生物资产准则的国际比较与未来发展

耿建新 梁程智

【摘要】如何制定适应农村经济发展水平的农业会计准则是当前会计学界必须时刻关注的议题。 本文以我国既有的生物资产准则为研究目标， 总结我国农业会计规范的发展历史， 并与国际会计准则和美国会计准则进行比较。 着眼于我国在振兴“三农”发展趋势下农村会计的未来发展， 针对我国生物资产准则国际趋同的关键矛盾——公允价值计量， 结合国家资产负债表与自然资源资产负债表编制现状，提出我国农业会计准则改革的政策性建议。

【关键词】农业会计;生物资产;国际趋同;国家资产负债表;自然资源资产负债表

【中图分类号】 F324     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）11-0043-7

一、引言

农业经济发展是我国经济发展的重要组成部分， 近十年来， 党中央高度重视我国农业经济发展， 多次在重要会议中提及农村发展战略： 2012年， 党的十八大报告提出了城乡一体化的战略部署， 强调要加快发展现代农业， 着力促进农民增收; 2017年， 党的十九大报告提出了乡村振兴战略， 并提出要培育以企业为主导的农业产业技术创新战略联盟; 2019年， 党的十九届四中全会又强调了农村集体产权制度改革的议题。

如何制定适应农村经济发展水平的农业会计准则是当前会计学界必须时刻关注的议题。 2006年， 我国财政部颁布的《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS 5）适用的会计主体包括农村集体经济组织、非上市农业企业、农业上市公司以及涉足农业经济业务的非农业企业; 该准则是与农村经济发展直接相关的会计准则， 从生物资产这一主线勾画出我国农业会计核算的基本内容。 然而， CAS 5是否就是农业会计准则的全部内容？其与国际会计准则、美国会计准则的关系怎样？在当前探索自然资源资产负债表编制的背景下， CAS 5又需要进行怎样的变革？基于这些问题， 本文从我国农业会计的发展历史， CAS 5与美国准则、国际准则的关系， 国家资产负债表、自然资源资产负债表对农业会计准则变革的需求等几个方面对我国当前的生物资产准则以及未来的农业会计规范进行深入探讨， 并给出相应的政策建议。

二、我国农业会计规范的历史沿革

自1949年新中国成立以来， 我国农业经济体制经历了两次变革、三个阶段。

（一）1949 ～ 1984年：合作社與人民公社阶段

在合作社与人民公社阶段， 我国农业会计规范的内容非常全面。 以1952年农业部颁布的《国营农场财务会计制度》为例， 该制度对我国当时国营农场的财务制度、会计制度和出纳制度三个方面进行了规范， 不仅对农村生物资产的成本核算进行了详细描述， 还从会计角度规定了生产计划、财务预算、财务报表和科目的设置等。 在广大农村， 我国执行的是“三级所有， 队为基础”的全面农业会计核算： “三级所有”是指人民公社、生产大队、生产队; “队为基础”是指以生产队为基本核算单位。 由于当时我国农村地区生产力发展水平非常有限， 会计工作带有一定的计划经济色彩。 但不可否认的是， 这个时期， 农村地区的会计工作环境比较好： 农村经济单位（生产队）有独立的会计核算地位， 有明确的会计账簿和科目， 也有良好的会计培训工作。 从发展阶段来看， 这个时期的农业会计规范虽然并不细致， 但是非常完善， 其对农业经济业务核算起到了很好的指导作用。

（二）1984 ～ 2006年： 村集体经济组织与农业企业阶段

随着以家庭联产承包责任制为基础、统分结合的双层经营体制的推行， 1984年人民公社制度被取消， 原生产队单位转变为今天的村委会和其他各类村集体经济组织。 在村集体经济组织以外， 我国也涌现出一批农业企业。 由此， 我国农业会计规范进入了村集体经济组织与农业企业阶段。

村集体经济组织与农业企业的出现， 对我国农业会计规范的制定提出了新的要求。 1986年和1988年， 我国先后颁布了《乡镇企业会计制度》和《村合作经济组织会计制度（试行）》两份文件， 从此， 农业企业和村集体经济组织的会计核算有了制度依据。 在村集体经济组织的会计工作方面， 2004年财政部发布的《村集体经济组织会计制度》对村集体经济组织的会计工作进行了全面的规定; 在农业企业的会计工作方面， 2004年财政部发布的《农业企业会计核算办法》主要针对生物资产和农产品的核算进行了规范[1] 。

村集体经济组织与农业企业的会计规范是在我国计划经济时期农业会计规范的基础上发展而来的。 这一时期的会计规范同样是系统、全面的。 从村集体经济组织的角度来说， 有专门的制度进行规范， 村集体经济组织仍然是独立的会计核算主体， 拥有全面的会计账簿和科目。 这一时期也被学界称为农村的“村账村管”时期。 对于国有、集体或私营的农业企业来说， 基本经济业务遵守2001年的《企业会计制度》， 特殊的经济业务遵守2004年的《农业企业会计核算办法》。

尽管财政部已经颁布了系统、全面的农业会计规范文件， 但在实际会计工作中却暴露出了较多的问题。 比如： 村委会干部对集体经济组织会计人员既有任命权也有解聘权， 会计人员往往无法保证自身的独立性; 同时， 伴随着村集体经济组织不再统筹核算承包户的经济业务， 以及农业税于2005年被正式取消， 其会计业务被大大简化。 上述两点直接导致我国农村地区由“村账村管”向“村账乡管”制度的转化。

在“村账乡管”制度下， 村集体经济组织所有的资金、账目都上交给乡镇的农经站或者信用社管理， 并不再保留《村集体经济组织会计制度》中规定的科目和账簿。 本文认为， 这样的制度使得村集体经济组织丧失了会计的主体地位， 我国农村地区的森林、草原、湿地等自然资源资产的会计核算成为空谈。 这不仅使得《村集体经济组织会计制度》成为“无本之木”， 同时也不利于我国农村生产力的发展。

（三）2006年至今：生物资产核算阶段

2006年， 财政部颁布的CAS 5对生物资产的确认和计量、收获和处置以及披露三个方面进行了规范。 鉴于《村集体经济组织会计制度》成为“无本之木”， 《农业企业会计核算办法》的内容基本都是有关生物资产核算， 生物资产核算实质上构成了我国农业会计规范的主体甚至是全部内容， 并被一直沿用至今。 我国农业会计由此进入生物资产核算阶段。

CAS 5将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三类， 这三类生物资产实质上包括了我国农、林、牧、渔四个领域所有的农业资产类型， 实际上就是农业经济的一个缩影。 同时， 相比于以往的农业会计规范， CAS 5简化了生物资产的分类和核算， 同时也提高了我国农业上市公司财务信息的可比性和相关性。

三、CAS 5的内容与特征

CAS 5所规范的内容覆盖面非常广， 同时规范了生物资产的完整生命周期[2] 。 可以说， 其是我国农业会计的一个缩影。CAS 5包括总则、确认和初始计量、后续计量、收获与处置、披露等五个方面。

（一）总则

CAS 5将生物资产定义为“有生命的动物和植物”， 并将其分类为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三类。 CAS 5在分类上增加了公益性生物资产， 这一点在以往的规范中没有体现。 公益性生物资产分类的提出与21世纪末我国以及国际社会对可持续发展的重视密不可分， 是我国可持续发展战略在会计准则上的突出表现。 同时， 由于国际会计准则仅将生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产， 因此CAS 5也體现了我国社会主义会计规范的特色。

然而， 随着我国农村地区“村账乡管”制度的推广， 村集体经济组织的独立核算地位已经丧失， 森林、草原、湿地等自然资源资产却又大多属于农村集体所有; 这样一来， 广大农村地区的自然资源资产就得不到核算和记录， 公益性生物资产准则实际上已经 “无的放矢”， 失去了推进生态资源管理的准则制定初衷。

（二）确认和初始计量

CAS 5采用了传统资产确认的三个条件来确认生物资产， 即控制、预期利益可流入和可靠计量。 这是否与公益性生物资产的确认相矛盾？如果是， 那么公益性生物资产又该如何确认？这些都是学者们需要继续讨论的问题。 在初始计量上， CAS 5主要规范了各类生物资产以历史成本进行初始计量的方式， 包括外购成本、培育成本、投资成本、名义金额等。

（三）后续计量

CAS 5规定的计量属性包括历史成本和公允价值， 这一点与国际准则保持了一致。 但实际上， CAS 5用了大量篇幅对成本法和生产性生物资产折旧以及减值准备计提进行详细的说明， 而有关公允价值计量的内容仅体现在第二十二条规定上： “有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的， 应当对生物资产采用公允价值计量”。 由此可知， CAS 5在与国际准则趋同的过程中更加注重生物资产信息的可核实性和稳健性， 在公允价值计量的探索上走得并不远。 本文认为， 生物资产具有特殊的性质; 与普通资产不同的是， 其往往会受到生物自身再生产和自然条件的影响， 仅用历史成本进行初始计量， 后续不再对其价值进行确认显然不能准确反映其价值。

在后续计量上应充分考虑生物资产的特殊性。 一方面， 生物资产在很多情况下没有公允价值可言， 例如不同树龄的林木在成材期之前并没有交易市场; 另一方面， 交易市场的价格变动、生物资产数量和质量核算的不确定性都可能加大公允价值计量带来的财务信息波动。 采用历史成本计量不能满足生物资产信息的相关性和有用性要求， 而运用公允价值计量生物资产又面临着各种各样的难题。 因此， 如何准确地对不同生物资产进行后续计量是我国乃至国际社会面临的难题。

（四）收获与处置、披露

CAS 5主要针对生产性生物资产结转成农产品， 以及消耗性生物资产的收获和出售的成本结转进行了规范。 在披露上， CAS 5主要规定了各类生物资产的实物数量披露和增减变化披露。

四、CAS 5与国际准则、美国准则的比较

（一）CAS 5与国际准则的比较

我国在制定CAS 5的过程中参考了《国际会计准则第41号——农业》（IAS 41，2001）， 两者之间有众多值得比较的地方， 本文仅总结两者之间的不同之处。

1. 资产核算范围。 IAS 41规范了生物资产和收获的农产品的核算; CAS 5仅对生物资产进行了规范， 收获的农产品则作为存货适用于存货准则。

2. 生物资产分类。 IAS 41将生物资产按两个维度分为消耗性生物资产和生产性生物资产以及成熟生物资产和未成熟生物资产; CAS 5则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。 需要说明的是， IAS 41对生物资产的划分并不是强制性的; 其在列报与披露的第43条中规定： “本准则鼓励企业对各组生物资产采用定量说明方式加以披露。 如果恰当，  披露时要区分消耗性生物资产和生产性生物资产，  或者成熟生物资产和未成熟生物资产。”

3. 规范对象。 IAS 41不仅对资产核算进行了规范， 还对农业特有的生物转化进行了规范， 这在我国准则中是没有的。 IAS 41对生物转化的数量变化、质量变化和监控进行了原则上的说明。 这实际上是进行农业产品成本核算的主要线索， 对生物转化的详细记录有利于提高其评估价值的准确性， 进而有利于公允价值的确定。

4. 初始和后续计量。 第一， IAS 41规定生物资产和农产品在初始计量和后续计量上都采用公允价值模式， 除非公允价值无法可靠计量; 公允价值变动带来的损失和利得需要计入当期损益。 第二，  IAS 41提出了四种以公允价值为基础的计量方法： 最近的市场交易价格、类似资产的调整价格、行业基准和预期现金流的折现值。 CAS 5则没有这方面的说明。 第三， IAS 41对资产组合的计量也做出了规定： 由土地和地上生物资产组成的资产组合可以利用其公允价值减去土地的公允价值来确定生物资产的公允价值。 第四，  IAS 41阐明了企业会经常签订在未来某个时日销售生物资产或农产品的合同， 此为实物期权的一种表现; 在某些情况下， 销售生物资产或农产品的合同可能是一项亏损合同， 此时， 期权合同可能就成为亏损合同， 其会计处理即应改按金融工具的规范要求。 可以说， IAS 41对公允价值计量的规范是细致而丰富的， CAS 5对公允价值的规定则比较简略。

5. 政府补助。 IAS 41根据农业资产的计量方式对政府补助的核算进行了划分。 具体来说， 采用公允价值计量的农业资产对应的政府补助计入当期收入， 而采用历史成本计量的农业资产则由《国际会计准则第20号——政府补助会计和对政府援助的揭示》进行规范。 我国仅在《企业会计准则第16号——政府补助》（CAS 16）中规定， 与生物资产相关的政府补助适用CAS 16。

6. 列报和披露。 IAS 41要求披露公允价值运用的方法和假设， 这为公允价值的合理性提供了进一步的信息。 我国则没有这方面的规定。

综上， 本文认为IAS 41至少有三个方面的内容值得我国借鉴： ①针对生物转化活动做好充分的记录， 因为对生物转化带来的质量（遗传价值、密度、成熟期、脂肪层、纤维强度）和数量（产果量、重量、立方米、纤维的长度或直径）变化的计量和监控能够为生物资产的价值评估提供丰富的信息。 ②将生物资产或农产品按照重要特征（如畜龄、动植物生长时间或质量）进行分组， 有助于生物资产或农产品公允价值的确定。 ③针对市场交易不活跃或不存在交易市场的情况提供四种公允价值确认依据。

IAS 41对公允价值的运用也是一个不断探索和修订的过程。 例如， 在2001年IAS 41颁布后不断收到准则使用方有关生物资产公允价值计量的反馈， 他们对以公允价值入账的某些生物资产信息的相关性和有用性提出了质疑， 特别是已经成熟的生产性植物资产如成熟的果树、葡萄等。 这类生物资产已经不存在生物转化过程， 其主要目的是生产用于出售的农产品， 因此在性质上类似于不动产、厂房和设备。 由此， 2014年准则修改时， 成熟的生产性植物资产从IAS 41中被踢出， 并被纳入《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》中进行规范。 鉴于此， 要使我国农业经济走向世界， 必须首先在农业会计准则内容上有所“作为”， 这也正是本文撰写的意义所在。

（二）CAS 5与美国准则的比较

1. 美国的农业合作模式与农业会计准则。 美国农业经济的基本模式是农业合作社模式。 在美国， 参与农业生产的个体被称为“农业生产者”， 其组织形式表现为个体农场主、合伙制企业、公司制企业等。 这些农业生产者组织在一起， 建立“农业生产合作社”， 并通过后者出售种植生产的各类农产品， 以及购买农业生产所需要的各类原材料。 美国农业合作社发挥了集中经营的规模优势， 同时通过提高谈判能力和购买力降低了农业经营的风险。

美国农业合作社并不是一般意义上自负盈亏的主体， 其经济业务积累的资产和盈余常常需要在下属农业生产者之间进行分配， 分配的依据是生产者与合作社之间的交易占比， 分配的方式往往是现金; 这一点类似于企业股东分红， 但并不完全一样。 美国农业合作社类似于我国村集体经济组织， 两者的不同之处主要在于： ①美国农业合作社和农业生产者之间是统一的经济个体， 统一对外进行农产品的销售和原料的购买; 我国村集体经济组织和农户之间则没有统一的行动。 ②在美国农业合作社内部， 合作社与农业生产者之间是合作关系， 合作社为生产者提供各种农业原材料， 生产者将产品统一集中到合作社销售， 合作社定期将资产和盈余在生产者之间进行分配; 而在我国村集体中， 集体经济组织与农户之间是承包关系， 农户的购买和销售行为往往是自己负责， 同时集体经济组织和农户之间除了承包费的核算， 往往并没有其他统筹往来的业务。

1985年， 美国会计师协会（简称AICPA）发布了《农业生产者会计与合作社规范》（简称SOP 85-3）， 对农业生产者的生物资产、农产品的定义与计量， 农业生产者与合作社之间的往来业务等方面的核算进行了规范。

（1）在核算主體上， SOP 85-3规定农业生产者和合作社是两个不同的会计核算主体。 农业生产者核算的内容包括种植生产的生物资产和收获的农产品， 以及其与合作社交易业务; 合作社的核算内容包括其向农业生产者购买销售产品和向外界购买销售产品。 农业生产者和合作社之间的交易往来需要在两者的账簿上分别进行记录。 例如， 生产者向合作社销售了一批农产品， 生产者按照市场价格记录为收入， 合作社按照市场价格记录为支出。 对于我国现阶段的会计准则体系而言， 将美国的合作社与农业生产者之间的关系概括为“合营安排”是较为合理的。

（2）在农业生产者的资产核算上， SOP 85-3并没有明确地对生物资产进行分类， 而是在描述不同生物资产的文字中使用了“以出售为目的”和“以生产为目的”等术语; 两种术语描述的生物资产基本对应了我国CAS 5中的消耗性生物资产和生产性生物资产。 同时， 除了生物资产， 收获的农产品也属于SOP 85-3的规范内容。

（3）在生物资产和农产品计量属性上， 1985年之前， 美国并没有相对应的会计规范， 仅有美国会计研究公告发布的一条原则性指导： “对于企业， 原则上使用历史成本法进行计量， 而对于像农业产品这类特殊的存货， 在成本难以计量同时市场价格可知的情况下， 可以采用市场价格进行计量”。 当时的美国农业企业对生物资产和农产品的核算呈现出一片乱象。

基于此， SOP 85-3根据农业企业的实践和反馈做出相关规定： ①对庄稼作物的计量采用历史成本与市场价格孰低法; ②对庄稼作物收获的农产品采用历史成本与市场价格孰低法， 或者在成本难以确认而市场价格可知的前提下采用公允价值计量; ③对果树、葡萄藤等农作物的计量采用历史成本法， 并从成熟期开始根据生产年限进行折旧; ④对生产性生物资产的计量也采用历史成本法， 并在生产期开始时在生产年限内折旧; ⑤对消耗性生物资产的计量采用累积成本和市场价值孰低法或者可变现净值。 SOP 85-3将公允价值的运用范围限制在即将出售的植物和动物资产上， 也即我国CAS 5对应的消耗性生物资产， 而且需要满足三个条件： 交易市场成熟; 资产即将运输到市场; 交易费用小并且可预期。 总体来看， SOP 85-3比较注重农业会计信息的稳健性[3] ， 对历史成本法的运用较为广泛， 而对公允价值的运用非常严格[4] 。

2009年， 美国财务会计准则委员会（FASB）在SOP 85-3的基础之上发布了《通用会计准则第900号——行业会计准则》中的《会计准则编码第905号——农业》（简称ASC 905）。 ASC 905是美国一般公认会计原则（GAAP）中的农业行业准则， 该准则适用于美国农业生产者和农业合作社。 相比于粗略的SOP 85-3， ASC 905从应收款项、投资、存货、不动产厂房和设备、负债、权益、收入确认、销售与服务成本九个方面全面地对美国农业会计核算进行了说明和规定。

2. 中美两国农业会计规范比较。 本文所指的我国农业会计规范包括2004年的《村集体经济组织会计制度》《农业企业会计核算办法》以及CAS 5; 美国的农业会计规范则包括上文所述的SOP 85-3和ASC 905。 从规范的内容和范围上来看， 我国将农业特有的生物资产核算单独以CAS 5进行规范， 并区分集体组织和农业企业出台相关规定; 美国则按照行业进行划分， 将从事农业经济的生产者和合作社放在一个文件中进行规范， 并且没有专门针对生物资产出台相关文件， 而是将其纳入ASC 905的存货规则中。 这样的差别在一定程度上是由中美两国农业经济制度的差异导致的， 本文在此仅将我国的CAS 5和美国ASC 905文件中对应的内容进行比较。

（1）在资产核算范围和分类上， CAS 5针对生物资产进行了规范， 并将其分类为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。 ASC 905的存货准则包括了生物资产和收获的农产品， 其对生物资产的分类对应我国的消耗性生物资产和生产性生物资产， 缺少公益性生物资产。

（2）在初始计量上， ASC 905专门针对生物资产组合进行了说明， 针对在土地上生长的植物资产价值的确定进行了说明; ASC 905区分永久性土地开发成本和暂时性土地开发成本， 并将后者纳入地上生物资产的价值核算当中。 相比之下， 我国CAS 5缺少这方面的内容。

（3）在后续计量上， ASC 905对各类生物资产和农产品都使用历史成本进行计量， 而对公允价值的计量仅限于即将出售的消耗性生物资产和收获的农产品。 相比之下， 我国对生物资产的计量规定相对单一， 没有针对不同的生物资产进行划分。 同时， ASC 905对公允价值的确认提供了不同的依据， 例如最近的市场交易价格、类似资产的调整价格、行业基准、预期现金流的折现值、期货合同价格、可变现净值等; 我国准则并没有这些内容。 中美两国都更加关注生物资产会计信息的可核查性和稳健性， 对公允价值的运用是比较有限的。

综上可知， 农业会计规范SOP 85-3和ASC 905是对美国农业行业会计广泛而完善的规范， 而我国农业会计规范则显得比较单薄， 实际上就只有CAS 5的内容。 中美农业会计规范的比较， 实质上就是CAS 5和美国整体农业行业会计准则的比较。

（三）进一步思考

我国是农业大国， 农业的发展对我国经济实力的提升具有重要意义。 结合以上分析， 本文认为CAS 5国际趋同的关键在于公允价值计量的运用。 随着我国农、林、牧、渔领域上市公司的增加， 以及其他领域的公司也逐渐涉足农业， 采用公允价值进行计量， 或者说在历史成本计量基础之上增加一份采用公允价值计量的报告， 可以有效提高我国农业会计财务信息的可比性和相关性， 增加我国农业企业在国际资本市场上的吸引力。

因此， 本文提出如下建议：①探索扩大生物资产的公允价值使用范围， 根据不同类别的生物资产进行有区别的规定。 ②自1990年我国设立郑州商品交易所以来， 农产品期货市场有效提高了农业生产者规避风险的能力， 降低了农产品未来交易的风险， 这为农业生物资产提供了稳定的价格基础。 因此， CAS 5在公允价值的确定上， 可以参考期货合同的价格信息。 ③在CAS 5的基础之上， 可以效仿美国建立一个针对农业行业的会计规范。 这是因为我国农村经济不仅包括生物资产的种植生产， 还包括土地经济的发展， 同時各类自然资源资产的管理也属于广大农村集体财产的管理范畴， 仅通过当前的CAS 5无法完全叙述清楚。

五、国家宏观管理对农业会计体系提出的要求

（一）国家资产负债表住户部门报表的编制要求

在我国农村统分结合的双层经营体制下， 农村集体经济组织将土地承包到户， 但无法对经营户的资产进行会计核算[5] 。 而在国家资产负债表住户部门的编制目标中， 农村个体的资产也是需要被囊括在内的。 本文认为， 我国的农业会计规范需要进行变革， 以适应国家资产负债表的编制要求。 编制国家资产负债表的任务显然是当前CAS 5所不能胜任的， 这也是本文提倡效仿美国建立一个针对农业行业会计规范的原因之一。

上述国家资产负债表核算的内容要求我国农村集体经济组织作为独立的会计核算主体， 对下属的各个农户资产进行核算; 此处提及的会计主体是一个广义的会计主体概念， 例如村集体经济组织作为独立的法人， 不仅需要核算属于自己的资产， 同时也需要核算下属的承包农户的资产。 然而从当前的准则规范来看， 我国还没有一份能够对村集体广泛会计主体概念进行定义的文件。 如何编制农村住户的资产负债表， 以及这项工作由谁来主导， 这些都是我国农业会计准则亟需回答的问题。

（二）自然资源资产负债表的编制要求

我国国家资产负债表中尚未设置单独的自然资源资产负债表的格式， 仅在《中国国民经济核算2016》的“扩展核算”部分设置了各类自然资源供给使用的物理量表[6] 。 然而， 探索编制自然资源资产负债表是我国可持续发展战略的必经之路。 从目前的会计准则来看， 自然资源资产核算仅体现在CAS 5中规定的公益性生物资产核算上。 公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产， 包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。 CAS 5第十条规定： “自行营造的公益性生物资产的成本， 应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。” CAS 5第十三条规定： “天然起源的生物资产的成本， 应当按照名义金额确定。” 可以看出： CAS 5对于公益性生物资产仅搭建了成本计量的框架， 而公益性生物资产的价值往往不是建造成本或者名义金额可以简单衡量的。 例如， 森林生态系统的价值可以从涵养水土、净化空气、保持生物多样性等各类服务中体现出来。 如何公允地计量各类公益性自然资源资产， 其价值应当计入资产负债表还是单独在报表附注中予以披露， 这些也都是农业会计准则需要规范的内容。

六、政策性建议

通过上文的总结与分析， 下文将从生物资产的公允价值计量、农业会计准则以及公益性生物资产价值评估与披露三个方面提出政策性建议， 力求为我国农业会计准则的发展尽绵薄之力。

（一）扩大生物资产公允价值计量的范围

我国农业逐渐走向世界， CAS 5国际趋同的关键问题在于生物资产公允价值计量的运用。 因此， 本文建议我国会计准则应逐步扩大针对生物资产公允价值的计量范围， 提高我国农业会计信息的可比性和相关性。 可以借鉴IAS 41和ASC 905的一些成功做法和实践经验， 具体包括： ①对农业生物转化活动的管理做出规定， 对生物转化的质量变化和数量保护的计量和监控提供指导; ②对生物资产按照重要的特征（如畜龄、动植物生长时间或质量）进行更加细致的分类; ③为生物资产的公允价值提供更多可参考的依据，例如最近的市场交易价格、类似资产的调整价格、行业基准价格、预期现金流的折现值、期货交易价格等。 同时， 针对公允价值带来的价值变动， 建议CAS 5根据生物资产的状态（如是否为待售）， 分别将公允价值变动计入当期损益或者其他综合收益。

（二）由生物资产准则向农业会计准则拓展

农村集体的住户资产负债表的编制以及自然资源资产表格的编制都对农业会计提出了新的要求， 因此， 本文建议将CAS 5补充拓展为农业会计准则， 具体包括： ①农业会计准则的核算主体应当包括农业上市公司、非上市农业企业以及村集体经济组织; 核算的内容应当包括CAS 5的基本内容， 并体现农业经济的业务特色。 ②针对村集体经济组织， 农业会计准则应当建立一个广义的会计核算主体概念; 要求我国农村集体经济组织作为独立的会计核算主体， 对下属的各个农户资产进行核算， 并根据一一对应的关系建立个体户资产负债表， 再向上合并， 由此便可编制出国家农村地区的住户资产负债表。 ③鉴于大量的自然资源资产属于我国农村集体所有， 这样的农业会计准则同时应当对村集体如何核算各类自然资源资产的工作做出规定。 只有这样， 自然资源资产的核算工作才能得到落实， 公益性生物资产的规定才会有的放矢。

（三）完善公益性生物资产的价值评估和信息披露

公益性生物资产的价值往往是通过各类间接服务的方式体现出来的， 例如森林生态系统的涵养水土、净化空气、保持生物多样性等价值， 而现有的公益性生物资产以成本进行计量的规定无法体现这样的价值。 因此， 本文建议农业会计准则对公益性生物资产的价值评估应单独进行规定。 结合我国众多自然资源资产属于农村集体所有的特殊国情， 本文认为核算自然资源资产价值以及未来编制自然资源资产负债表的任务理所应当要由农村集体来主导， 这与上一条政策建议是一致的。

对公益性生物资产的核算往往涉及测绘、勘探、监测等技术手段， 例如村集体所有的森林资源面积往往是通过卫星测绘数据得到的。 对于这些信息的日常记录和管理， 通过传统的手工会计工作无法完成， 因此本文认为， 推动公益性生物资产的核算应当与农村会计电算化的推广同步进行。 或者说， 我国应通过全面推动农村会计电算化， 进而推动公益性生物资产的实物量和价值量的计量。 对公益性生物资产实物量的测量更多的是通过测绘、勘探、监测等相关技术手段， 而对其价值量的计量则相对复杂得多。

当前， 学术界对公益性生物资产价值量（如森林生态系统价值）的探讨在于这样的价值量在规模上往往是巨大的。 将这样的计算结果纳入自然资源资产负债表也许是适当的， 但如果将其直接纳入村集体经济组织的资产负债表中， 就不一定合适。 因此， 本文建议在传统资产负债表中仍然按照历史成本法对公益性生物资产进行计量， 但在财务报表附注以及未来编制的自然资源资产负债表中， 则应当纳入公益性生物资产生态系统服务的价值。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   綦好东.我国农业会计准则制定的几个基本问题[ J].会计研究，2004（6）：22 ～ 26.

[ 2 ]   贺旭玲，王德春.农业企业会计核算存在的问题及对策[ J].中国农业会计，2004（5）：11 ～ 13.

[ 3 ]   孔妍.中美农业企业存货会计比较研究[ J].中国农业会计，2011（5）：42 ～ 43.

[ 4 ]   Treba M.， Mary F.. Accounting for Agricultural Products：US Versus IFRS GAAP[ J].Journal of Business & Economics Research，2013（11）：79 ～ 87.

[ 5 ]   耿建新.我国国家资产负债表与自然资源资产负债表的编制与运用初探——以SNA 2008和SEEA 2012为线索的分析[ J].会计研究，2015（1）：15 ～ 24.

[ 6 ]   國家统计局.2016中国国民经济核算体系[M].北京：中国统计出版社，2017：1 ～ 104.