管理会计变革的员工抵制风险分析

张林

【摘要】减少员工抵制风险对管理会计变革至关重要，但现有文献并未对此问题深入研究。文章借鉴认知科学、新制度经济学的相关理论，分析了管理会计变革中抵制行为的形成机理。目标设定失误、资源禀赋短缺、威胁感知差异以及变革管理失当等因素导致抵制行为产生。改进目标设定、提升变革潜力、积极心理干预、精准变革管理等有助于减少抵制行为，改善对变革的过程管理。

【关键词】管理会计；变革；抵制；风险

【中图分类号】F530.31

越来越多的中国企业正在尝试应用平衡记分卡、作业成本法等先进的管理会计工具。但一些企业只关注工具内容，对变革过程管理重视不够，导致变革效果不佳。事实上，管理会计变革本质上是一种制度变革，会引发企业内部利益格局、权力结构以及价值观念等深刻变化，容易导致抵制行为，阻碍变革实施。一些管理会计研究文献注意到了员工抵制现象，但没有深入系统分析。本文尝试分析管理会计变革中员工抵制行为的形成机理，并探讨如何减少抵制风险。

一、抵制风险的表征与形成机理

（一）抵制行为及其表征

认知科学认为，对变革的抵制是人们对感知威胁的自然反应。20世纪80年代以来，众多学者对信息技术导致的抵制行为展开了广泛研究。Kling（1980）提出了关于信息技术抵制的三种经典理论：人为导向论、系统导向论和人——系统交互论。Markus（1983）进一步提出了抵制行为产生的三因素理论模型：个人和群体的内部因素、系统实施的外在因素、个人或组织因素和系统特性之间的交互作用因素。Lapointe & Rivard（2005）通过实证分析发现，抵制行为主要表现为由个人抵制而引发的自下而上的群体抵制行为。上述研究为我们分析管理会计变革中的抵制行为提供了有益的借鉴。

EVA、平衡计分卡、作业成本法等当代管理会计工具，更加强调战略性价值创造，在实施过程中需要对企业的管理控制、业务流程以及胜任能力等实施大范围的调整重组。引入这些工具会引发企业内部利益格局、权力结构以及价值观念等深刻变化，决定变革过程中产生抵制行为是不可避免的。当然，并非所有的抵制都不具有积极意义，比如试图纠正变革过程中各类错误的抵制行为，如果能善加引导，反而可能成为助推变革的“催化剂”。

从本质上说，对管理会计变革的抵制与对其他新的管理方法、技术方法的抵制并没有区别。参考Marakas（1996）、Lapointe & Rivard（2005）等研究，本文认为，管理会计变革中的抵制行为是在管理会计变革过程中个人或群体因感知威胁而产生排斥心理，并试图阻止新管理会计工具应用的行为。

按表现形式划分，管理会计变革中的抵制行为可以分为以下两类：

按触发原因划分，管理会计变革中的抵制行为又可以分为以下四类：

（二）抵制风险的形成机理

由于管理会计变革的冲击，中下层级员工的角色、责任、权力关系等会发生一系列变化，会使员工个人或群体产生受到威胁的不利预期。当变革是对旧工具的有限修改或局部调整，资源禀赋与变革目标的差距通常较小，构成的潜在威胁较小；当变革是用新工具彻底取代旧工具的根本性改变，资源禀赋与变革目标的差距通常较大，容易引发各种不适和冲突，构成的潜在威胁较大。员工在感知到潜在威胁后，可能会采取抵制行动。有效的干预策略可以减少威胁感知，进而减少抵制；反之，变革遭遇困难或失败。图1反映了管理会计变革中抵制行为形成的理论模型。抵制行为的产生原因可以归纳为以下4个方面。

1.目标设定失误

咨询公司、高等院校等“外脑”是企业推行管理会计变革的重要助手。但在实践中，咨询公司往往过度鼓吹新管理会计工具给企业带来的巨大利益，淡化变革的风险和困难。高校的一些专家学者虽然具有深厚的理论基础，但是由于企业所处商业环境和内部管理体系的千差万别，他们为企业规划的看似完整的解决方案常常有“水土不服”的问题。这都很容易导致高管层对变革缺乏清晰的认识，把新管理会计工具视为无所不能的“灵药”，提出脱离实际、“过度承诺”的变革目标。不仅变革过程中可能会遭遇各种意外，而且员工一旦发现某些事先承诺的功能和利益无法实现时，也会质疑变革的合理性，进而可能抵制变革。

2.资源禀赋短缺

实施管理会计变革需要企业具备一定的资源禀赋，既需要物质资源、人力资源，也需要制度资源、知识资源。充足的资源禀赋有助于减少变革中的各种不适和冲突，但是很多企业对此重视不足，资源禀赋与变革目标往往存在差距。

首先，由于员工行为的相对稳定性，启动变革需要强大的外力推动，如传导变革压力、宣传变革理念、倡导变革精神等。如果这些方面的行动与变革目标存在差距，就会降低员工参与变革的积极性。其次，由于管理会计的专业性，需要在各层级普及新工具的原理、方法并搭建信息技术平台等。如果知识转移与变革目标存在差距，将弱化员工参与变革的胜任能力。此外，如果企业不能针对变革目标适度调整员工岗位权责、绩效评价及薪酬激励制度等，将更一进激发他们抵制变革的意愿。因此，资源禀赋的短缺会使员工对变革产生强烈的不认同感，刺激他们对威胁的感知。

3.威胁感知的差异

管理會计变革不是一种单纯的工具引进，也不是纯粹的顶层设计制度，而是制度和人交互作用的实践过程，成功实施管理会计变革必须充分理解个人对变革的反应。社会心理学认为，不同人格类型感知威胁的差异较大。内控型人格的人会更倾向认为命运由自己决定，而不是由外部因素决定，更具有应对压力的情感、认知和行为技能，更倾向于积极看待改变，体验新事物。而外控型人格的人会更倾向认为不能掌控自己的人生，经常把改变看作威胁，更容易对改变产生抵制。许多研究表明，富有创新和变革精神的公司，大部分员工都属于内控型人格。可见，如果员工当中外控型人格较多，更容易在管理会计变革中感知威胁并产生抵制行为。

4.变革管理失当

变革管理是指为了减少抵制所采取的与人员、文化及流程等有关的干预行为。很多企业对变革过程管理重视不够，管理方法粗放。对管理会计变革抵制的强度，由感知威胁的大小及重要性决定，不同的个人或群体抵制变革的原因不尽相同，必须精准施策。

平衡计分卡、作业成本法等价值创造型管理会计工具高度聚焦价值链优化，必然导致原有业务流程重组，意味着员工的角色、责任、权力关系等一系列的变化，还会威胁一部分人的工作安全感。这些价值创造型管理会计工具的另一大特点是强调“战略落地”，在分散责任的同时加强高层领导的集中控制能力，有助于减少管理层次，一些中层管理人员将因此失去原有的权力。此外，由于管理会计工具改进导致的员工努力成果透明度增加，也会导致某些人丧失原有的利益和地位。因此，需要具体分析变革涉及的每一个利益相关者，充分评估他们在变革中受到的影响以及抵制变革的激烈程度，否则不可能采取精准的、有针对性的变革管理策略减少抵制并降低不利影响。

二、减少抵制风险的对策

针对抵制行为的形成机理，需要从改进目标设定、提升变革潜力、积极的心理支持、精准变革管理等四个方面进行改善，才能有效减少管理会计变革中的抵制行为。

（一）分阶段持续改善

与西方企业相比，国内企业的管理会计实务普遍相对落后。国内企业在规划管理会计变革目标时没有必要盲目追求“新而全”，而应从企业的实际需求和消化能力出发，采取分阶段持续改善策略，合理设定变革目标。早在20世纪90年代初，卡普兰就提出管理会计改善应当分阶段循序渐进。在其“成本管理系统四阶段模型”中，他明确指出，试图跨越其中的任何一个阶段都可能招致失败。分阶段持续改善是指根据需要和企业适应情况，先局部实施，总结经验后逐步推广应用，直到新管理会计工具完全替代旧工具。分阶段持续改善能够避免出现彻底抛弃现状的“剧变”，有利于缓解员工感知到的威胁，也便于企业开发和储备变革需要的各种资源。

引入新管理会计工具完全替代旧工具往往需要较长的时间，有的甚至需要几年的时间。如果员工长时间看不到成果，他们就有可能对变革失去热情和信心，甚至有可能转为抵制。将变革目标合理分解为若干周期短、效果明显的阶段性目标，相对容易在各个阶段取得阶段性成果，避免出现长期“劳而无功”的局面，坚定员工对管理会计变革的信心，并促使抵制者发生态度转变。

（二）多维度提升变革潜力

如果企业不具备适当的资源禀赋，就难以满足管理会计变革的需求。曼费雷德（2011）甚至认为，无论何种管理变革，要提升变革潜力，最重要的是制度资源、知识资源的开发。表1总结了企业在提升变革潜力时需要评估的基本问题。

首先，要向企业各层级传递清晰、令人信服的变革理由。通过高管层与下属的战略对话、外部机构培训或咨询等形式，使大家充分认识管理会计变革是当务之急，不变革或者变革失败都会危害企业的生存发展，进而危害其个人的利益。同时，进一步为变革树立明确的愿景，指明实施管理会计变革对企业未来生存和发展的重要意义，使员工对企业和个人的未来发展充满希望。更重要的是，需要全面评估相关人员的胜任能力和制度的行为导向，应当如何推出足够的培训与开发项目帮助他们获得运用新工具的胜任能力，应当怎样调整绩效考核、奖惩制度与新工具挂钩，以鼓励与变革匹配的行为。此外，管理会计变革要求高管层具有较强的领导力，比如对新工具本身有较高的认识水平和驾驭能力，能够正确理解新工具报告的信息以捕捉商业利益和战略机会等。信息化条件下，信息技术系统对变革的支持作用也是十分重要的。

从根本上说，只有打造一个以变革为核心价值观的企业，才能彻底避免与各种变革相生相伴的抵制现象。但这需要企业从制度资源、知识资源、物质资源等方面持续不断地提升自身的变革潜力。

（三）积极心理干预

管理会计变革要靠多种主体共同推动。企业高管层是管理会计变革的指挥官，中层管理人员及员工是变革的实施者、接受者。高管层应当为中层管理人员及员工主动提供积极的心理干预，使他们获得安全感，帮助更多的员工形成敢于应对挑战的内控型人格。

比如，通过战略对话的形式，让中层管理人员及员工中更多的人直接向高管层提出意见和建议，让他们知道高管层在忧员工之所忧；让中层管理人员及员工参与到变革的规划设计过程中来，让他们感觉到自己是在“控制变革”，也能够增加他们的安全感；向员工保证职业的稳定性，为因变革而精简岗位的员工提供转岗再培训，能够降低员工的焦虑水平，特别是那些愿意改变但是担心自己缺乏必要胜任力的员工，以确保他们全身心投入到变革；招募适应变革文化的员工，比如敢于接受挑战、具有全局观念、有较强适应能力的人，一方面树立“样板”，减轻变革支持者的孤立感，另一方面，想有所转变的人看到更多的人已经成功适应了变革，就有了采取行动并坚持下去的动力。

（四）精准变革管理

Cooper（1990）发现，应用新管理会计工具的变革过程大致上可以划分为两个主要阶段：采用期和整合期。采用期的主要任务是形成较完善的应用方案，整合期的主要任务是使新工具“制度化”。管理者必须从员工的角度出发，去理解他们在不同阶段受到的影响以及抵制变革的原因。

在采用期，抵制行为更多表现为对应用方案本身的抵制，外在原因主要是应用方案可能在某些方面存在着一定缺陷，内在原因主要是不同成员的知识结构、管理层级、思考角度等不同，导致在应用方案的具体部署上存在不一致。可以通过应用方案的修改、教育和培训来减少抵制。客观上这类抵制行为反而有助于冲突双方更深入地交换意见和纠正错误。

但在整合期，“制度化”打破了原有的利益平衡，抵制行为更多表现为因管理会计变革引发的人际矛盾、群体之间的矛盾，更多表现为对变革受益者甚至支持者的抵制。外在原因主要是随着整合的深入推进，原有的关系契约、个人及群体的权力或利益会受到不同程度影响，内在原因主要是员工的价值观和惯例受到威胁以及保守心态等。高管层既要有“春风化雨”的技巧，也要有“壮士断腕”的勇气，才能争取中下层成员对变革的认同和参与。不仅要通过成员选拔、奖惩制度、业务流程重组等“硬约束”來减少抵制行为，更要充分发挥企业文化“软约束”的作用。各种变革管理措施中，文化变革管理是最重要、最根本的一环，但也是最艰巨的一环，如果不能塑造出与变革目标一致的企业文化，其他措施就难以充分发挥作用。

主要参考文献：

[1]Kling R.1980.Social Analysis of Computing： Theoretical Perspectives in Recent Empirical Research. Computing Surveys， 12，pp.61-l10.

[2]Markus M. L.1983.Power， Politics and MIS Implementation. Communication of the ACM， 6， pp. 430-443.

[3]Marakas G.M， Hornik S. 1996. Passive Resistance Misuse： Overt Support and Covert Recalcitrance in IS Implementation. European Journal of Information Systems， 3， pp.20-220

[4]Liette Lapointe，Suzanne Rivard. 2005. A Multilevel Model of Resistance to Information Technology Implementation. MIS Quarterly， 3， pp.461-491

[5]Cooper，R.B.，Zmud，R.W. 1990. Information technology implementation research. Management Science.

[6]高晨，汤谷良.管理控制工具的整合模式：理论分析与中国企业的创新——基于中国国有企业的多案例研究[J].会计研究，2007，（8）：21-28

[7]潘飞.基于价值管理的管理会计——案例研究[M].北京：清华大学出版社，2005.

[8]曼弗雷德·凯茨·德·弗里斯.悬崖边的能人组织[M].北京：东方出版社，2011.