政府资产负债表由于资产负债项目及计价方式的不同、之间的转换和衔接工作等，也会对于工作程序和相关人员的业务水平等提出进一步提升的要求。从工作程序上看，国家资产负债表的编制及相关问题探讨是一个跨学科的重大问题，其既需要用到统计学中数据搜集、汇总、编制及统计分析的基础，同时也需要会计学中价值计量和会计合并等基本原理。不言而喻，做好全国及地方资产负债表编制这样的重要工作，确实需要会计与统计通力合作。因此，在工作程序上，财政部门和统计部门应建立对接机制，由双方共同商定国家资产负债表和政府部门资产负债表的科目对应关系；在人员要求上，发挥会计人员和统计人员的协同合力，提升相关人员的综合能力，以求通过会计学科和统计学科的相互融合理顺国家资产负债表与政府资产负债表的总体框架以及数据来源、编制方法等具体内容。我们认为，会计在价值核算、披露及时性、报表分析和应用上具有不可比拟的先天优势，应当在这些方面充分发挥其重要作用。

六、本文的研究结论与政策性建议

(一)本文的主要研究结论

1.国家统计局提出的《中国国民经济核算体系2016》中的资产负债表是基于SNA2008的基础编制的，是与国际大部分国家协同的表格体系，是党和国家提出“编制全国和地方资产负债表”的现行唯一法定依据。宏观层面的政府部门资产负债表应以此编制和列报，但在核算内容、核算及时性等方面还可以进一步提升。

2.在会计核算体系中，财政部颁布的最新《政府会计准则9号——财务报表编制和列报》是政府财政会计综合报告改革下的新事物，政府资产负债表的内容和列报越来越趋同于企业资产负债表的状况。这也是未来从宏观层面核算政府和企业资产负债抵销合并的前提和基础。中观、微观层面的政府资产负债表应以此编制和列报。

3.目前，两套资产负债表在国民经济核算和政府会计核算中存在着较大的差异，我们必须为转化这一差距而提出解决和衔接办法，从而实现政府资产负债表向全国和地方资产负债表的转化。

(二)政策建议

1.呼吁财政部门根据《政府会计准则——基本准则》《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，参考《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及国际政府会计准则相关规定，尽快出台“政府会计准则——合并财务报表”准则，明确政府资产负债表的合并主体和合并范围。同时，统计部门也可出台“国家资产负债表各经济主体合并报表实施办法”等，并修订《中国国民经济核算体系2016》或出台配套措施细化国民经济核算体系中的国家资产负债表资产负债项目，以促进衔接制度的建立。

2.逐步建立各个部门合并资产负债表，如全国统一的各级政府合并资产负债表、全国居民住户资产负债表，以及在农村土地确权后的农村资产负债表等。各部门合并资产负债表的建立是国家资产负债表合并的重要基础。只有统一规范了各部门资产负债表，才能自下而上的建立全国及地方资产负债表。因此，现阶段国家部门和学术研究的重点不是直接在国家层面建立全国经济体资产负债表，而是就各个经济主体逐步攻克合并资产负债表的编制难题。

3.加强财政部门和统计部门的分工与协调。两种核算体系下的两套资产负债表是一项综合性的、全国性的跨部门、跨学科工作，仅由一个机构部门难以实现其预期效果。我国前段时期由国家统计部门编制的国民经济核算综合报表的内容与现实经济生活脱节，很多内容停留在统计方法与数据收集层面，缺乏系统性的归纳与整理，且统计的数据的真实性、可靠性和及时性都难以保证，并未对外公布。因此，只有加强两个领域、部门的分工协作，并强调数据共享，才能建立数据准确、披露及时的国家资产负债表即政府部门资产负债表，才能进一步规划各级政府资产负债核算。

4.加强政府财务报告监督及审计。为保证政府综合财务报告信息的真实性、完整性及合规性，应开展国家审计机构执行的政府综合财务报告审计。例如，美国联邦政府整体及其各组成部门从1997年开始正式依据FASAB制定的准则编制年度财务报告，并接受审计。其基本程序是，先由各联邦部门向财政部和OMB报送经各部门内审机构 (内审机构有时将审计工作外包给会计师事务所)审计的年度财务报告；再由财政部会同OMB依据各部门提交的财务报告，采用FASAB 准则规定的合并方法编制联邦政府整体的年度财务报告；联邦政府整体的年度财务报告经GAO审计后对外公布(欧阳宗书等，2013)。本文认为我国可借鉴美国等发达国家的审计程序，加强对多级政府财务报告的审计监督。

(三)本文的局限性与未来研究设想

本文存在的局限性包括：(1)需要说明的是，本文旨在提出两套资产负债表衔接中存在的问题并探讨了解决思路，但并未尝试对两套报表的资产、负债项目进行衔接；具体的工作还需要统计部门与财政部门广泛调研考证确定。(2)财政部新制度9号准则指出，合并财务报表的具体合并范围由财政部另行规定，但是目前财政部尚未制定及公布新的政府会计资产负债表的合并范围。关于这一部分内容还缺乏制度支撑。(3)由于《全国和地方资产负债表编制工作方案》未通过公开渠道发布，且目前我国关于国家资产负债表的基础资料严重不足，这可能会降低本文分析结果实现的可能性。(4)《中国国民经济核算体系2016》未提出相关国家资产负债表编制方法的具体方案，相关内容较为粗略，难以详细分析。

就此而论，本领域的未来研究应结合我国的实际工作，逐个进行与政府资产负债表相关的金融部门、非金融企业、事业单位、住户的个别合并资产负债表编制和运用的探讨；争取以政府资产负债表为核心，理清国家资产负债表中政府报表与其他部门报表之间的关系，为我国全国和地方资产负债表的编制和应用提出切实可行的思路和建议。