IFRIC新收入准则议程决定逻辑探析

【摘要】  新收入准则自2018年起已执行二年，国际财务报告准则解释委员会（IFRIC）相应发布多项议程决定。文章以新收入准则五步法模型为起点，从第五步收入确认着手，回顾了控制概念、确认方式、资产列报的准则要求，分析了IFRIC关于房地产和交易所收入确认的议程决定;从第三步交易价格确定的可变对价、重大融资成分、应付客户对价三方面，分析了准则要求和IFRIC议程决定。文章对IFRIC新收入准则议程决定逻辑开展研究，对准则运用具有一定参考价值。

【关键词】   新收入准则;IFRIC议程决定;逻辑探析

【中图分类号】  F233  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2020）10-0024-03

一、引言

国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，以下简称“IASB”）发布的《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15-Revenue from Contracts with Customers，以下简称“新收入准则”）自2018年起执行。新收入准则的关键核心就是五步法模型。新收入准则在收入确认上以五步法模型替代了《国际会计准则第18号——收入》（IAS 18-Revenue）和《国际会计准则第11号——建筑合同》（IAS 11-Construction Contracts）中的风险和报酬方法。虽然新收入准则仍旧允许判断空间，但五步法模型为使用者提供了更多的指引细节，旨在减少收入确认时间和金额上的模糊性。五步法模型是IFRIC新收入准则议程决定的制定基础：（1）识别与客户订立的合同;（2）识别合同中的单项履约义务;（3）确定交易价格;（4）将交易价格分摊至各单项履约义务;（5）履行各单项履约义务时确认收入。

在二年多的执行中，实务界基于现实世界具体场景提出了很多如何运用新收入准则确认收入的问题。作为IASB工作流程的一部分，问题会提交给国际财务报告准则解释委员会（IFRS Interpretations Committee，以下简称“IFRIC”）。IFRIC于2002年3月成立，是IASB下属的准则解释机构，负责回复国际财务报告准则应用中的问题，从实务角度提供对准则的解释和指引。IFRIC会根据问题制定一系列议程决定（Agenda Decisions）来帮助确定准则在具体场景下的运用。如果议程决定最终解决了广泛或重大的问题，IASB会据此对准则开展小范围修正。本文研究了截至目前所有关于收入确认的议程决定，包括已定稿发布文件和正在公开征求意见的初步文件，研究分析IASB期望企业如何运用新收入准则。

二、收入确认

收入确认是五步法模型中最为关键的第五步，涉及新收入准则很多基本概念和要求，房地产企业和交易所均向IASB提出了有关疑问。

（一）准则要求

1.控制概念。新收入准则第31条引入控制概念，认为企业在其通过向客户转让已承诺的商品或服务（即资产）来履行履约义务时确认收入，而资产在客户获得对该资产的控制时或过程中被转让;因此，控制的转移是收入确认时间的依据。新收入准则结论基础第120条定义控制是“客户能够主导资产的使用并获得资产几乎所有剩余利益的能力”，由能力、主导使用、获得利益三个要素构成。

2.确认方式。新收入准则第32条确定了相应两种收入确认方式：在某一时段内或在某一时点。第35条规定了在某一时段内确认收入的三种情况：（1）客户在主体履约行为的同时取得及消耗主体履约所提供的利益;（2）主体的履约行为创造或改良了客户在资产被创造或改良时就控制的资产;（3）主体的履约行为并未创造一项可被主体用于其他替代用途的资产，并且主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得客户付款的可执行权利。第38条以排他性规定确定主体不在某一时段内，就在某一时点确认收入。

3.资产列报。新收入准则第105条要求企业根据主体履约与客户付款之间的关系将合同作为合同资产或合同负债列报，将获得对价的无条件权利作为应收款列报。第106条定义合同负债为“主体就其已向客户收取的对价（或应收对价金额）而向客户转让商品或服务的义务”;第107条定义合同资产为“主体因向客户转让商品或服务而获得对价的权利”。

（二）议程决定

IFRIC新收入准则第一项议程决定主要针对房地产企业建筑房产以销售给第三方的合同。由于建成的资产对企业没有其他用途、归属客户控制，而且企业有权就累计已完成部分向客户收款，因此企业应确定在某一时段内确认收入，而非在某一时点确认收入;企业随着逐步建造建筑而确认收入，收入伴随建筑进度不断增长。根据房地产合同进度，相关可能的资产列报取决于具体业务场景：在房地产项目已经预售给客户的情况下，如果企业已拥有向客户开票的权利，该场景下应确认为应收款，即企业因销售房地产应收取的经营款项;如果尚未达到可以开票的阶段，该场景下应确认为合同资产，即企业已向客户转让房地产而有权收取对价的权利。在房地产项目没有预售给客户的情况下，房地产将以存货形式展现在财务报表中，直到与客户达成协议实现销售。议程决定还指出区分合同资产与应收款，为财务报告使用者提供了关于企业合同权利的风险信息。应收款意味着对价支付前所需的时间已流逝到期，因此通常仅面临信用风险。但是合同资产意味着企业已履行履约义务但尚未获得对价的无条件权利，可能还需履行合同中其他履约义务，因此除了信用风险之外，还可能面临履约风险等。

另一项议程决定源自股票交易所针对向上市企业收取费用的疑问：交易所通常收取前端费用和持续费用，其中前端费用主要覆盖尽职调查和审阅工作的成本且不会退还，问题在于前端费用和持续费用是否能视为两项不同的服务，前端费用能否在初始阶段确认为收入。IFRIC议程决定确定交易所不能将前端费用确认为收入。IFRIC评估认为整个合同项下只有一个履约义务，即股票交易所向客户提供上市服务;由于前端费用并未承诺任何义务，因此会计处理应类似于合同开始时收取入会费的会员协议。新收入準则应用指南第48条提及了健身俱乐部成员合同中的入会费等无需退回的初始费，第49条确定会计处理取决于该费用是否与转让已承诺的商品或服务有关：有关则在提供商品或服务时确认收入，无关则不确认收入。在对该问题的评估中，IFRIC回归了收入确认的控制概念，即收入只有在客户取得对商品或服务的控制后才能确认。

三、交易价格确定

确定交易价格是五步法模型中较重要的第三步。新收入准则第48条认为在交易价格确定中主要存在三方面影响：可变对价及对可变对价估计的限制、合同中存在的重大融资成分、应付给客户的对价。IFRIC议程决定也着重解释了相关会计处理。

（一）可变对价

新收入准则第52条定义可变对价为“主体的商业惯例、已公布的政策或特定声明导致客户形成主体将接受低于合同指定价格的对价金额的有效预期”或“其他事实和情况表明主体在与客户订立合同时的意图为向客户提供价格折让”。航空运输业企业向IASB询问的问题是：如何确认法律法规要求在发生航班延误或取消的情况下向旅客赔偿的损失。该问题的争议焦点在于：损失赔偿到底是应该按照《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》（IAS 37-Provisions，Contingent Liabilities and Contingent Assets）确认一项准备，还是按照新收入准则确认为合同的一部分。尽管两种方式下的净利润相同，但会计处理的选择对航空企业仍旧重要，因为这将决定企业是确认为费用还是收入的减项。

IFRIC议程决定认为：赔偿是一种可变对价，应作为合同的一部分蕴含于合同之中。新收入准则结论基础第191条对可变对价举例解释：“合同条款规定，客户在任何时候如果对服务不满意均可获得相当于已付金额的全额退款。在这种情况下，对价是可变的，……主体在客户行使其获得退款的权利时获得零对价。”因此，如果按照合同要求企业应向客户支付款项且无法收到相应对价，应借记收入作为收入的减项。

该议程决定又引发了航空赔偿中另一常见情形的收入确认问题：如果赔偿款项超过了初始确认的收入金额，如何进行会计处理。如果按照前述借记收入作为收入减项进行处理，会导致企业收入变为负数，在会计理论上似乎存在问题。IFRIC没有明确回应该问题，而是说明负数并不是一个会广泛出现的情况。因此企业可以将收入减计至零，然后将超出部分作为费用，也可以将赔偿金额直接从收入中减去。IFRIC认为，只要企业能够解释其会计处理，任何一种方式均是新收入准则下可以接受的会计处理。

（二）重大融资成分

新收入准则第61条认为重大融资成分的认定取决于“已承诺的对价金额与已承诺商品或服务的现金售价之间的差额”，以及“主体向客户转让已承诺商品或服务与客户就此类商品或服务进行支付之间的间隔期间的预计长度”和“相关市场的现行利率”的共同影响。第62条列举了不包含重大融资成分的三大情形：（1）客户预先就商品或服务进行支付，且这些商品或服务的转让时间由客户自行决定;（2）客户所承诺的对价金额很大一部分是可变的，且对价的金额或时点是基于未来某一事件的发生或不发生，该事件几乎不受客户或主体控制;（3）已承诺对价与商品或服务的现金售价之间的差额是由向客户或主体提供融资以外的其他原因所致，且该两项金额之间的差额与产生差额的原因相称。据此，建筑业企业向IASB询问的问题是：房地产项目初始阶段需要融资，企业在拥有向客户开票的权利之前已发生重大的融资成本，不属于新收入准则中列举的不包含重大融资成分的三大情形，合同项下资产发生的借款费用是否可以资本化。

IFRIC议程决定确定：不管形成的资产是合同资产、应收款还是存货，借款费用均不能资本化。如果形成的资产是应收款，它将根据完工进度逐渐发展成完全销售价值，因此不能在价值中计入融资利息价值。相似地，合同资产如计入融资利息价值，也会导致相同的后果。在前述两种情况下，交易价格已确定了向客户收取的金额，相应利息不能资本化。同时，IFRIC议程决定还确定：如果房地产项目没有预售给客户，借款费用也不能资本化。原因是客户在任何时间都可能同意购买该资产，因此已完工部分的资产随时有可能立即确认为收入。但销售价格不太可能因企业发生利息支出而随之相应增加，因此资产价值计量中不应包含利息支出。这一议程决定是对不包含重大融资成分三大情形的重要补充。

（三）应付客户对价

新收入准则第70条列举应付客户对价包括“主体向客户（或向客户购买主体商品或服务的其他方）支付或预计支付的现金金额”“可与欠主体（或向客户购买主体商品或服务的其他方）的金额相抵扣的抵免或其他项目”。目前IFRIC尚未定稿的一份初步议程决定显示存在的问题是因合同发生的培训成本：企业为客户提供支持服务，需接受有关客户产品具体细节的培训，相应培训支出需向客户收取，由于培训支出需要再行向客户收取，问题在于该支出是否应在发生时列支费用，还是应当与合同收入相匹配。

新收入准则第71条提出应付客户对价的会计处理依据是“主体对向供应商进行的其他采购相同的方式”：如果应付客户对价超出主体从客户取得的可明确区分的商品或服务的公允价值，超出部分作为交易价格的抵减;如果无法合理估计从客户取得的商品或服务的公允价值，所有对价作为交易价格的抵减。IFRIC认为需要跨出新收入准则来解决该问题，首先应考虑该成本是否在其他准则中涉及。在该思路下，IFRIC研究确定培训支出在《国际会计准则第38号——无形资产》（IAS 38-Intangible Assets）中已有规范，要求在发生时就费用化。据此IFRIC议程决定确定费用化才是正确处理方式，为应付客户对价提供了不同的视角。

四、结论

虽然IFRIC新收入准则议程决定均从具体行业角度出发，但仍有助于使用者理解会计准则的运用，是发展和完善新收入准则的重要工具。我国财政部根据新收入准则修订印发了《企业会计准则第14号——收入》 （财会[2017]22号），要求境内外同时上市企业自2018年执行。财政部在执行中也发现了3方面问题：（1）对收入确认标准——控制权的把握;控制权是对资源的支配权，不一定是所有权。（2）多重交易安排下的收入确认;比如电信运营商买手机充话费的收入应区分为手机销售和电信运营。（3）特定交易的收入计量;比如允许退回的商品出售应按估计退回金额冲减收入。财政部湖北专员办发现提供进出口服务的贸易公司无法决定买卖对象、不承担存货风险和信用风险，因此没有对货物的控制权，不应确认商品销售收入。部分地方财政局还发现企业混淆使用合同负债和预收账款科目的问题。

本文以重温新收入准则的五步法模型为起点，首先从第五步收入确认着手，回顾了控制概念、确认方式、资产列报的准则要求，分析了IFRIC关于房地产和交易所收入确认的议程决定;然后从第三步交易价格确定的可变对价、重大融资成分、应付客户对价三方面，分别分析了准则要求和IFRIC议程决定。本文对IFRIC新收入准则议程决定逻辑开展研究，厘清新收入准则的具体规范要求，有助于准则运用和财报编制。

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【作者简介】

马旋灵，男，上海银行，博士，高级会计师。