从疫情防控财政支持看政府补助的税会差异及其处理

2020-07-09郝宝爱

山西财政税务专科学校学报 2020年1期

郝宝爱

(山西省财政税务专科学校，山西太原 030024)

2020年的春节,新型冠状病毒肺炎(以下简称新冠肺炎)肆虐,全国上下众志成城,打赢疫情防御阻击战势在必得。中央财政紧急采取一系列财税金融支持政策,针对基本公共卫生服务和基层疫情防控安排补助资金603.3亿元,截至2月8日,各级财政已经安排疫情防控资金718.5亿元,实际支出315.5亿元。其中,中央财政共安排172.9亿元。财政部、人民银行、发展改革委、工业和信息化部、审计署等五部委强调要加大资金监管力度,确保优惠资金全部用于疫情防控相关的生产经营活动,及早惠及疫情防控重点保障企业以及受疫情影响的群众、企业和地区。各类企事业单位在获得资金支持时,该如何进行会计核算和税务处理呢?本文结合《企业会计准则第16号——政府补助》、增值税法律法规和企业所得税法律法规,从政府补助的形式、政府补助的会计处理、政府补助的税务处理以及政府补助的税会差异分析等四个方面对政府补助的税会处理进行具体的研究和阐述。

一、政府补助的形式及适用的会计准则

(一)政府补助性质收入适用《企业会计准则第16号——政府补助》

政府补助是企业无偿从政府部门获得的表现为货币性资产或非货币性资产形式的经济资源,企业来自于其他方的补助,若有确凿证据表明该补助是其他方为政府部门代收代付的,也属于政府补助。政府补助必须同时具备三个条件:首先,该资金来源于政府部门或者代政府履行付款义务的其他部门,必须有收到资金的事实,企业只是少支付税费不属于政府补助;其次,该资金无偿使用,不需要向政府交付货物、服务等;再次,企业取得该项资金与企业的经营活动类型有关,但是与经营活动取得的销售收入并不直接挂钩。政府补助一定要体现政府的政策意图,该企业的经营活动属于政府扶持、鼓励的范围。

本文将上述政府补助归类为政府补助性质收入,其会计处理适用《企业会计准则第16号——政府补助》。从目前颁发的有关文件看,属于这部分政府补助的有:

1.财政贴息支持。2020年新冠肺炎疫情防控形势严峻,财政部、人民银行、发展改革委、工业和信息化部、审计署联合发文对重要医用物资生产、运输、收储和销售企业,重要医用物资原辅材料生产企业,重要设备制造企业和相关配套企业以及经营重要生活物资的骨干企业实行名单制管理。人民银行以专项再贷款方式向金融机构提供低成本资金,由金融机构对名单内的企业按照优惠利率给予信贷支持。在此基础上,中央财政对享受人民银行专项再贷款支持的企业,发放财政贴息补助资金。该政府补助的申请方式为中央企业向财政部申请,地方企业向所在地财政部门申请。

上述相关企业从财政部门获得的财政贴息补助就属于按《企业会计准则第16号——政府补助》核算的政府补助。

2.财政补助资金。2020年,中央财政安排专项补助资金603.3亿元,该项补助资金全部落实到乡村和城市社区,主要用于基本公共卫生服务和基层疫情防控工作,任何地方和部门不得擅自截留、挤占、挪用或改变资金用途,如各单位收到各级财政拨付的专用于向参加防治工作的医务人员和防疫工作者发放临时性工作补助的资金,医疗卫生机构收到各级财政拨付的专用于采购疫情防控工作所需的防护物资、诊断和治疗专用设备以及快速诊断试剂所需经费的补助资金。

各相关企事业单位和组织得到的上述补助资金也属于按《企业会计准则第16号——政府补助》核算的政府补助。

3.增值税增量留抵退税。根据财政部、税务总局公告2020年第8号规定,疫情防控重点保障物资生产企业可以按月向主管税务机关申请全额退还增值税增量留抵税额。增量留抵税额是指与2019年12月底相比新增加的期末留抵税额。

(二)经营性质收入适用《企业会计准则第14号——收入》

企业在销售商品或提供服务等活动中,得到政府的经济补偿,该经济补偿与企业的销售收入密切相关,是企业商品或服务的销售价格或者是对价销售价格的组成部分,这种补偿实质上是企业向政府提供了商品或服务,是政府因购买行为而支付的对价。获得的补助实质为商品或服务的销售收入,适用《企业会计准则第14号——收入》。现阶段比较常见的该类收入有:

1.医疗机构诊疗费补助。根据《财政部、国家卫生健康委关于新型冠状病毒感染肺炎疫情防控经费有关保障政策的通知》(财社〔2020〕2号)精神,落实患者救治费用补助政策,对确诊患者个人负担费用实行财政兜底,中央财政补助60%;对疑似患者,由就医地制定财政补助政策,中央财政酌情给予适当补助。医疗机构获得该补助是与其提供医疗服务活动密切相关的,在获得补助时,应核算为企业“主营业务收入”。

2.金融机构获得的支持资金。金融机构对名单制管理企业提供优惠利率的信贷支持,获得人民银行专项再贷款支持资金时,属于企业提供服务活动密切相关的收入,应核算为企业“主营业务收入”。

(三)不确认收入的政府补助

国家通过减免企业各种税收的方式对企事业单位的补助不需要核算收入。财政部、税务总局公告2020年第8号规定,对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备,允许一次性计入当期成本费用在企业所得税税前扣除;受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损,最长结转年限由5年延长至8年。这些优惠政策不需要确认收入,只需要根据《企业会计准则第18号——所得税》进行会计处理。

本文重点研究适用《企业会计准则第16号——政府补助》的政府补助性质收入。

二、政府补助性质收入的会计处理

(一)政府补助性质收入的确认和计量

只有同时满足以下两个条件才能确认政府补助收入：一是企业已经具备政府补助所附条件。政府补助一般都附有一定的条件,这与无偿性并不矛盾，如获得政府补助的条件是在规定时间内不解雇或少解雇用工人员。二是企业已经通过审核,收到或确定能够收到政府补助。

取得货币性资产形式政府补助的,应当按照已收到或应收的货币金额计量;取得非货币性资产形式政府补助的,如土地使用权、林地、海洋资源等,应当按照该资产公允价值计量;无法可靠获得该资产公允价值的,按照该资产名义金额计量。

资产负债表日企业并未实际收到补助资金,但经有权部门审核,企业已经具备了政府补助相关政策规定的条件,从而获得了收款权,此时企业应按照应收的政府补助金额计量。

(二)政府补助性质收入的会计核算

为方便会计核算,政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助是指企业取得政府补助后必须按规定用来购建或以其他方式取得长期资产的政府补助。例如，某科研院所获得一项财政资助,要求其建立某疾病特效药研发实验室,补助资金只能用于实验室相关设备的购置，该项政府补助就属于与资产相关的政府补助。与收益相关的政府补助是指与资产相关的政府补助之外的其他政府补助性质收入。企业获得的财政贴息补助就属于与收益相关的政府补助。一项政府补助如果同时包含与资产相关部分和与收益相关部分,应当区分不同部分分别进行会计处理;难以区分的,应当整体作为与收益相关的政府补助进行会计处理。

1.与资产相关的政府补助的会计核算。

(1)收到政府补助时的核算。收到政府补助时,根据收到的资产类型确认收入金额,如收到货币资产为实收金额,收到非货币性资产有公允价值的为公允价值,无法取得公允价值的为名义金额。

此时核算为:

借:银行存款(其他应收款或其他资产)

贷:递延收益

(2)购买长期资产时的核算。如购买生产设备、实验室设备、专用技术等时,

借:在建工程(固定资产、无形资产等)

应交税费——应交增值税(进项税额)

贷:银行存款

(3)资产按实际使用情况折旧或摊销时,会计处理有三种方法选择。

第一种,净额法——冲减账面价值。净额法下，企业应将获得的政府补助冲减相关长期资产账面价值,并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。企业先取得政府补助,再利用补助资金采购或自建长期资产,应当在相关长期资产达到预定可使用状态或预定用途时,将递延收益冲减资产账面价值。

借:递延收益

贷:固定资产(无形资产)

如果先购置或自建长期资产,相关长期资产投入使用后,企业才取得与资产相关的政府补助,应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值。直接进行如下账务处理:

借:银行存款

贷:固定资产(无形资产)

第二种,总额法——计入当期收益。总额法下,企业应当在对相关资产计提折旧或进行摊销时,按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益。当期收益可以是“其他收益”或者“营业外收入”。其中,政府补助项目与企业日常经营活动相关的,应当按照经济业务实质计入“其他收益”,如折旧、摊销核算在管理费用、制造费用或生产成本等企业日常成本费用中的,递延收益应该结转到“其他收益”;政府补助项目与企业日常经营活动无关的,应当计入“营业外收入”。账务处理为提取折旧或摊销时：

借:制造费用(生产成本、管理费用等)

贷:累计折旧

借:递延收益

贷:其他收益(营业外收入)

第三种,直接计入当期损益。按照名义金额计量的政府补助,直接计入当期损益。

2.与收益相关的政府补助的会计核算。

与收益相关的政府补助,按规定是用来补偿企业未来期间的相关成本、费用或损失的,收到或应收时先确认为递延收益,当确认相关成本费用或损失时,再从递延收益结转到当期损益或冲减相关成本。

与收益相关的政府补助是用来补偿企业过去期间已发生的相关成本、费用或损失的,在收到政府补助或是具备应收政府补助条件时,直接计入当期损益或冲减相关成本。

(1)用于补偿未来期间成本、费用或损失的政府补助的会计核算。

收到政府补助款时：

借:银行存款

贷:递延收益

发生相关成本、费用时:

借:研发支出(管理费用、销售费用、财务费用等)

贷:银行存款

结转递延收益时,可以选择总额法和净额法两种方式。

第一种方式下:

借:递延收益

贷:其他收益(与日常经营活动有关)

或营业外收入(与日常经营活动无关)

第二种方式下:

借:递延收益

贷:研发支出(管理费用、销售费用、财务费用等)

(2)用于补偿已经发生的成本、费用、损失的政府补助的会计核算。收到政府补助时,直接计入当期收益或冲减相关成本、费用。

直接计入当期收益的处理为:

借:银行存款

贷:其他收益(与日常经营活动有关)

或营业外收入(与日常经营活动无关)

直接冲减相关成本、费用的处理为：

借:银行存款

贷:研发支出(管理费用、销售费用、财务费用等)

3.企业取得政策性优惠贷款贴息的会计核算。

政策性优惠贷款贴息分为贷款银行获得贴息资金和借款企业获得贴息资金两种情形。

(1)贷款银行获得贴息资金。贷款银行获得贴息资金,与其提供金融服务密切相关,不属于政府补助收入,应核算为银行的营业收入,同时计算缴纳增值税。此时借款企业并未获得政府直接补助的资金,只是以优惠利率获得资金使用权,相应会使企业的财务费用减少。《企业会计准则第 16 号——政府补助》提供了两种核算方法供企业选择。

第一种,以实际收到的借款金额作为借款的入账价值,按照借款本金和实际负担的优惠利率计算相关借款费用。这种方法不确认补助收入,按实际支出核算借款费用,简单明了。

第二种,以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算利息费用,实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销,冲减相关借款费用。这一方法可以反映企业获得的资金支持力度,便于有关部门对该资金进行监督管理和绩效考评。

上述两种方法一经选择,应当一致地运用,不得随意变更。

(2)借款企业获得贴息资金。财政部门将贴息资金直接拨付给企业,企业获得的财政贴息资金按性质属于与收益相关的政府补助,《企业会计准则第16号——政府补助》要求企业将对应的贴息资金冲减相关借款费用，也就是用净额法核算。本次疫情期间中央财政给予名单制管理企业的信贷支持资金,就是由财政直接拨付企业的,获得资金的企业应按照本办法进行会计核算。

三、政府补助的税务处理

从狭义来看,企业取得政府补助涉及增值税和企业所得税两个税种,广义来看还包括城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。

(一)政府补助的增值税处理

国家税务总局公告2019年第45号第七条明确规定：“纳税人取得的财政补贴收入,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入,不属于增值税应税收入,不征收增值税。”

对在疫情防控期间低价提供租赁、住宿、餐饮、运输和快递等服务的单位按其取得收入的一定比例给予补助,获得补助收入的单位应将补助收入作为营业收入核算,属于经营性质收入,同时计算缴纳增值税。

为保证疫情防控需要,要求重点防护物资经营企业以不超过正常市场价格销售其产品,但是企业要在特殊时期组织生产,可能会比平时多发生人工费用等,从而导致企业生产成本和销售费用以及管理费用的加大,加重企业负担,此时政府假定根据其销量给予一定的补助,该项补助收入与销售货物的收入相关,应核算营业收入,属于经营性质收入,并计算缴纳增值税。

假定根据企业生产数量给予一定的补助,或者直接给予企业一定金额的补助资金,要求其用于新产品、新技术的研发或者产能的扩大等,该补助与企业的销量不挂钩,属于政府补助性质收入,按照《企业会计准则第16号——政府补助》处理,或者冲减成本费用,或者核算“其他收益”,不计算缴纳增值税。

(二)政府补助的企业所得税处理

纳税人取得的与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的财政补贴收入,企业核算为营业收入,企业所得税处理和企业日常经营活动中的收入处理相同,在这里不做特别研究,此处重点研究企业获得的政府补助性质收入的企业所得税处理。

根据企业所得税规定,政府补助性质收入可以分为不征税政府补助收入和应征税政府补助收入两类。

1.不征税收入及其税务处理。对于企业来说,不征税收入主要指由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金,包括企业来源于政府部门的财政补助、财政贷款贴息以及其他各类财政专项资金,另外还包括规定了专门用途的增值税即征即退、先征后退、先征后返、留抵税额退回等。在计算应纳税所得额时从收入总额中减除不征税收入。

根据财政部、税务总局公告2020年第8号文,疫情防控重点保障物资生产企业可以按月向主管税务机关申请全额退还增值税增量留抵税额。增量留抵税额是指与2019年12月底相比新增加的期末留抵税额。收到退回的留抵税额,企业应核算为“其他收益”,这部分退回的增值税,是为了支持疫情防控重点保障物资生产企业增加产能的,属于不征税收入。

企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合下列条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:(1)企业能够提供规定了专项用途的资金拨付文件;(2)资金拨付部门针对该资金专门制定了资金管理办法或具体管理要求;(3)企业对该资金的取得与支出单独进行核算。

2020年,中央财政安排的603.3亿元针对基本公共卫生服务和基层疫情防控的补助资金,纳税人得到这部分财政补助,能够满足上述条件就可以作为不征税收入处理。根据企业所得税收入与费用配比的原则,与不征税收入配比的成本费用也不得税前扣除。所以,这部分收入用于支出发生的费用,在计算应纳税所得额时不允许扣除;用于支出购置的资产,在计算应纳税所得额时不允许扣除其成本、折旧和摊销。

2.应征税收入及其税务处理。企业取得不符合不征税收入条件的政府补助,应一律在实际收到该补贴收入的年度作为企业所得税的“其他收入”,并计入应纳税所得额,计算缴纳企业所得税。此处,企业所得税对于政府补助收入确认时间采用了收付实现制,与会计核算的权责发生制产生了一定的差异。

四、政府补助收入的税会处理差异分析

纳税人获得的政府补助收入与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,属于政府购买货物或服务应支付的对价,作为销售方的企业应核算为 “主营业务收入”或者“其他业务收入”,按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入,属于政府补助的核算范围,会计上或者冲减资产账面价值、成本、费用，或者计入当期收益(主要是其他收益和营业外收入),不属于增值税应税收入,不征收增值税。增值税处理与会计核算有一定的联系,可以认为不存在差异。

纳税人核算的政府补助性质收入,在企业所得税中作为不征税收入时存在永久性差异,作为应征税收入时会形成暂时性差异,下面具体进行分析。

(一)与资产相关政府补助的税会处理差异

1.政府补助属于不征税收入时的处理方法。与资产相关的政府补助性质收入符合企业所得税不征税收入条件时,当会计上按总额法核算,计入“其他收益”“营业外收入”,或者按净额法核算,冲减相应的成本费用时,都会使会计利润有所增加,在企业所得税应纳税所得额计算时需要进行纳税调整,减少应纳税所得额。同时企业所得税规定,不征税收入用于支出发生的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出购置的资产,不得在计算应纳税所得额时扣除其折旧和摊销,相应的,在企业所得税应纳税所得额计算时需要调整增加应纳税所得额。当会计上直接冲减相关资产账面价值时,会造成资产的账实不符,不能准确反映企业的资产拥有、磨损和价值,但此时不存在税会差异。

现举例说明如下:

甲企业2020年2月收到省财政厅补助的某项实验室建设补助资金200万元。按规定在2020年2月购入一批实验室必需的设备,不含增值税总价款176.99万元,增值税税款23.01万元,并投入使用。该政府补助性质收入属于与资产相关的政府补助收入,符合企业所得税不征税收入的相关条件,企业选择按不征税收入处理。

2020年2月收到资金时:

借:银行存款 2 000 000

贷:递延收益 2 000 000

根据国家税务总局公告2019年第45号,不缴纳增值税。

2020年2月购入实验室设备：

借:固定资产 1 769 900

应交税费——应交增值税(进项税额)230 100

贷:银行存款 2 000 000

2020年,全年有10个月计提折旧,折旧年限5年,折旧方法为直线法,不考虑残值(不考虑折旧的税会差异)：

借:管理费用 295 000

贷:累计折旧 295 000

年底确认其他收益:

借:递延收益 295 000

贷:其他收益 295 000

此处实验室建设与日常经营相关,计入“其他收益”；假定该活动与日常经营无关,则应核算为“营业外收入”。采用净额法核算时可以冲减“管理费用”。

2020年企业所得税汇算清缴,应进行两项调整:

第一,不征税收入形成的支出或折旧不允许税前扣除,会计在管理费用中核算折旧29.5万元，需要纳税调整增加29.5万元。填写企业所得税年度纳税申报表中的A105040表(专项用途财政性资金纳税调整明细表),在本年支出情况项目对应的第10列填写29.5万元,第11列也填写29.5万元。

第二,该项补助属不征税收入,会计核算“其他收益”29.5万元,应纳税调整减少29.5万元。会计核算“营业外收入”或“管理费用”时,调整方法一致。填写企业所得税年度纳税申报表中的A105040表(专项用途财政性资金纳税调整明细表),在符合不征税收入条件的财政性资金项目对应的第3列填写200万元,第4列填写29.5万元。

2.政府补助属于应征税收入时的处理方法。与资产相关的政府补助性质收入属于应征税收入时,会计核算时在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入当期损益,企业所得税规定在取得该项收入年度确认应税收入,会形成暂时性差异。

假定上述案例所属政府补助不符合不征税条件时,纳税调整方法如下:2020年,按税法规定,折旧允许扣除,会计核算管理费用,不需要调整。会计将“递延收益”结转到“其他收益”“营业外收入”或者“管理费用”时,增加会计利润29.5万元。企业所得税规定应在收到年度确认其他收入200万元,计算年度应纳税所得额时应纳税调整增加170.5万元。填写企业所得税年度纳税申报表中的A105020表(未按权责发生制确认收入纳税调整明细表),在“与资产相关的政府补助”所在的第11行,第2列账载金额填写29.5万元,第4列税收金额填写200万元,第6列纳税调整金额填写170.5万元。

(二)与收益相关政府补助的税会处理差异

1.用于补偿企业未来期间发生支出的政府补助。与收益相关的政府补助,用于补偿企业未来期间的相关成本、费用或损失的,在确认相关成本、费用或损失的期间,计入当期收益或冲减相关成本。按企业所得税规定属于不征税收入的,将会计计入当期收益或冲减相关成本的金额作纳税调整减少处理;按企业所得税规定属于应征税收入的,应在收到补助款年度确认全部应征税收入,与会计产生暂时性差异。假定某重点防疫物资生产企业2020年5月收到县财政局补助资金120万元,用于补贴该企业2020年6月开始的12个月的房租支出，属补偿将来发生支出的收益性政府补助。根据国家税务总局公告2019年第45号,不缴纳增值税。具体情况见表1。