国家审计机关指导和监督内部审计路径研究

史永 鲁清仿 许国艺

【摘要】内部审计不仅是中国特色社会主义审计监督体系的重要组成部分， 而且在党和国家监督体系中发挥着基础性与前哨性作用。 通过分析国家审计机关指导和监督内部审计工作的必要性与现状， 发现其存在三个方面的问题： 内部审计发展不平衡、法规层次不高及可操作性不足; 国家审计机关指导和监督内部审计工作的管理制度不完善; 国家审计机关与内部审计机构的执业边界尚需界定。 通过理清国家审计机构指导内部审计工作的目的与原则， 在此基础上构建国家审计机构指导内部审计工作的路径， 构建逻辑在于： 国家审计、内部审计以及内部审计所在单位或组织的管理层形成一种“党委领导、政府负责、社会协同、公众参与、法治保障”的新型治理体制。

【关键词】国家审计;内部审计;社会审计;指导;监督;党和国家监督体系

【中图分类号】 F239     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）11-0106-6

自1983年我国建立内部审计制度以来， 内部审计逐渐成为单位或组织的风险管理、内部控制与治理环节的重要组成部分， 对改善其管理、增加其价值发挥着重要作用[1] ， 但仍然存在一些现实问题， 导致国家审计、社会审计与内部审计形成“三龙治水”的分隔局面。 为此， 国家审计署于2018年1月分别发布了《审计署关于内部审计工作的规定》（以下简称《规定》）与《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》（以下简称《意见》）; 同年5月， 习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上指出， 要加强对内部审计工作的指导和监督， 充分调动内部审计与社会审计的力量， 增强审计监督合力。 关键问题在于： 究竟该如何认识“国家审计机关加强对内部审计工作的指导和监督”的意义？如何将框架性的《规定》与《意见》转变成具备可操作性的实施路径？实施路径的逻辑依据是什么？当前我国正处于新时代全面建成小康社会的攻坚阶段， 对这三个问题的研究有助于实现习近平总书记对审计监督的要求， 以及克服内部审计的尴尬现实与审计领域的分隔局面。

一、国家审计机关指导和监督内部审计工作的必要性

（一）“四个伟大”赋予审计监督特别是内部审计新的历史使命

中国特色社会主义制度为国家审计机关指导与监督内部审计工作提供了坚实的保障。 “伟大斗争、伟大工程、伟大事业、伟大梦想”（四个伟大）体现了习近平新时代中国特色社会主义思想的价值理性与工具理性， 是中国化马克思过程论的集中体现。 “伟大斗争”是开创“伟大事业”、实现“伟大梦想”进程中应对重大挑战、抵御重大风险、克服重大阻力、解决重大矛盾的伟大实践。 “伟大工程”与“伟大斗争”是实现新时代国家治理体系与治理能力现代化的重要保障。 审计监督既是国家治理体系的重要组成部分， 也是党和国家监督体系的重要组成部分， 更是实现国家治理能力现代化的重要工具。 新时代社会主要矛盾的转化需要强化审计监督。 有效的审计监督能保障国家重大决策部署的落实、促进公共资金安全高效使用、维护国家经济安全、促进改善民生和生态文明建设、推动深化改革[2] 。

内生于单位或组织的内部审计， 其目标在于促进单位或组织的经济决策科学化、内部管理规范化与风险防控常态化， 使得内部审计成为单位或组织强化内部控制的重要手段， 进而也是党和国家监督体系的基础环节和重要组成部分[3] 。

“新时代、新变革与新矛盾”要求内部审计可以促进所在单位与组织提升管理经营绩效， 实现经济高质量发展; 促进完善内部控制， 加强风险管理; 深入开展经济责任审计， 推动公共权力规范运行。 《规定》对内部审计机构履行审计职责提出了新的要求， 明确要将贯彻落实国家重大政策措施情况纳入审计内容， 增加了对企业发展规划、战略决策、重大措施以及年度业务计划执行情况的审计， 对自然资源资产管理和生态环境保护责任履行情况的审计， 对境外机构、境外资产和境外经济活动的审计， 同时还增加了协助督促落实审计发现问题的整改工作、指导监督所属单位内部审计工作等职责。

强化对内部审计工作的指导与监督， 既是法律赋予国家审计机关的使命， 也是新时代国家审计机关履行审计监督职责的需要， 更是党中央对全国审计工作的部署与要求。 正如习近平总书记在第一次中央审计委员会上强调： “加强全国审计工作统筹， 优化审计资源配置， 构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系， 更好地发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用， 把党内监督同各類监督贯通起来， 增强监督合力。 ”

（二）党和国家监督体系的现代化要求对审计“一体双翼”理论的重新阐述

我国正处于社会结构调整、社会主要矛盾转化、各方利益博弈阶段， 也处于经济发展方式、经济结构、经济增长动力的转换期， 更是“伟大事业”与“伟大梦想”的攻坚期。 然而， 社会治理相对滞后， 政治、经济、文化以及区域发展不平衡、不充分的问题仍然存在， 使得国家治理体系与能力的现代化必须坚持统筹推进“五位一体”总体布局、协调推进“四个全面”战略布局。 在此过程中， 健全党和国家监督体系， 实现各类监督主体业务信息共享、协同共治至关重要。

审计监督是党和国家监督体系的重要组成部分。 从实施主体来看， 审计监督包括国家审计、社会审计与内部审计三类， 这形成了改革开放早期的审计“一体双翼”理论， 即以国家审计为主体， 以社会审计与内部审计为双翼。 尽管“一体双翼”审计理论基本反映了当时经济社会、政治体制的现实， 在推动改革开放的进程中发挥了一定的指导作用。 然而， 由于事物矛盾展开的渐进性以及认识的局限性， 致使“一体双翼”审计理论在新时代社会主要矛盾发生转化的现阶段对实践的指导性不强。 “一体双翼”审计理论的不足主要表现在： 仅仅局限于三类审计领域， 割裂了审计监督与其他监督的关系， 弱化了社会审计与内部审计的职能。

党的十九大以来， 党和国家监督体系的深化与国家审计管理体制的改革为破除“一体双翼”理论的局限性、实现三类审计工作的协同联动创造了新契机。 虽然三类审计的监督侧重不同、职能相异， 但它们都履行着监督职能， 共同目的是“国家治理体系与治理能力的现代化”。 三类审计监督作为三根柱子共同支撑国家监督这一“大厦”， 使公权力的决策、执行与监督各安其位、各司其职。

（三）加强对内部审计工作的指导和监督有利于政府部门、企事业单位或金融机构的健全与发展

根据《规定》， 内部审计是指对本单位及所属单位财政财务收支、经济活动、内部控制、风险管理实施独立、客观的监督、评价和建议， 以促进单位完善治理、实现目标的活动。 各类单位或组织的内部审计机构对其合规性、财务信息的可靠性、資产的安全性、经营的效率与效果性进行监督、评价， 并将结果传递给其他利益相关者。

对政府部门、企事业单位或金融机构而言， 不能仅仅依靠外部强力部门的监督来改善管理、增加价值。 事物的发展是依靠自身完善而不断成长的， 外部拔苗助长只会加速事物的灭亡。 再庞大的监督机构也无法做到对权力运行全过程的监督， 再有效的监督主体也无法替代被监督对象自觉、道德行使公权。 监督目标的实现是通过建立有效机制， 实现监督由外部硬监督向权力主体软监督的转变。 实践证明： 内部审计越健全， 组织运营效率越高， 给利益相关者创造的价值越大。 综上所述， 加强对内部审计工作的指导与监督对政府部门、企事业单位或金融机构具有重要意义。

二、国家审计机关指导和监督内部审计工作的现状与问题

自1983年国家审计与内部审计成立以来， 两者在维护国家财政经济秩序、提高财政资金使用效益、促进廉政建设、保障国民经济和社会健康发展等方面发挥了重要作用。 但是， 由于国家审计与内部审计的职能、审计侧重点以及直接服务对象不同， 形成了审计监督领域内部与外部的碎片化、分隔化， 导致国家审计在审计监督中的主导地位不明确， 对内部审计工作进行指导和监督的职能履行不到位， 进而造成内部审计监督力量“缺钙”。

（一）内部审计发展不平衡性、法规层次不高及可操作性不足

《审计法》（2006）是依据《宪法》制定的旨在规范与强化国家审计监督的一部法律。 但《审计法》的普适性不强， 其更多局限在国家审计机关自身如何履行审计监督， 而忽视了审计机关如何通过强化被审计单位制度建设， 运用被审计单位或外部审计结果来强化审计监督。 《审计法》的高权控制以及硬法思想与现行治理目标多元化、治理手段多样化、边界的相对化、治理环境的网络化与全球化等形成张力， 造成国家审计单兵突进， 而内部审计软弱无力的不平衡状态。

《规定》与《意见》强化了内部审计领导机制并要求建立总审计师制度， 拓展了内部审计的职责范围， 进一步明确了内部审计成果的有效运用等， 增强了内部审计的独立性、权威性， 为新时代下做好指导与监督内部审计工作提供了制度保障。 但是， 这两个文件的法规层次不高， 仅仅是部门规章而不是具有普适性的法律， 易导致权威性不足， 国家审计无法或不能充分对内部审计工作进行指导与监督， 特别是对同级政府部门内部审计机构的指导与监督， 易形成“上级监督太远， 同级监督太软， 下级监督太难”的尴尬局面。

《规定》将内部审计的职责范围扩展到十二项， 强化了内部审计结果的运用。 同时， 《意见》明确了内部审计既是本部门（单位）强化内部控制不可或缺的手段， 又是国家治理体系的基础环节和重要组成部分; 明确应建立健全指导与监督的长效机制、资料备案及成果运用机制、与主管部门的协调机制。 上述规定与要求在完善内部审计机构、强化对内部审计的指导与监督方面起到了很好的促进作用。 但是， 这些规定原则性太强， 可操作性不足。 如《规定》中尽管有32个“应当”， 但是没有一个“必须”。 “应当”条款发挥作用要有一定的前置条件与后续规定， 而“必须”条款是只要前置条件满足， 就应该执行， 比“应当”条款更严格、更具可操作性。

（二）国家审计指导和监督内部审计工作的管理制度不完善

国家审计机关与内部审计机构都应具备相应的制度基础与人力资源条件， 否则《规定》与《意见》的目标难以实现。

对国家审计机关而言， “打铁必须自身硬”。 对内部审计工作进行指导与监督的国家审计机关应完善制度建设、组织保障、机构设置与人员配备。 然而， 就整体来看， 各级国家审计机关设置内部审计指导或监督的部门并不多见。 在全国不足10万的审计人员中， 近80%的人员分布在市县两级， 平均每个县级审计机关人员不足20名， 而我国审计业务类型较多， 这样就导致国家审计机关的内部审计指导与监督机构人员及其专业技术存在巨大缺口， 难以对内部审计进行有效的指导与监督。

对内部审计机构而言， 内部审计机构自身建设是根本因素， 外部指导与监督是促进因素。 尽管全国内部审计人员近27万人， 但是内部审计机构在制度建设、组织保障、机构设置、人员配备和工作开展等方面仍存在较大的问题。 这些问题导致了内部审计的“三个不足”与“三个难”。 “三个不足”即： 内部审计独立性不足; 审计监督力度受阻， 监督覆盖面不足; 整改追责力度不强， 审计成果利用不足。 “三个难”即： 内部审计成果运用难; 总审计师职责作用流于形式， 落实难; 内部审计的独立性、权威性在实践中难以体现。

内部审计“三个不足”与“三个难”的现实既反映了国家审计机关在指导与监督上存在进一步改善的空间， 也反映了内部审计机构在内部管理、风险防范与内部治理上亟需强化。

（三）国家审计机关与内部审计机构的执业边界尚需界定

党的十八大以来， 我国改革的总体指导思想由“摸着石头过河”转变为“统筹推进五位一体总体布局， 协调推进四个全面战略布局”。 “五位一体”与“四个全面”意味着改革的系统性、整体性与协同性。 为此， 习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上强调： 国家审计机关要加强对内部审计工作的指导和监督， 充分调动内部审计与社会审计的力量， 增强审计合力。 整合内部审计力量就必须发挥内部审计在促进所在单位规范管理、完善内部控制、防范风险和提质增效等方面的独特作用与优势。 整合是优势互补而不是竞合， 这就需要国家审计在被审计单位的内部管理、内部控制、内部治理、经营效率与效果四个方面为内部审计机构腾出空间， 而在制度制定、准则规范、质量检查、激励与惩戒等方面国家审计要强化。

根据《审计法》（2006）、《关于加强审计工作的意见》（2014）、《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》（2015）和《审计署关于内部审计工作的规定》（2018）以及国家审计机关的实践， 国家审计机关与内部审计机构存在审计对象、审计目标、审计方法的趋同。 这种趋同易导致国家审计“无所不能”而内部审计“无能为力”的“双无”局面。 国家审计机关应为内部审计机构腾出内部审计优势领域（管理与咨询）， 并强化国家审计在其他领域的补位功能。

三、国家审计机关指导和监督内部审计工作的目的与原则

（一）指导和监督内部审计工作的目的

国家审计是国家政治制度的重要组成部分， 是依法以权力监督、制约权力的制度; 社会审计是市场经济运行的润滑剂与纽带; 内部审计是监控、评价和分析所在单位或组织的风险与控制， 检查和确认信息以及相关政策、程序与法律的遵循情况。 从世界各国的实践来看， 这三类审计之间的关系普遍存在分隔现象， 主要原因在于三者在实施主体、服务对象、职责功能、执业准则以及保障机制上存在差异。 但是， 在我国社会主义制度下， 国家审计统领社会审计与内部审计， 三类审计之间形成了新的三方关系， 以党和国家监督体系为主体， 以国家审计为主导， 以社会审计与内部审计为两翼， 共同促进国家治理体系与能力的现代化。

党和国家监督体系具体表现为党内监督、国家机关监督、民主监督、司法监督、群众监督、舆论监督。 这个监督体系只是为责任政府、有限政府或其他行为主体划清了行动边界， 并不能确保积极政府、有效政府， 也不能激发其他行为主体的积极性与创新性[4] 。 在“党委领导、政府负责、社会协同、公众参与、法治保障”的新型治理体制下， 保持党的先进性与代表性、政府善治、社会共建就显得格外重要。 责任性、回应性、效率与效果性、透明、法治是衡量一个政府是否善治的重要标准[5] 。 政府善治不止于有限政府、责任政府。 構建集中统一于党的领导， 发挥中央审计委员会决策议事协调功能， 以国家审计为主导、内部审计为补充， 整合内部审计资源， 内部审计与国家审计优势互补， 实现国家审计全覆盖， 进而健全党和国家监督体系， 增强或放大党和国家监督体系的合力， 这就是国家审计机关指导和监督内部审计工作的目标。

（二）国家审计机关指导和监督内部审计工作的原则

目标指引行动方向， 原则规定行为的可能选择集， 规则规定行为执行路径。 由于内部审计机构所在单位与组织的差异性、复杂性， 内部审计的作用发挥也存在差异。 因此， 国家审计机关指导和监督内部审计工作时“原则导向”优于“规则导向”。

1. 坚持党的领导与统筹， 强化内部审计职能。 审计工作关系到党和国家事业全局， 审计监督是党和国家监督体系的重要组成部分。 任何属于国家审计监督的对象都应设立内部审计机构或指定专人负责内部审计工作。 然而， 国家审计监督对象的多样性、复杂性、内部审计的固有性质以及行政型国家审计管理体制占主导等原因导致国家审计机关在指导和监督内部审计工作时， 难以对监督对象的内部审计工作展开实质性的指导和监督。

坚持党的领导， 以各级审计委员会为纽带与桥梁， 整合融通国家审计与内部审计， 能使国家审计效率与效果事半功倍[6] 。 内部审计是国家审计监督对象加强内部管理、改善内部治理与提质增效的内生性制度安排， 内部审计质量的高低直接关系到国家审计效能的发挥。 因此， 一方面要坚持党的领导与统筹， 贯通国家审计与被监督对象; 另一方面要强化监督对象的内部审计建设， 强化国家审计监督的基础， 放大审计监督效能。

2. 理清职能， 明晰边界。 国家审计指导和监督内部审计工作旨在整合内部审计力量， 增强审计监督合力。 这就表明国家审计与内部审计是一种整合关系而不是竞合关系。 将国家审计与内部审计资源进行整合， 就应在职能上准确定位、合理分工、增强合力， 防止职能重复、工作重合。 政府主导仍然是我国现阶段经济社会发展的一个主要特征。 与内部审计相比， 国家审计占强势地位。 如果两者职能未划清， 存在交叉重叠， 国家审计必然会侵占内部审计的空间。 在理性经济人假设下， 国家审计作为政府机关内生性存在“扩张性”的冲动。 而“扩张性”的依据来自于政府职能的扩展。 只有理清职能， 明晰职能边界， 国家审计指导与促进内部审计履行职责， 内部审计促进被监督对象科学合理地履行职能， 才能实现两者优势互补[7] 。

3. 整合目标， 优化协同。 优化就是要科学合理、权责一致; 协同就是要有统有分、有主有次。 国家审计是国家政治制度的组成部分， 基本职责是经济监督[8] 。 而内部审计是单位或组织内部控制或风险管理的一项制度安排， 发端于差错纠弊。 国家审计与内部审计的性质以及以抽样为主要特征的风险导向审计理念， 天然地决定了国家审计与内部审计存在整合的可能。 而整合就需要权衡国家审计与内部审计各自的目标定位， 求同存异。 在以国家审计目标为主导的前提下， 应充分发挥内部审计在国家审计过程中证据收集、整改评价、提质增效、信息鉴证等方面的作用， 优化内部审计机构的制度建设、组织保障、机构设置、人员配备和工作开展， 促进两者信息共享、结果共用、重大事项共同实施、问题整改问责共同落实。

4. 分类管理， 有序推进。 由于审计监督对象的多样性、复杂性以及内部审计“三个不足”与“三个难”的现状， 尽管内部审计在国家审计职能发挥过程中起到了重要的作用， 但是国家审计机关对各内部审计机构要分类管理、有序推进， 而不能不分重点、不分对象地进行指导和监督。

四、国家审计机关指导和监督内部审计工作的路径构建及其逻辑

《意见》与《规定》明确提出， 对内部审计工作进行业务指导和监督是国家审计机关的法定职责， 国家审计机关内部审计指导和监督职能机构及其专职人员承担着制定法规制度、指导审计计划安排、监督业务质量、指导内审协会等七项具体职责。 但是， 这些职责在发展不平衡、不充分且地域广阔的我国怎样实现？分析国家审计机关指导和监督内部审计工作的路径构建对于解决此问题至关重要。

（一）国家审计机关指导和监督内部审计工作的路径构建

路径即行动的路线图， 犹如一幅地图， 既要有关键而清晰的标识来指导行动人， 但又不能拘于细节而使行动人迷失方向。 国家审计机关指导和监督内部审计工作的路径至少包括但不限于： 一個愿景（国家治理体系与能力现代化）、两个体制（国家审计管理体制与内部审计管理体制）、三个目标（统筹整合审计资源、增强审计监督整体效能、推进社会经济高质量发展）、四个对象（国家审计、内部审计、单位或组织的管理层、内部审计协会）、五种策略（详见下文的构建逻辑）。 具体如图所示。

（二）国家审计机关指导和监督内部审计工作路径的构建逻辑

1. 理清审计监督与党和国家其他监督职能的边界， 健全内外部共建共享共治协调协作机制。 党和国家监督体系是保障政权合法性的坚实制度基础。 意识形态、法治与有效性是衡量政权合法性的依据。 审计监督是党和国家监督体系的重要组成部分。 审计监督包括国家审计、社会审计与内部审计， 三者的侧重点不同， 但是本质都是经济监督， 表现为经济资源的使用效率。 党和国家监督体系除审计监督之外， 还包括党内监督、人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、社会监督和舆论监督七类监督， 但是审计监督与这七类监督之间也缺乏明晰的界限。 这七类监督从宏观角度来看， 旨在为意识形态、公权力的法治化保驾护航; 从微观角度来看， 旨在约束公权力行为。 由于经济资源是公权力运行的物质基础， 这七类监督只是从不同角度来保障经济资源的有效使用。

不论是基于宏观还是微观角度， 都应理清审计监督与其他七类监督之间的边界。 在理清边界的基础上， 在微观角度（内部审计所在的单位或组织）， 应推动建立内部审计与纪检监察、巡视巡查、组织人事等其他内部监督力量的协作配合机制; 在宏观角度， 应将全面依法治国与依法行政相结合， 发挥各级审计委员会决策议事协调作用， 建立各类监督主体的联席会议机制。

2. 优化单位或者组织内部治理， 夯实内部审计机构内部建设。 随着审计技术由账项导向审计演进为风险导向审计， 作为内部控制或内部治理制度的内部审计， 逐渐成为外部审计的基础[9] 。 内部审计起初服务于所在单位或组织的管理层， 致力于检查与评价内部控制或内部治理的适当性与有效性; 随着单位或组织业务、法律和外部技术环境的变化， 内部审计不仅要对管理层负责， 还要为委托人服务。 国家审计机关对内部审计工作的指导和监督既是为了强化内部审计在单位或组织内部发挥应有的作用， 也是为国家审计监督提供坚实的基础。 只有在内部治理健全的单位或组织， 内部审计工作才能在风险防控、提质增效、内部治理等方面发挥作用， 才能服务国家审计监督。

3. 强化国家审计与内部审计计划协同， 重构审计业务流程。 计划是管理的起点， 成功的计划是科学管理与实现绩效的重要条件。 但是不论在内部审计领域还是在国家审计领域， 两者的计划都是分隔的， 没有进行有效的沟通整合， 缺乏协调效应， 致使审计资源浪费， 审计效率与效果大打折扣。

国家审计与内部审计计划的协同主要体现在三个方面： 审计项目之间， 审计项目实施时间， 审计人力资源。 相对于内部审计而言， 国家审计属于外部审计， 而外部审计需要利用内部审计工作。 有效的内部审计工作， 对于提高外部审计水平至关重要。 审计监督是一系列审计过程的集合， 过程是时间序列的行为集。 当外部审计资源不足时， 外部审计可以购买内部审计服务。 上述三个方面的计划协同打破了内部审计与国家审计的边界， 将工作性质相同的两类审计整合在一起。 当两类审计业务通过计划整合时， 国家审计业务流程就会发生质的优化， 从而提高审计监督合力。

4. 创新内部审计报告与结果运用机制， 发挥内部审计在审计监督中的“预防”和“抵御”功能。 现阶段， 国家审计职责是促进经济高质量发展、促进全面深化改革、促进权力规范运行、促进反腐倡廉[10] 。 为此， 国家审计需拓展审计监督的广度和深度， 实现审计全覆盖， 这就需要国家审计整合内部审计资源， 充分利用内部审计人员的工作。 因为内部审计具有专业性强、触角广泛、反应快速等优势， 能准确定位审计的难点与重点， 及时预警风险隐患。 但是， 要利用内部审计的优势， 国家审计必须创新对内部审计报告与结果的运用机制。 国家审计机关在指导和监督内部审计工作时， 应以平权治理姿态而不是高权控制姿态， 积极利用审计报告与结果而不是采取消极态度。 国家审计机关、内部审计机构以及内部审计机构所在的单位或组织三者之间是伙伴关系而不是控制与被控制关系。 只有这样， 内部审计才能发挥预防与抵御功能， 进而促进国家审计职能的实现。

5. 强化国家审计机关对内部审计协会的指导与监督， 健全内部审计协会职能。 自1998年内部审计协会隶属于审计署指导至2012年以来， 由于行政管理体制以及国家审计内部管理体制的局限性， 国家审计对内部审计协会的指导和监督受到掣肘， 使得内部审计协会缺乏外部的支撑、指导和监督， 进而导致内部审计协会在内部审计准则与职业道德规范的制定与建设、执业行为与审计质量的监督检查两个方面略显滞后， 甚至有些省、市撤销了内部审计协会。

中央审计委员会和其他各级审计委员会的相继成立， 强化了党在审计监督领域的领导与协调作用， 避免了现有行政管理体制所造成的对内部审计协会指导和监督会员及会员单位执业行为的科层困境。 国家审计机关强化对内部审计协会的指导和监督， 能够发挥内部审计协会的倍增效应， 放大各内部审计机构在审计监督中所发挥的效能， 既减少了对单位或组织的直接监督， 也引导了单位或组织及其内部审计人员的道德操守。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   王兵，刘力云，张立民.中国内部审计近30年发展：历程回顾与启示[ J].会计研究，2013（10）：83 ～ 88.

[ 2 ]   董大胜.国家、国家治理与国家审计——基于马克思主义国家观和中国国情的分析[ J].审计研究，2018（5）：5 ～ 13.

[ 3 ]   王光远.现代内部审计十大理念[ J].审计研究，2007（2）：24 ～ 30.

[ 4 ]   田国强，陈旭东.现代国家治理视野下的中国政治体制改革——从何而来，往何处去？[ J].学术月刊，2014（3）：76 ～ 84.

[ 5 ]   家新，郑石桥，尹平.国家审计是国家治理的基石和重要保障：理论框架和实践分析[ J].审计研究，2015（6）：3 ～ 8.

[ 6 ]   蔡春，蔡利.国家审计理论研究的新发展——基于国家治理视角的初步思考[ J].审计与经济研究，2012（2）：3 ～ 10.

[ 7 ]   石亚军.当前推进政府职能根本转变亟需解决的若干深层问题[ J].中国行政管理，2015（6）：8 ～ 20.

[ 8 ]   谢志华，孙海凤.国家审计的学科属性辨析[ J].审计研究，2017（4）：3 ～ 8.

[ 9 ]   廖义刚，陈汉文.国家治理与国家审计：基于国家建构理论的分析[ J].审计研究，2012（2）：9 ～ 13.

[10]   刘家义.论国家治理与国家审计[ J].中国社会科学，2012（6）：60 ～ 72.