新个人所得税法对高校个税扣缴的影响及对策

伦宗健

（潍坊学院，山东 潍坊 261061）

高校教职工人员类型多，收入来源多，涉税业务复杂，此次个税改革在给高校教职工带来减税红利的同时，也在税收征管模式、税款扣缴方式以及纳税申报流程等方面进行了开创性变革，这些变化对教职工的税收遵从意识和高校的税收扣缴工作都提出了更高的要求，实际操作难度大大增加，极易产生税收遵从风险。面对此次个税改革，高校必须立足教育行业特点，不断提升自身税收相关知识理解水平与操作能力，在确保教职工依法依规纳税的同时能够充分享受各项税收红利，规避各项涉税风险，实现学校和教职工的双赢。

一、新个人所得税法的主要变化

（一）提高基本减除费用标准，新增专项附加扣除

为进一步降低中等及以下收入人群的税收负担，新个税法将延续使用7 年之久的基本费用减除标准由3500 元提高至5000 元，并且扩大了3%、10%、20%三档低税率的级距，同时首次提出专项附加扣除政策，将与人民群众生活息息相关的子女教育、赡养老人等六项支出纳入专项附加扣除范围，充分考虑了个人负担的差异性，体现了税收公平原则。

（二）综合与分类征收相结合

新个税法实行综合与分类相结合的征收模式，具有里程碑式的意义，较之前的分类征收模式，新个税法将工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等四项所得纳入统一综合征收的范围，更加凸显了税收公平。这意味着如果纳税人除工资薪金外，还取得了其他三项所得，年度终了时需要将其他三项所得与工资薪金所得汇总计税。

（三）预扣预缴与汇算清缴相结合

新个税法下，居民个人的综合所得日常采用累计预扣法进行预扣预缴，对于应纳税额和预缴税额的差额，年度终了纳税人办理汇算清缴时多退少补。关于新个税下预扣预缴和汇算清缴的具体流程，笔者将在下文进行详细解析。

表1 个人所得税预扣税率表

二、新个人所得税法下预扣预缴和汇算清缴解析

高校教职工收入来源广泛，除来源于学校的工资性收入外，还包括来源于其他单位的报告费、稿费、专利转让收入等等，基本上涉及到全部四项综合所得，而且这四项所得一般由不同的单位分别支付。因此，笔者尝试构建一个虚拟的“大学教师取得综合所得”的案例，以全面分析新个税法下预扣预缴和汇算清缴的全过程，

（一）案例介绍

假定W 大学教授甲某在2019 年1 月1 日至12 月31 日的一个完整的纳税年度内共取得以下几项收入：

1.甲某工薪收入15000 元/月，其中税前扣除项目包括①基本减除费用5000 元/月；②按照国家规定的范围和标准缴纳的三险一金3000 元/月；③住房贷款利息1000 元/月、赡养老人费用1000 元/月、子女教育费用1000 元/月、职业资格继续教育支出5000 元/年。假定不考虑其他因素。

2.2019 年5 月，甲某受邀对D 公司员工进行培训，收到讲课费80000 元；

3.2019 年8 月，甲某独立在E 出版社出版学术著作一部，收到稿费60000 元；

4.2019 年11 月，甲某转让一项专利的使用权给F 公司，收到使用费100000 元。

（二）预扣预缴

1.W 大学。按照新个税法规定，W 大学作为扣缴义务人应每月对甲某的工资薪金所得采用累计预扣法进行预扣预缴。

1 月份预扣预缴税款金额= [15000-（5000+3000+1000+1000+1000）]×3%=120 元，截至1 月份累计预扣预缴税款金额=120 元。

2 月份预扣预缴税款金额= [（15000×2）-（5000+3000+1000+1000+1000）×2]×3%-120=120元，截至2 月份累计预扣预缴税款金额=120+120=240 元。

3 月份预扣预缴税款金额= [（15000×3）-（5000+3000+1000+1000+1000）×3]×3%-240=360元，截至3 月份累计预扣预缴税款金额=240+120=360 元。

4 月份预扣预缴税款金额= [（15000×4）-（5000+3000+1000+1000+1000）×4]×3%-360=120元，截至4 月份累计预扣预缴税款金额=360+120=480 元。

5 月份预扣预缴税款金额= [（15000×5）-（5000+3000+1000+1000+1000）×5]×3%-480=120元，截至5 月份累计预扣预缴税款金额=480+120=600 元。

6 月份预扣预缴税款金额= [（15000×6）-（5000+3000+1000+1000+1000）×6]×3%-600=120元，截至6 月份累计预扣预缴税款金额=600+120=720 元。

7 月份预扣预缴税款金额= [（15000×7）-（5000+3000+1000+1000+1000）×7]×3%-720=120元，截至7 月份累计预扣预缴税款金额=720+120=840 元。

8 月份预扣预缴税款金额= [（15000×8）-（5000+3000+1000+1000+1000）×8]×3%-840=120元，截至8 月份累计预扣预缴税款金额=840+120=960 元。

9 月份预扣预缴税款金额= [（15000×9）-（5000+3000+1000+1000+1000）×9]×3%-960=120元，截至9 月份累计预扣预缴税款金额=960+120=1080 元。

10 月份预扣预缴税款金额= [（15000×10）-（5000+3000+1000+1000+1000） ×10] ×10%-2520-1080=400 元，截至10 月份累计预扣预缴税款金额=1080+400=1480 元。

11 月份预扣预缴税款金额= [（15000×11）-（5000+3000+1000+1000+1000） ×11] ×10%-2520-1480=400 元，截至11 月份累计预扣预缴税款金额=1480+400=1880 元。

12 月份预扣预缴税款金 [（15000×12）-（5000+3000+1000+1000+1000）×12-3600]×10%-2520-1880=40 元，截至12 月份累计预扣预缴税款金额=1880+400=1920 元。

综上计算，2019 年全年工资薪金所得累计预扣预缴税款金额为1920 元。甲某2019 年工资薪金 所 得 应 纳 税 额 = [15000 ×12-（5000+3000+1000+1000+1000）×12-3600]×10%-2520=1920 元。在不考虑甲某有其他综合所得的情况下，甲某2019 年全年累计预扣预缴税额即等于2019 年应纳税额，此时，甲某无须在次年办理汇算清缴，该税款已由W 大学在预扣月份的次月15 日前预缴到W 大学所在地主管税务机关。需要注意的是，新个税法下，专业技术人员职业资格继续教育支出，由扣缴义务人自行选择在预扣预缴环节扣除或者在汇算清缴时扣除，本案例甲某选择在12 月预扣预缴环节扣除。

2.D 公司。甲某受邀对公司员工进行培训收到的讲课费属于劳务报酬所得，D 公司作为扣缴义务人应在向甲某支付劳务报酬时预扣，预扣税款金额=30000×（1-20%）×30%-2000=5200 元，并于7 月15 日前将该税款预缴到D 公司所在地主管税务机关。

3.E 出版社。甲某出版学术著作收到的稿费属于稿酬所得，E 出版社作为扣缴义务人应在向甲某支付稿酬时预扣，预扣税款金额=50000×（1-20%）×70%×20%=5600 元，并于9 月15 日前将该税款预缴到E 出版社所在地主管税务机关。

4.F 公司。甲某转让专利使用权收到的使用费属于稿酬所得，F 公司作为扣缴义务人应在向甲某支付使用费时预扣，预扣税款金额=100000×（1-20%）×20%=16000 元，并于12 月15 日前将该税款预缴到F 公司所在地主管税务机关。

综上，甲某2019 年实际预缴税款金额=1920+5200+5600+16000=28720 元。

（三）汇算清缴

2019 年全年综合所得应纳税所得额=[15000 ×12- （5000+3000+1000+1000+1000）×12-3600]+30000×（1-20%）+50000×（1-20%）×70%+100000×（1-20%）==176400 元。

2019 年全年综合所得应纳税额=176400×20%-16920=18360 元。

通过比较甲某2019 年综合所得预缴税额28720 元与应纳税额18360 元的差额，甲某在2020 年3 月1 日至6 月30 日间向W 大学所在地主管税务机关办理纳税申报，最终可退回2019年多缴纳税额=28720-18360=10360 元。

三、新个人所得税法给高校带来的影响

（一）高校税收风险加大，扣缴难度增加

新个税法实施后，为进一步加强税收监管，自然人税收管理系统与公安、央行、金融监管机构等多部门建立了信息联动机制，实现了数据交叉稽核，进一步增强了纳税人信息采集的精准性和全面性。因此，教职工必须如实填报专项附加扣除相关信息，高校作为扣缴义务人应当按照规定履行代扣代缴义务，及时、准确、完整地为教职工进行个人所得税的计算和扣缴，否则纳税人、扣缴义务人将收到联合惩戒。随着税收法制化的推进和税收信息化加强，高校和教职工面临的涉税风险进一步增加，个人所得税税收遵从意识亟待提高。

（二）教职工个税扣缴发生变化

新个税法下个税扣缴方式与以往按月扣缴有很大不同，高校教职工的个税扣缴产生如下变化：

1.对于每月工资薪金收入比较均衡的教职工，累计预扣法对其个人税负影响不大，随着收入和扣除金额的逐月累加，全年个税由之前的每月大致相等变为前少后多，税额增加的月份为税率级距变动的月份，应纳税金的时间价值更多地留给了纳税人；而对于每月收入波动较大的教职工，由于累计预扣法实现了个人税负的渐进性，税负可以比较真实地反映实际收入，避免了全年收入较低但个别月份收入畸高而导致多扣税情形的发生。

2.对于全年只有工薪收入并且已在预扣预缴环节完成全部专项附加扣除的教职工，纳税年度终了时累计预缴税额基本等于年度综合所得应纳税额，无须办理汇算清缴，不存在税款多退少补的问题；对于除工薪收入外，还有来自其他单位的评审费、报告费等劳务费，或者发表论文、出版著作等稿费等的教职工，因其他三项所得的预扣税率通常会高于汇算清缴时综合所得的适用税率，这部分教职工一般需要进行汇算清缴办理退税。

3.如果学校年度中间从其他单位引进教职工，按照新个税法规定，新入职教职工的个人所得税将从入职月份开始预扣预缴，视同新的纳税年度重新计税，但该教职工的全年应纳税额是按照完整年度计算的，这部分教职工一般需要进行汇算清缴办理补税。

（三）全年一次性奖金应用难度增加

新个税法下，全年一次性奖金的计算延续了之前的计算原理，以全年一次性奖金除以12 得到的商数，对照按月换算后的综合所得税率表，单独计算纳税。但是，由于新个税法提高了基本减除费用标准、扩大了低税率级距、新增了专项附加扣除、改变了个税计算方法，使得纳税人税负大大减轻，全年一次性奖金在纳税筹划中的作用有所降低，而且在应用全年一次性奖金政策时应统筹考虑综合所得，但是由于综合所得中的劳务报酬、稿酬所得以及特许权使用费所得在很多情况下是难以预期且不易汇总的，这使得应用全年一次性奖金纳税筹划的操作难度大大增加。笔者将在下文对新个税法下全年一次性奖金的应用做进一步阐述。

表2 按月换算后的综合所得税率表

四、新个人所得税法下全年一次性奖金的应用

对于绝大多数高校教职工而言，绩效工资是除基本收入外重要的收入来源，绩效工资又包括基础性绩效和奖励性绩效，其中奖励性绩效主要体现教职工的全年工作量和实际贡献等因素，包括教职工的教学业绩、科研奖励等，由学校根据绩效工资分配办法在年度终了进行测算确定，由于奖励性绩效发放方式的一次性和发放金额的不确定性，因此可利用全年一次性奖金政策进行纳税筹划，有助于减轻教职工个人所得税税负，提高教职工的可支配收入，实现教职工税后收入最大化。不过，在应用全年一次性奖金进行纳税筹划时应注意以下几点：

（一）审慎选择计税方式

新个税法为纳税人是否使用全年一次性奖金提供了选择的自由，因此，全年一次性奖金的发放方式的确定成为纳税筹划的关键，是否并入综合所得，主要取决于教职工年综合所得的大小。如果筹划得当，节税效果明显，筹划不当，反而会增加税负。一般来说，较低职位或职称的教职工更合适将全年一次性奖金并入综合所得计税，可以充分利用综合所得的各项扣除因素，而对于较高职位或职称的教职工则更适合按照全年一次性奖金单独计税，可以降低综合所得的适用税率，达到节税的目的。

（二）科学设计薪酬体系

由于综合所得采用超额累进税率计税，而全年一次性奖金采用全额累进税率计税，当综合所得和全年一次性奖金均需上升一个税率档次时，应优先利用综合所得超额累进税率的节税优势，直至其税负超过全年一次性奖金的在该档次的临界值。例如，当某教职工的全年综合所得和全年一次性奖金均可能超过36000 元时，在设计该教职工的薪酬发放方式时，应将全年一次性奖金的发放数额控制在36000 元以内，直至全年综合所得超过144000 元时才考虑增加全年一次性奖金的发放数额。因此，应结合本校的实际情况科学设计薪酬体系，实现教职工全年综合所得和全年一次性奖金的最佳配置，从而取得最佳的节税效果，实现教职工整体税负的最低。

（三）避开年终奖计税陷阱

全年一次性奖金的适用税率是以全年一次性奖金全额除以12 得到的商数，对照按月换算后的综合所得税率表确定的，但由于计税基数仍是全年一次性奖金全额，且速算扣除数只能扣除1 次，而不是12 次，因此仍不可避免地会产生纳税筹划的“陷阱区间”，一旦全年一次性奖金落入“陷阱区间”内，奖金金额虽然高于上一税率档次最高点金额，但由于增加的奖金金额并不足以抵减增加的税额，最终纳税人的税后净收入反而会减少。笔者根据现行全年一次性奖金的计税规则进行测算，个税筹划的“陷阱区间”主要有六个，具体如表3所示。如果教职工的奖励性绩效金额恰好落在“陷阱区间”内，在适用全年一次性奖金税收优惠政策时，会使教职工收入名义上增加，但实际可支配收入下降，此时，应将落入“陷阱区间”内的收入调整至当年综合所得，可以避免“多发一元钱，多交千元税”现象的发生。

表3 全年一次性奖金税收优惠“陷阱区间”

五、新个人所得税法下高校的应对措施

（一）加强新个税法培训和宣传

此次新个税法修订是对个税体制的一次重构，对教职工的涉税风险和个税税负都产生了较大的影响，对高校的税收扣缴工作提出了更高的要求，高校财务部门肩负着学习、宣传和落实个税新政的重任，要深刻、准确地理解和应用新个税法的政策要求，加强与税务部门的沟通，尤其是在减免税条款的理解和运用方面，尽可能避免因政策理解偏差造成的涉税风险。

另外，由于部分教职工的纳税申报意识较为淡薄，存在侥幸心理，在填报“专项附加扣除”信息时虚增扣除项目进行虚假申报；或者存在惯性思维，错误认为学校代扣代缴税款后自身的纳税义务已经完成，年度终了达到“汇算清缴”条件而未及时办理汇算清缴。因此，高校要加强对教职工的宣传和辅导，提高个税新政的知晓度和覆盖面，提升教职工的税收遵从意识，引导教职工依法依规办理专项附加扣除的申报、变更以及年终汇算清缴等工作，为依法依规履行代扣代缴工作奠定良好基础。

（二）提高薪酬管理系统的信息化水平

新个税法规定按照累计预扣法进行预扣预缴，这意味着新个税法下教职工每月应纳税额的计算不仅需要当月的收入和扣除项目数据，还需要提取本年度以前月份的收入和扣除项目数据，与之前的计税方法完全不同。因此，高校应与软件开发公司合作，将原有薪酬管理系统进行升级，将新个税法要求嵌入系统，如新增纳税人信息采集功能，并将计税公式进行更新。另外，新个税法下“专项附加扣除”的信息采集和纳税申报工作主要通过所得税扣缴客户端完成，为实现数据互联互通，高校应积极开发与税务部门数据对接的个税申报系统，以便全面掌握教职工各项纳税信息和税收数据。

（三）全面梳理涉税业务，规避涉税风险

新个税法较之前发生了较大的变化，高校应将新个税法的实施作为提升学校税收扣缴业务水平的一次契机，全面梳理学校的各类涉税业务，纠正以往一些习惯性的错误做法，严格按照新个税法规定的扣缴方式履行代扣代缴义务。例如，一些高校原来每月零星发放给临时聘用人员的工资因未超过起征点而无需进行个人所得税的代扣代缴，但是新个税法按照年度综合所得进行税款计算，日常实行累计预扣法进行预扣预缴，高校需将这部分人的工资统一纳入薪酬管理系统进行管理；一些高校原来发放给在职教职工的零星劳务费，每次发放金额均控制在800 以内，按照劳务报酬所得无需进行个人所得税的代扣代缴，但是新个税法将劳务报酬纳入综合征收的范围，高校需将发放给在职教职工的零星劳务费并入综合所得进行预扣预缴。

（四）准确理解和运用各项税收优惠政策

新个税法实施后，绝大多数的个人所得税优惠政策继续有效，高校应深入研究国家、各省区的相关税收政策，定期进行梳理和总结，用好用足国家或地方给予的相关税收优惠政策，让教职工充分享受各项税收“红利”。除了前述的全年一次性奖金优惠政策外，国家或地方还出台了一系列的个税免征、个税减征，以及个税奖励等相关税收优惠政策，这些优惠政策很多都与高校教职工息息相关。例如，为促进科技成果转化，国家对科技人员取得职务科技成果转化现金奖励给予减按50%计入当月工资薪金所得的税收优惠；为促进高层次人才创新创业，山东省对高层次人才从省级以下政府及其所属部门取得的一次性奖励给予按照“偶然所得”20%税率征收个税的税收优惠。