欧洲“专利盒”税制的制度借鉴与跨国协调

李思阳

(华东政法大学,上海 200042)

随着国际竞争愈发激烈,各国越来越重视技术创新在企业核心竞争力中的重要作用。税收制度作为国家的财政杠杆,在鼓励企业技术创新中起着重要作用。“专利盒”税制(Patent Box Regime)旨在为企业实施、许可和转让以专利为主的知识产权提供税收优惠,以促进专利商业化、促进创新产业发展。企业在纳税申报时,若要享受相关的税收优惠,就需要在申报表内的相应方框处打勾,以表示该项收入是来自企业的知识产权许可、转让或相关产品的销售,这正是该制度被称为“专利盒”的原因。此类制度已被部分欧洲国家所采用,成为国家留住本国研发并吸引国外研发的无形资产的重要手段,但也容易沦为跨国企业的避税工具,导致跨国税基侵蚀问题。跨国协调成为解决该问题的最佳方式,因此经合组织、20国集团(G20)发起了应对税基侵蚀与利润转移(Base Erosion and Profit Shifting,简称“BEPS”)行动。1998年公布了《有害税收竞争：一个正在出现的全球性问题》(以下简称《1998年报告》)，界定了有害的税收优惠制度并且提出了一些建议措施；2015年发布了BEPS行动计划的最终报告(以下简称《2015年最终报告》)，优惠制度的应对出现在第5项行动报告中。我国的高新技术税收优惠制度与之存在相似之处,研究“专利盒”税制及经合组织的BEPS行动进行制度借鉴与反避税跨国协调很有必要。

一、欧洲“专利盒”税制兴起

由于溢出效应(Spillover Effect)的存在,企业基于其创新活动所得收益并不完全。因此,许多国家利用财政手段对企业的科技研发提供税收优惠,以鼓励企业的科技创新。相关优惠措施包括加速折旧、税收抵免、加计扣除等。然而,相关优惠措施并未适用于企业的技术转化和商品化,因此作用有限。2000年,欧盟委员会为使欧盟成为“以知识为基础的最具竞争力的经济体”,通过了旨在促进各国企业研发活动的里斯本战略。为实施该战略,欧洲一些发达国家相继采用了“专利盒”税制,对企业通过专利等知识产权取得的符合条件的收入采用较低的企业所得税税率。经合组织BEPS行动实施前,欧洲共12个国家实施了“专利盒”税制,但在优惠方式和范围方面存在些许差异。根据相关研究成果,“专利盒”税制的主要内容如表1所示。

表1 欧洲“专利盒”税制主要内容

注：表中√表示包含,×表示不包含

由表1可以看出,这12个国家的“专利盒”税制在优惠税率、适用知识产权范围及类别、纳入优惠的收入范围等方面存在部分差别,但也有许多共同点。

第一,实际优惠税率。除马耳他实行零税率即免税外,虽然有的国家如法国、荷兰、英国采取了优惠税率,有的国家如比利时、卢森堡、西班牙采用了税额减免的方式,各国的优惠税率各不相同,但是可以发现,实际税率基本被控制在普通税率的50%以下,且大多都低于10%,对专利市场化有实质性鼓励作用。

第二,适用知识产权范围。各国普遍认可将该制度适用于其实施后研发及转化的技术,而在外购技术和该制度实施前企业本身已有的技术方面存在差异。例如，法国、英国等6个国家将“专利盒”税制也适用于外购技术和已有技术，荷兰和卢森堡排除了“专利盒”税制在外购技术和已有技术领域的适用,其他国家则将该制度适用于其中某一领域。但是,为防止企业避税,即使是将优惠税制适用于外购技术的国家,也对专利外购设置了一定限制条件，如外购的技术是从非关联企业处获得，需要得到企业的进一步开发或拥有一定的持有时限等。对给予税收优惠的用于自行开发、应用的技术,也提出了在第一年将全部的相关支出予以资本化的要求。

第三,适用知识产权类别。虽然各国在适用类别上存在差异,但都认可将优惠税制适用于专利领域,这表明各国鼓励专利领域的技术创新。“专利盒”税制不仅被应用于发明专利,还适用于与技术创新相关的其他知识产权领域,如匈牙利、荷兰、瑞士等多数国家将“专利盒”税制的适用范围扩展到了外观设计、软件著作权等领域,匈牙利、西班牙等将其适用于技术秘密等领域,甚至有些国家如卢森堡、瑞士等将优惠对象进一步扩大到了商标、版权等技术性稍弱的知识产权领域。各国“专利盒”税制适用知识产权类别的不同体现了各国对相关研发导向的差异。

第四,纳入优惠的相关收入范围。各国均将专利许可所得纳入优惠范围,除比利时、马耳他外的10个国家将以知识产权入股所获得的资本利得也纳入了优惠范围,而各国在转让收入和内嵌收入方面存在差异。内嵌收入指专利等知识产权由企业自行实施并应用于商品与服务之中,由此为企业带来的收入。比利时、荷兰、卢森堡、列支敦士登、英国等5个国家将专利的转让收入和内嵌收入也纳入了税收优惠范围,这在一定程度上能起到促进知识产权市场化转化的作用。

根据2019年1月经合组织公布的《2018年有害税收实践进度报告》,从2015年到2018年,“专利盒”优惠税制实施国增加到了27国。

二、“专利盒”优惠税制应遵循的法律原则

“专利盒”税制本质上是一种与技术创新相关的税收优惠措施,突破了量能课税的原则,可能诱发企业避税及国际税收的利益冲突。法治与财税具有天然的紧密联系性,因此,发挥法治作用将“专利盒”税制纳入税收法定主义原则与比例原则下设计与完善,是促进该制度合理有效发挥作用的必然选择。

(一)“专利盒”税制应遵循税收法定主义原则

“专利盒”税制的税收优惠措施意味着国家减少了部分税收所得公共财产来支持企业创新研发及商业化。税收优惠作为一项课税要素,应由各国立法机关制定法律明确规定,或经立法授权由其他法律文件规定,不得与宪法及上位法的精神和规定相违背。而相关税收优惠措施的实施,属于国家征税、管税及用税的程序性事项,也应严格遵照税收法定原则,实现动态意义上的税收程序法定。

然而在税法实践中,对法律保留的要求早已不那么严格,执行性规则也不应过度依赖法律。在变化莫测的科研创新领域,通过立法授权来适应复杂多变的社会关系更是十分必要的。但从课税要素法定主义的宗旨出发,授权立法必须是具体的、有限的个别事项,而不能是空白的授权。因此,“专利盒”税制的立法授权应受到一定限制,既不突破税收法定主义原则,又能有效提升立法效率。

无论是适用严格的法律保留,还是通过授权立法,税收法定主义原则都应在“专利盒”税制中得到严守。因为税收法定是税法的最高法律原则,是相关制度的合法性基础,也是各国遵循BEPS行动监督科技创新税收激励并解决有害税收竞争的前提。

(二)“专利盒”税制应遵循比例原则

“专利盒”税制中税收优惠的存在,实质上为相关企业提供了一项税收特权。该特权的取得与存在应以符合比例原则为基础,以防破坏税法的统一性和公平性。比例原则最早出现在宪法与行政法领域,通常用以防止政府侵犯公民的合法权益及自由。如今,因财政调节具有一定的公法属性,比例原则在财税法领域也得到了广泛应用,其普遍化趋势日益明显。

比例原则包括适当性、必要性和均衡性(狭义的合比例性)三个子原则。具体到“专利盒”税制下,适当性原则要求在市场激励缺乏的情况下,政府为激励知识产权市场化而采取了妥当的手段;必要性原则要求政府的财税手段是对市场干预最小、对知识产权市场化效果更明显的措施;均衡性原则要求“专利盒”税制带来的税收收入流失及税收秩序破坏的损害不应高于其对科研创新带来的利益,并将相关风险控制在合理范围内。

“专利盒”税制的均衡性是影响其是否符合比例原则的重要因素。因为相关制度设计的良好初衷未必会在实践中得以完美实现,甚至可能出现负面效果。欧洲国家采取“专利盒”税制的初衷是在现有企业所得税法整体制度下,给予符合条件的知识产权收入特定的税收优惠待遇,以实现三个目的:第一,降低相关收入的实际税负;第二,避免本国研发成功的相关技术因本国税率较高而外流;第三,尽可能吸引他国研发成功的技术以在全球化背景下的科技创新中取得竞争优势。然而,由上文可知,各国为激励本国创新研发并吸引他国先进技术,已经将该税制的适用范围不断扩大,甚至应用于与技术关联度弱的商标、版权领域。因此该制度的不当设计可能会导致跨国公司通过成本分摊的方式实现避税安排从而侵害了他国税基,而实施国本国因无法吸引充足的应税收入来填补优惠税制带来的税收收入减少,进而导致税收损失,侵害本国税基,最终导致双重税基侵蚀。

为实现“专利盒”税制的均衡性,可采取下列措施:第一,合理设计税收优惠的实质内容,避免由未干预时的“市场失灵”转向过度干预下的“政府失灵”。政府在财税领域的干预措施只要使相关企业从事的知识创造得到必要的社会回报即可。第二,为企业提供方便高效的申报途径,扩大宣传、简化流程,促使相关制度实际发生作用。第三,加强国内稽查与国际合作,构建合理制度,防止相关优惠措施被企业用来避税,加重双重税基侵蚀的风险。

三、我国“类专利盒”税制安排及现实问题

(一)我国“类专利盒”税制相关规定

为促进知识产权创新,我国从2008年起对企业的技术转让实行优惠税率。与欧洲的“专利盒”税制相比,我国关于企业技术转让的优惠制度规定较为分散,在多部法律、法规和规范性文件中都有体现。例如，2007年实行的《企业所得税法》第27条第4项、第28条第2款和第30条第1项和《企业所得税法实施条例》第90条、第93条和第95条对企业转让专利技术的税收减免进行了原则性规定；《高新技术企业认定管理办法》对国家重点扶持的高新技术的认定进行了说明；《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》(国税函〔2009〕212号)和《财政部、国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2010〕111号)对符合税收减免的技术转让条件和转让所得范围及计算方式进行了规定；《关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第62号)和《关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第82号)则对转让所得的认定范围及条件予以进一步明确。

随着上述法律、法规和规范性文件的完善,我国的知识产权税收优惠制度已建立起来。居民企业转让包括专利在内的知识产权,对不超过500万元的所得,免征企业所得税;对超出部分,减半征收；对国家重点扶持的高新技术,采用15%的优惠税率。我国上述制度与欧洲国家的“专利盒”税制相比存在类似之处,因此国际上认为我国也采取了类似制度,我国国内有学者将其称为“类专利盒”。

(二)部分规定立法位阶较低且存在功能重复

通过上文可知,我国相关优惠税制的部分规定立法位阶较低,并缺少立法授权。严格立法程序的缺失导致部分规定并不十分严谨,与税收法定原则存在冲突,或者部分规定之间存在功能重复。例如，国家税务总局公告2015年第82号第2条直接将享受税收优惠的范围扩大到5年以上(含5年)非独占许可使用权取得的技术转让所得,而未经立法程序,得到纳税人的同意。又如，根据《企业所得税法》第27、28条及其《企业所得税法实施条例》第90、93条,企业的一个转让行为,可能同时满足技术转让的税额式优惠和高新技术企业所得的税率式优惠,导致当事人对优惠措施的选择障碍。

虽然由于法律工具主义思想的存在,财税立法位阶低、不系统的现象十分常见,但根据税收法定主义原则的要求,税收法律的制定应经过严格的立法程序或经明确的立法授权,以弱化其工具属性,强调其治理作用。我国的“类专利盒”税制规定应使纳税人能够正确理解相关优惠税制的精神,依据系统、明确的法律规范采取相应的研发、转让行为,使财税政策激励促进科技创新的作用能够切实发挥。

(三)“类专利盒”税制的激励功能有待加强

将我国的“类专利盒”税制与欧洲国家的“专利盒”税制进行对比,可以发现我国的相关制度与之存在差别,如表2所示。

表2 我国“类专利盒”税制与欧洲国家“专利盒”税制对比

注：√表示包含，×表示不包含

第一,优惠方式及优惠税率。与欧洲国家的“专利盒”税制类似,我国在优惠方式上也采取了税额减免和优惠税率的方式,但我国的优惠税率依旧较高。与欧洲采取“专利盒”税率的多数国家实际税率与普通税率之比低于10%的情况相比,我国的优惠税率还有进一步降低的空间,国际竞争力仍有待进一步加强。

第二,纳入优惠的相关收入范围。与欧洲“专利盒”税制的“许可收入”一律纳入税收优惠相比,我国的优惠税制只适用于5年以上(含5年)非独占许可收入。而技术的内嵌也不享受税额减免，只有当居民企业被认定为高新技术企业时,许可、转让和内嵌收入才可一律适用15%的优惠税率。这在一定程度上限制了我国知识产权的商业化发展,形成了“重发明而轻转化”的局面。同时,非居民企业被排除在优惠之外,不利于其在中国机构的科研及转化的开展。

第三,外购知识产权的限制。由上文介绍可知,荷兰和卢森堡这2个国家排除了“专利盒”税制在外购知识产权领域的适用,而将优惠税制适用于外购技术的国家也设置了一定限制条件。而我国的技术转让所得优惠税制和高新技术企业所得优惠税制几乎都未对企业外购知识产权的所得进行限制。这会导致自主研发能力较差的国内环境在短时间内难以改变,并产生如上所述的双重税基侵蚀效果。

我国“类专利盒”税制的上述三点特征可能不完全满足比例原则中的适当性原则,即降低税率、促进本国知识产权商业化的目的难以达成。此外,根据《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》(国税函〔2009〕212号)的规定,我国“类专利盒”税制的申报程序需经相关部门认定,比欧洲国家在申报表内的相应方框处打勾的方式更为复杂,该手段可能会增加企业的申报成本。

(四)相关反避税措施不够完备

依据比例原则中的必要性原则和均衡性原则,我国“类专利盒”税制的实施应尽量增加正面激励作用,减少因企业避税而造成的税基侵蚀。我国有针对企业避税行为进行特别纳税调整的一般反避税措施,也有针对关联企业技术转让的具体反避税规定。前者规定在《企业所得税法》第41、47条、《企业所得税法实施条例》第120条,并在2009年《特别纳税调整实施办法(试行)》与2014年《一般反避税管理办法(试行)》(国家税务总局令第32号)第2条中予以细化;后者规定在《财政部、国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2010〕111 号)第4条。但是相关反避税措施的作用较为有限,我国“类专利盒”税制的部分制度安排距离BEPS协议的要求也存在一定距离。

关于一般反避税规则,在实践中是以经济实质原则还是以商业目的原则为标准予以适用,相关规定并未明确。但已有学者通过对比判例法国家和成文法国家的规定并结合学理分析指出,一般反避税规则应遵循以商业利益标准为核心、兼顾合理商业目的的实质正义,和由税务机关承担纳税人存在避税嫌疑的初步和最终举证责任、纳税人仅承担协力义务的程序正义。在纳税人中心主义逐渐兴盛的情况下,抛开立法与司法途径,仅凭行政手段应对可能存在的避税行为,效果或许并不理想。

同时,虽然我国“类专利盒”税制存在一些问题,但这并不意味着欧洲国家的“专利盒”税制便毫无缺陷。各国现行的“专利盒”税制本身都或多或少存在易造成“双重税基侵害”的特征,因此经合组织在《2015年最终报告》中对《1998年报告》提出的用于识别避税港问题的“实质性活动标准”进行了重构,要求相关税制不会鼓励纳税人“做出纯粹基于获得税收优惠待遇的目的且无任何实质性活动的安排”,并引入了“关联法”(指研发支出与实质性的研发活动相关联)。相应地,我国也应遵守。我国的“类专利盒”税制将未经独立授权机关实质审查的实用新型、外观设计和集成电路布图设计等纳入税收优惠范围,将放纵企业纯粹基于获利目的而提交申请;对外购知识产权不加进一步开发或持有时间的限制,又为企业临时外购知识产权获取税收优惠提供了空间;对符合条件的高新技术企业以其综合净收入计算优惠税率,可能导致企业尽力扩大与技术研发无关的收入比例,以最大限度享受税收优惠。上述规定导致的避税风险不得不察,应在立法中予以完善。

四、我国“类专利盒”税制的完善与反避税措施

(一)完善国内相关制度,促进作用发挥

为使我国的“类专利盒”税制符合税收法定主义原则和比例原则的要求,切实起到促进本国科技研发并吸引他国技术的作用,可对相关规定进行完善。

1.整合相关法律制度,提升立法层级。我国目前的“类专利盒”税制散见于法律、法规和规范性文件中,不仅容易出现内容混乱的情况,也不利于相关税收工作的开展。其中技术转让所得优惠税制与高新技术企业所得优惠税制之间的衔接与适用,需要得到进一步明确。根据税收法定主义原则,对“类专利盒”税制的适用主体、范围、税基、优惠税率以及申报程序的规定应整合在法律中,或经过明确的立法授权。

2.进一步降低优惠税率,增强国际竞争力。与欧洲国家相比,我国“类专利盒”税制的优惠税率在吸引他国技术研发的进入、鼓励本国企业科技创新的进步和防止本国知识产权外流方面的作用可以得到进一步提升。科技创新带来的长久收益会逐渐显现,在我国研发力量及技术转化率薄弱的情况下,若财政状况允许,进一步降低优惠税率,起到的激励作用将更加明显,并对提升我国的科技竞争力产生重大作用。我们所担心的企业避税造成的本国税基侵蚀问题,可以通过完善“类专利盒”税制的内容及一般反避税措施与立法、司法和行政措施予以矫正。

3.扩大税收优惠所得范围,促进知识产权商业化。针对我国目前知识产权商业化促进薄弱的情况,建议扩大享有税收优惠的所得范围，取消对技术许可“5年以上(含5年)”的限制,并使其包含独占许可收入、排他许可收入以及普通许可收入。而相关知识产权由企业自行实施并应用于商品与服务之中所取得的收入,即“内嵌收入”,可以参照适用欧洲国家“专利盒”税制的计算标准,保证积极运营相关知识产权的企业获得更多的税后利润。

4.对外购增加限制条件,切实促进国内创新研发。我国目前对外购的知识产权适用优惠税率的条件过于宽松,仅排除了从持有股权100%的关联方获得知识产权的转让所得。采用“专利盒”税制的欧洲国家对外购知识产权的相关收入实行进一步限制值得我国借鉴,如需要得到企业的进一步开发或拥有一定的持有时限等。限制外购知识产权享受税收优惠的条件,并非意味着国内的创新研发不能通过技术引进方式实现,而是对引进的技术提出了更高要求,鼓励其切实发挥促进国内企业进一步研发的作用,而非成为企业借助其获取税收优惠的工具。

(二)加强国际合作,遏制跨国税基侵蚀

通过前文的介绍,欧洲“专利盒”税制是在里斯本战略的背景下提出并发展的,目前已被多个国家所采纳,但引发了跨国税基侵蚀问题。为应对该问题,欧盟范围内和经合组织都提出了相应要求。中国作为经合组织 BEPS 行动的参与国,“类专利盒”税制也会受到其“实质性活动标准”和“关联法”的影响。

根据经合组织的要求,我国的“类专利盒”税制中唯一创造价值的活动应为研发活动,且是自主研发,定量计算时以企业而不是国家为最小单位。但是以比例原则分析上述要求,为达到遏制跨国税基侵蚀的目的,“关联法”将税基计算置于“企业”单位下的规定已经超出必要限度,对达到促进科技创新的目的造成损害。第一,在一国境内不同企业间的知识产权流动并不会导致他国税基的转移,而对其加以限制可能会损害企业间的经济自由。第二,对技术研发较为落后的国家而言,国外技术引进是其促进国内创新研发的一个重要途径,以遏制税基侵蚀的名义阻止引进国外先进技术的企业享受相关税收优惠,增加其研发成本,对此类国家不太公平。基于上述两点,如若担心境内企业通过外购知识产权骗取税收优惠,那么将从关联方取得的、未经企业进一步开发的或持有时间未达标的知识产权所得排除在外即可。

“关联法”无法通过比例原则的审查,且其目的可通过国内法律的特别规定予以实现,因此我国可以谨慎适用。但是“实质性活动标准”符合法理及商业情况,确应作为相关税制的国际合作与协调的重要标准,我国应予合理采用。第一,该标准将享受税收优惠的活动进行限制,要求其真正创造价值和利润,使征税地位于价值创造地,能够防止跨国税基侵蚀。第二,“实质性活动标准”可用来识别纳税人在本国境内是否滥用了税收优惠,达到了国内反避税的目的。第三,将相关优惠税制的适用范围限制在实质性活动中,符合比例原则,是该税制取得正当性的基础。