注册会计师职业道德与审计质量的关系

◎王祥明

一、引言

长期以来，注册会计师在维护经济发展秩序、促进经济持续健康发展方面发挥了重要作用。但近年来，审计委托方对其信任感不断下降、对其出具审计报告的真实性也产生怀疑、对其审计质量的水平也产生疑问。因此，文章基于审计质量与会计职业道德相应理论探究二者之间存在何种关系，并对审计过程中发生财务造假的经典案例进行分析，并基于分析结果提出相应的对策建议，以期能够有效降低审计风险、规范审计工作流程、提高审计质量。

二、相关概念界定

（一）注册会计师职业道德

注册会计师职业道德是贯穿于审计始终的，所有CPA 普遍遵守的，有其职业特性的一种道德准则和行为规范。也是CPA 职业品德、职业纪律、执业能力的总称。注册会计师不仅仅是一个行业，也是情感丰富的个体。职业道德的制定提醒了CPA 在工作中要时刻保持独立的地位、以客观中立的态度为委托方提供高质量的审计服务。注册会计师职业道德不仅可以作为注册会计师维持专业态度的实物指南，也是向委托人和社会大众提供注册会计师愿意维持高度标准并遵照实行的一种保证。

（二）审计质量

审计质量是指依据统一、专业的标准所确定的审计过程及审计结果的优劣。下图详细的阐述了其所包含的内容及二者的关系。目前，我们所说的审计质量，大多是指审计结果质量。

图审计质量内涵

由于审计工作的复杂性，为保证审计结论真实可靠，在审计工作中，注册会计师应对影响审计质量的因素进行全面控制。审计质量控制是对审计工作过程和审计结果的控制。该控制的实施，有效的提高了审计监督的权威性，降低了审计风险，为国家宏观经济及社会公众提供了可靠的高价值的信息。审计工作不仅包括审计工作业务，还涵盖审计行政性工作和经济行工作。只有对各项工作进行全方位管理，那么审计结论自然就有了保证，审计质量也得以提高。全过程质量管理则要求注册会计师在审计过程中对计划、实施、报告的方方面面进行把控。

（三）审计质量控制方式

审计质量控制是防范审计风险的有效措施。审计质量的影响因素可分为外部因素和内部因素。注册会计师通过自己的行为没有办法进行控制或改变的因素统称为外部因素。如被审计单位内控制度存在漏洞、员工素质低下、审计法律法规的建设等。而内部因素则恰恰相反，注册会计师通过自己的专业能力水平，可以审计前预防或审计中及时采取一些措施解决内部因素对审计质量的影响。如审计小组中个别审计人员职业道德水平或执业能力低下，可以及时更换审计小组成员。审计质量控制就是对内部可控因素的控制。审计质量控制按照控制时间可分为事前控制、事中控制和事后控制。

三、注册会计师职业道德存在的问题

（一）职业道德观念缺失

在社会的发展中，注册会计师的职业道德规范日益成为社会公众关注的焦点。究其原因，可能是因为其对职业道德存在一定的偏差理解，而且没有深刻意识到遵守职业道德的重要性。一旦其为了实现审计委托方的某种需求而出具与事实相反的审计结果，那么将严重损害股东和利益相关者的利益。如“长城公司”事件、“红光实业”事件、“银广夏”事件等，由于注册会计师违反相关法律，为被审计单位管理成的违法行为视而不见、推波助澜，给审计行业带来了巨大损失，使社会公众对民间审计产生了严重的诚信危机。

（二）注册会计师执业能力薄弱

目前，CPA 考试制度使得部分注册会计师仅仅是掌握了相应的专业理论知识，但真正的审计实践工作能力还是欠缺的。由于专业水平的不足，审计经验的缺乏，未能有效的规避审计风险，对审计突发情况采取有效的措施来排除重大错报。为此，注册会计师应当与时俱进，主动掌握会计基础理论、应用理论、相关法规与技术方法，从而有效提高审计质量。

（三）缺乏审计独立性

事务所在发挥审查职能时，大多会从自身获利角度出发。但正是由于事务所的根本目的是盈利，使得其与被审单位的交往过于密切，无法保证审计的客观公正。另一方面，目前中小型会计师事务所在审计行业占据比例较大，由于审计市场的限制，各事务所在承揽审计业务时存在恶性竞争，为了在竞争中占据优势，有些事务所甚至在为被审单位提供专业辅导的同时还为其进行审计，这毫无疑问极大损害了审计的独立性。

（四）注册会计师职业道德体系不完善

注册会计师是否恪守职业道德取决于以下两点，一方面取决于自身的职业素养，但更多还依赖于法律法规的约束。但即使在法律法规中，对职业道德也仅仅是阐述了一般要求，并未对注册会计师在具体实务中给予指导和安排。而且，他们认为只要不触犯法律就可以，即便其违反了相关法律规定，现行法规中对其给予的处罚则过多的强调刑事责任和行政责任。对于民事责任，没有具体的惩处条例或者就是惩处太低，与其获得的经济利益相比，违法的成本较低。同时，市场和行业的监管无法形成有效的监管力度，会计师事务所内部的监管，由于互相熟悉和人情的考量，使得监管也没有发挥真正有效的作用。

四、提高注册会计师职业道德的建议

（一）加强观念培养，防止审计造假

诚信是审计工作的底线，只有诚实守信，注册会计师才能真正发挥其独立作用，才能被委托方所尊重。因此，注册会计师必须加强自己的职业道德素质修养，把职业道德贯穿于审计工作的始终。应建立注册会计师诚信档案，每年定期对注册会计师职业道德进行考核。要树立行业先锋和行业标兵，通过榜样的力量全方位的加强注册会计师对职业道德的正确认识，防止注册会计师参与被审计单位财务造假。。

（二）优化职业环境，提高执业能力

为充分发挥注册会计师潜力，保证审计质量和审计效率，会计师事务所应当为注册会计师提供好的职业场所并改善职业环境。目前，我国的会计师事务所由于早期的体制原因，使得有些会计师事务所未能在实质上保持独立，同政府有关部门和某些经济组织交往过密，无法真正的保持客观独立。注册会计师受到经济利益的引诱，一部分是由于会计师事务所的环境过差，因此，我国会计师事务所应向四大会计师事务所学习，为职工提供安全舒适的工作环境，同时给与职工付出相匹配的薪资福利待遇和职业晋升机会。同时，注册会计师协会应当提供培训、交流、学习的机会，让年轻的注册会计师们多和行业前辈们进行学习和沟通，努力提升其职业能力。

（三）提高独立性，关注审计质量

独立性是注册会计师审计的本质属性。规范审计程序的执行、注重审计职业怀疑和判断，是提高审计质量培养职业道德的有效保证。审计独立性的加强要从形式和实质两个方面入手，并且二者要一同提高，不能只注重一头而忽视另一头。随着审计职能的不断拓展，会计师事务所越来越注重非审计业务，当非审计业务达到一定占比时，注册会计师要加强对自身职业道德的约束。为保证审计质量，注册会计师在从事审计工作时，要严格遵循独立性要求，严格遵守审计轮换制度，避免因工作产生关联关系，从而损害审计独立性，有失公允。

（四）完善法规监管，提高审计质量

法律法规的约束对社会公众来说是最具力度的。若想严厉打击杜绝注册会计师违背职业道德，最好的办法就是完善相应的法律法规。应该在法规中增加避免恶意竞争的内容。公平有序的市场环境会让整个审计行业焕发新生机，法律法规中提及避免恶意竞争，对注册会计师职业道德良好环境的营造有促进作用。同时，要做好监督，健全包括外部监管，政府监管、行业监督在内的监管机构，使得注册会计师知敬畏，进行自我约束。在健全监管机构后，应不定时对会计师事务所和被审计单位进行审计抽查，审计抽查的结果将直接影响注册会计师的职业发展和晋升，这样，注册会计师就更加注重审计质量，保证审计结论的真实有效。

五、结论

通过分析注册会计师职业道德的现状和影响审计质量的因素，可以看出，注册会计师职业道德原则和影响审计质量的质量相互交叉，注册会计师职业道德越高，其出具的审计报告的质量就越高；反之，注册会计师职业道德水平越低，审计报告的质量也无法让人信服。注册会计师无职业道德缺失则不能客观真实的反应被审计单位的实际状况，加大了审计风险，影响社会公众对注册会计师的信任。为更好的提高审计质量，关注注册会计师职业道德，避免参与审计造假，要提高注册会计师执业能力，改善执业环境，完善法律法规，将注册会计师职业道德和审计质量有机结合并应用与实际工作中，才能发挥二者最大效益。