演化博弈视角下的C2C税收征管问题研究

陈志芳 王艺霖

摘要：基于学者的研究及世界各国、组织的实践，从税收公平、税收效率及税收中性原则对C2C进行税收征管的必要性进行论证；基于演化博弈模型给出了税务机关和C2C纳税主体在长期博弈中的策略选择，得出经过长期博弈后，博弈双方不存在EES；应纳税所得额与稽查概率成正比等结论。最后，基于博弈结果和存在的问题以及税收征管的必要性给出了加强普法宣传、有限度数据共享、协同治理等建议。

关键词：税收征管；互联网；C2C电子商务；演化博弈

★基金项目：云南省哲社重点课题“云南省自然资源资产负债表编制框架体系研究”（项目编号：20160004）的阶段性研究成果。

引言

C2C消费需求共享的特点让传统企业不再是消费者需求的唯一来源。消费总需求不变的情况下，当互联网携带大量个体进入，市场将会迎来一轮利益的重新分配。不可否认，C2C的出现提高了就业及交易效率，让购物变得简单，促进了社会经济的发展。但是，C2C的大规模崛起，对原有的市场准入、不正当竞争、税制以及传统交易体系产生了巨大的冲击。

传统监管体制在面对网络平台创造的双边信息平台、个人供应者以及个人消费者这种三方关系时出现了不适应的现象。传统监管体制的设计主要针对B2B和B2C两种交易类型。而C2C交易涉及众多行业，甚至直接产生一种新兴的商业类型，这让原有的监管体系难以与之匹配。同时，大量没有进行工商、税务登记的个体涌入市场，造成了税收流失、行业准入、不公平竞争等问题。C2C的这些特点以及税收监管的缺失不仅造成了我国大量的税收流失，而且对税收公平、税收中性等原则造成了冲击。

1、文献综述

国外针对C2C的税收征管研究主要有两点：一是针对C2C是否征税进行的研究，例如Austan（2011）发现，美国政府为了促进电子商务的进一步发展让其处于免税状态，而欧盟从税收公平的角度出发坚持对电子商务进行征税。二是针对C2C如何征税进行的研究，例如加拿大税收专家Arturo（1994）提出以互联网数据为单位进行税收征管。

此外，世界各国及组织对电子商务的税收征管做了如下研究及实践：

美国在电子商务上坚持税收中性原则、属地原则、一次性征税原则。在征管电商时，与现有的税制相联系，不随意增加税种，不脱离企业实际承担税负的能力。同时，美国还加强与各国之间的合作交流，避免对电子商务进行重复征税；

加拿大认为应该进行征税但不能阻碍电商的健康持续发展，把交易中销售方的居住地认定为常设机构所在地，由所在地的税务机关对其进行税收征管，以解决税收管辖权问题；

OECD（经合组织）认为如何应对税收的征收管理过程中出现的问题是电商税收征管的最主要任务。

我国围绕电商税收征管的研究主要有以下几个方向：一是研究“互联网+”背景下的税收征管面临的挑战及应对。例如，储德银（2018）通过研究网络购物等的交易规模及模式来分析税收征管面临的挑战，并进一步提出了加强纳税人管理、合理确定收入类型等建议。二是研究我国国情下的电子商务是否征税。例如，王立岩（2017）从现代税收原则出发论证了C2C税收征管的必要性并提出规范C2C税收征管、对C2C实行优惠政策等建议措施。三是探讨某个具体的税种。例如林颖等（2018）针对个税的减税政策进行了系统梳理并提出了对综合劳动所得的征管配套建议。

综上所述，国内对电商税收征管的研究主要有征管模式、税收流失、特定税种的专项研究等，呈现出定性分析少，研究方法和手段单一，说服力弱的特点。这说明国内对于C2C税收征管的主体研究不够深入。

2、C2C电子商务税收征管的必要性论证

2.1 防止税收流失

根据商务部发布的《2018年中国网络零售发展报告》，2014-2018年我国的网上零售额分别为2.79万亿、3.88万亿、5.16万亿、7.18万亿、9.01万亿。从交易数据上可以看出C2C市场交易规模十分庞大。随着我国C2C市场的繁荣、移动支付手段的快速发展、社交网络的兴起、交易环节的简化、地域流动性的增强，带来了增值税、个税、关税等税收方面的问题。

我国在增值税上实行“生产地原则”制度，即以生产销售产品或劳务的“机构所在地”作为纳税地点。C2C跨境交易频繁、交易地点难确定、交易商品属性难确定等特性使得产生销售产品或劳务必然导致增值税税收归属地与税负归属地产生偏差；个人所得税，C2C的购销双方均為个人，因而该对其进行个税征收。但是，个人店主能够通过使用不同的身份来影响其个税的计税依据；关税，虽然我国海关设立了入境快递以50元作为起征点以及降低个人起征点的规定，但适用于个人的税率和适用于经营生产的税率并不相同，因此起征点的降低并没有解决关税流失问题。

2.2 税收公平原则

在对C2C进行税收征管的过程中，税务机关应该严格按照税法的规定进行征收，对市场上所有参与者使用相同的标准和税收待遇。按照该原则，我国的流转税大多数使用比例税制，然而C2C交易中的课税对象是难以确定的，如果按照小规模纳税人采用一刀切的方式对C2C纳税主体进行征税显然有悖于税收公平性原则。

2.3 税收效率原则

在税务机关实际收缴税款的过程中将会涉及到税收效率原则。与传统交易不同，C2C通常通过网络媒体完成交易，整个过程不产生具有法律效力的纸质文件，由此，税务机关即使针对C2C纳税主体进行税收的稽缴核查付出数倍于传统涉税行为的努力也难以有效监控C2C纳税主体，同时这种稽缴核查由于C2C纳税主体的众多以及进出的频繁还会导致税务机关征税成本的提高。而如果税务机关不计成本稽查C2C纳税主体，又必然会抑制C2C的发展，这又违背了我国目前支持电商发展的基本政策。所以税收效率原则在税务机关对C2C纳税主体进行稽缴核查的过程中必须要考虑其适用性及适用程度。

（2）个人所得税。依托于新个税法的施行，根据电商法的规定C2C纳税主体需进行税务登记和工商注册，这部分依托于第三方平台的C2C纳税主体可以纳入税务机关的监管范围。通过社群营销模式进行交易的C2C纳税主体可以通过网银、与社交媒体有限度合作通过获取收入流水等涉税信息进行税收征管。

（3）关税。我国目前应当与国际上的观点相适应，对C2C征收较低关税，修改目前关税中与C2C交易模式不适应的条款，或针对C2C的关税征收进行明确规定。

（4）印花税。该税种的征收管理可依赖于强制性在电子税票上进行贴花的方法进行税收征管。

同时需要加大普法活动的宣传力度，让更多的纳税人形成依法纳税和我纳税我光荣的意识。

4.2 搭建有限度的信息共享平台，加强协同治理

在对C2C进行征税的过程中，税务机关对其进行稽缴核查的前提是掌握纳税义务人的税务数据，由此，税务部门与第三方平台的数据共享就显得尤为重要。然而，C2C平台对入驻商家的数据在法律上是负有保密义务的，这和税务机关的数据共享需求产生了冲突。因此，在综合考量税收获得的公共利益、C2C纳税主体规模以及个人信息安全之后，笔者认为：税务机关与C2C纳税主体进行以“销售额”为核心数据的涉税数据共享是重要且可行的，涉税数据之外的信息，仍由平台依法为入驻商家进行保密。

目前有众多的学者认为“在税收征管中应将第三方平台设定为代扣代缴的角色”。然而，从平台自身利益以及法律的角度来说，第三方平台不适合作为代扣缴义务人，而应该成为税收的引导者，以实现税务机关、第三方平台、C2C纳税主体共赢的局面。原因：其一，对平台而言，进行税务的代扣代缴，平台所付出的人力、物力等成本将会增大，并且要面临着因其履行代扣代缴而出现纰漏的法律风险和责任；其二，对C2C纳税主体而言，主动纳税有利于深化其纳税意识，同时提高其税务参与感；其三，对税务机关而言，可以节省让第三方平台进行代扣代缴的服务费。

综上，税务机关应该与第三方平台合作，共享C2C纳税主体的店铺名称、身份信息、销售额等税务数据以加强税收程序的高效性、公平性、合法性、合理性以及重要性。

4.3 刚柔并济的税务治理

在针对C2C的税收征管中，税收征管手段和法律法规属于强制性约束手段，提高C2C纳税主体的意识以及纳税遵从度则属于柔性手段。在进行普法教育、加强纳税意识的培养以及纳税文化宣传教育的同时也不放弃依靠税务、工商登记等强制性手段保证税收拥有强制征收的底线。党的十八届三中全会已经明确指出将推进现代化的国家治理能力和体系作为深化改革的总目标，国家税收应该从传统的税务登记、扣缴义务人制度等强制性手段转向税收的综合治理，偏向于纳税文化的宣传，纳税意识和纳税遵从度的引导和培养，让纳税人形成“纳税光荣”的意识。

4.4 电子税票的全面推行与使用

在传统的交易活动中，发票一直作为税收征管依据的重要凭证，它在交易过程中的作用和地位是无可比拟的，“以票控税”也是我国一直采用的税收政策。而C2C这一交易模式的整个交易过程几乎在网上完成，交易双方的“开票”意识淡薄。由此可考虑与第三方平台合作研发基于“金税”系统的电子发票税控软件，搭建涉税信息交互平台，实现涉税信息的交换，形成涉税信息在采集、管理、分析、应用等方面的流程化管理。

4.5 加强信息化人才培养及区块链技术的应用

区块链具有历史可追踪性、透明性、不可篡改性、分布式存储等特点。税务机关可以利用这些性质与工商、银行、第三方平台等机构合作共建基于区块链的税务共享平台，以该平台来对C2C纳税人的纳税不遵从行为进行纠正，对纳税人进行纳税评估、信用评级和税收征管。开发基于区块链技术的电子税票，将应纳税人的税号与电子税票相关联，依托于区块链的不可更改和透明性来对应纳税人实施税收征管。

从实际情况看，各地税局正在积极开展产学研合作开发基于区块链的税务系统。例如：深圳国税局与腾讯联手创建了税务创新实验室，融合了人工智能、大数据、区块链等，使用这些技术来推动税收征管以及电子发票的迭代更新。

此外，税务机关应该在开发出相关分析软件和模型的基础上着重于对工作人员进行税务数据分析能力的培养，同时对具备统计分析、税务知识、计算机技术等能力的综合性人才采用引进策略，以加强我国税务的信息化建设。

5、结论

本文分析《电子商务法》实行后仍然存在的税种、税率、课税对象、技术手段等方面存在的问题，并基于演化博弈的思想提出了在实行电商法后税务机关和C2C纳税主体的长期博弈结果，针对C2C的税收征管问题给出了建议，希望通过对《电子商务法》施行后C2C行业仍然存在的税收征管问题的研究，为研究C2C税收征管的学者抛砖引玉，为我国的税务工作贡献绵薄之力。

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作者简介：

陈志芳，博士，副教授，现就职于昆明理工大学管理与经济学院，主要研究方向为财务，会计，绩效评价，战略管理；

王艺霖，昆明理工大学硕士研究生，研究方向：企业财务。